Atsargų auditas

Turinys
1. Atsargų samprata 3
2. Atsargų apskaita ir pagrindiniai teisės aktai, reglamentuojantys jų apskaitą ir audito ypatumus 3
2.1 Atsargų įkainojimo metodai ir jų įvertinimas 4
2.2 Atsargų perkainojimas ir nurašymas 8
3. Atsargų audito planas, programa ir uždaviniai 11
4. Auditoriaus darbo dokumentai 14
5. Atsargų inventorizacija ir auditoriaus dalyvavimas joje 15
5.1 Inventorizacijos atlikimo procedūra 19
5.2 Inventorizacijos metu nustatytų skirtumų priskyrimo pajamoms, leidžiamiems arba neleidžiamiems atskaitymams tvarka 22
5.3 Atsakomybė už inventorizacijos metu atsiradusius trūkumus 24
Priedai 25
Literatūra: 271. Atsargų samprata
Atsargos – trumpalaikis turtas (žaliavos ir komplektuojamieji gaminiai, nebaigta gamyba, pagaminta produkcija bei pirktos prekės, skirtos perparduoti), kurį įmonė sunaudoja pajamoms uždirbti per vienerius metus arba per vieną įmonės veiklos ciiklą. [1]
Balansinė atsargų vertė – vertė, kuria atsargos yra parodytos balanse.
Grynoji galimo realizavimo vertė – įvertinta pardavimo kaina, esant įprastoms verslo sąlygoms, atėmus įvertintas gamybos užbaigimo ir galimas pardavimo išlaidas.
Įsigijimo (pasigaminimo) savikaina – sumokėta (mokėtina) pinigų ar pinigų ekvivalentų suma ar kito mainais atiduoto ar sunaudoto turto, kuris naudojamas įsigyjant ar gaminant turtą, vertė.
Prekės – turtas, pirktas perparduoti, ir įmonės pagaminta produkcija, skirta parduoti.
Veiklos ciklas – laikotarpis nuo veiklos procese naudojamų atsargų įsigijimo iki jų realizavimo už pinigus arba už lengvai pinigais paverčiamą priemonę.
Gamybinės įmonės daažniausiai disponuoja 4 grupėmis atsargų:
1) žaliavomis ir medžiagomis;
2) komplektavimo gaminiais ir pirktais pusfabrikačiais;
3) nebaigta gamyba;
4) pagaminta produkcija.
Atsargų auditas – viena atsakingiausių ir sudėtingiausių audito sričių. Atsargos neretai daugelyje įmonių sudaro didžiausią trumpalaikio turto lyginamąjį svorį. Be to, atsargų asortimentas kai kuriose įmonėse būna labai didelis. Ypač su

unku atlikti atsargų auditą tose įmonėse, kurios ilgai laiko atsargas keliuose sandėliuose. Taip pat, įmonės naudoja skirtingus įkainojimo metodus skirtingoms atsargų rūšims įvertinti. Manoma, kad atliekant atsargų auditą, beveik visada susiduriama su didele klaidų ir apgaulių tikimybe.2. Atsargų apskaita ir pagrindiniai teisės aktai, reglamentuojantys jų apskaitą ir audito ypatumus
Apskaitoje atsargas registruojame jų įsigijimo savikaina, o sudarant finansinę atskaitomybę – įsigijimo (pasigaminimo) arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri iš jų yra mažesnė.
Atsargų įsigijimo savikainą sudaro jų pirkimo kaina, kuri pakoreguota atlikto atsargų nukainojimo ir gautų nuolaidų sumomis. Šie koreagavimai apskaitoje nurodomi šitaip:

jeigu atsargos jau parduotos – koreaguojama parduotų prekių savikaina, mažinant ją nuolaidų ir nukainojimo suma;

jei dar neparduotos – atsargų įsigijimo savikaina, koreaguojama mažinant ją nuolaidų ir naukainojimo suma, tenkančia neparduotoms atsargoms. Kaartais to padaryti neįmanoma arba netikslinga, tada koreaguojama kaip perduotų atsargų savikaina, žinoma, jei tai reikšmingai neiškraipo finansinės atskaitomybės.
Nustatant atsargų įsiijimo savikainą, prie pirkimo kainos pridedami visi su pirkimu susiję mokesčiai bei rinkliavos (išskyrus tuos, kurie bus atgauti), gabenimo, paruošimo naudoti bei kitos tiesiogiai susijusios su atsargų įsigijimu išlaidos. Atsargų gabenimo, sandėliavimo ir kitos išlaidos gali būti pripažįstamos ir sąnaudomis (pardavimo savikaina) tą patį laikotarpį, kai buvo patirtos, jei sumos yra nereikšmingos.
Atsargų (produkcijos) pasigaminimo savikaina. Ją sudaro tiesioginės (tai tokios iš
šlaidos, kurias be žymių sąnaudų galima tiesiogiai priskirti gaminamai produkcijai, pvz.: pagrindinių žaliavų, komplektuojamų gaminių ir tiesioginio darbo užmokesčio išlaidos) ir netiesioginės gamybos išlaidos (netiesioginiai su produkcijos gamyba susijusios išlaidos, kurių neįmanoma be žymių sąnaudų priskirti konkretiems gaminiams ar jų grupėms), patirtos per ataskaitinį laikotarpį. Kiekviena įmonė, atsižvelgdama į savo specifiką, pasirenka kurias išlaidas priskirti prie tiesioginių, o kurias – ne. Apie tai, kurios išlaidų grupės įtraukiamos į gaminamos produkcijos savikainą, turi būti atskleista aiškinamojo rašto bendrosiose pastabose.2.1 Atsargų įkainojimo metodai ir jų įvertinimas
Pagrindinis dokumentas, kuriuo turima vadovautis vedant atsargų apskaitą yra 9 verslo apskaitos standartas – “Atsargos”. 2 VAS apibrežia tai, kas yra priskiriama atsargomis, o kiti įvairūs įstatymai ir nutarimai yra tik dalinai susiję su atsargomis (pvz.: “Pelno mokesčio įstatymas” ir pan).
Pasaulinė apskaitos praktika naudoja šiuos atsargų įvertinimo metodus:

FiFO – daroma prielaida, kad pirmiausia parduodamos ar sunaudojamos tos atsargos, kurios anksčiau nupirktos.

LiFO – daroma prielaida, kad pirmiausia parduodamos ar sunaudojamos vėliausiai pirktos atsargos.

Vidutinių kainų – tai toks metodas, kai visos prekės (tiek parduotos, tiek neparduotos) įkainojamos vidutinėmis jų įsigijimo kainomis. Taikant nuolat apskaitomų atsargų būdą, vidutinė kaina skaičiuojama po kiekvieno pirkimo. Taikant periodiškai apskaitomų atsargų būdą, vidutinė atsargų įsigijimo kaina apskaičiuojama laikotarpio pabaigoje.

Konkrečių kainų metodo esmė – konkrečios kainos naudojamos konkrečioms atsargoms įkainoti.

HiFO (anglų k. – “highest – in, first &#
#8211; out”, t.y. “aukščiausias įeina, pirmas išeina”). Šio metodo esmė – atsargos, turinčios didžiausią pirkimo ar gamybos vertę, pirmiausia suvartojamos arba parduodamos ataskaitiniu laikotarpiu. Taigi visos atsargos pagal savo vertę turi būti vartojamos arba parduodamos atitinkamu laikotarpiu tam tikru nuoseklumu. Metodo tikslas – balanso sudarymo dieną pasiekti kuo mažesnę visų atsargų vertę, kuri atitiktų pagrindinius ekonominius apdairumo principus.

LoFO (anglų k. – “lowest – in, first – out”, t.y. “mažiausias išeina pirmas”). Atsargos, turinčios mažiausią pirkimo kainą ar gamybos vertę, suvartojamos arba parduodamos atsakitiniu laikotarpiu pirmiausia. Taigi atsargų didžiausia vertė naudojama metų pabaigoje. Šis metodas prieštarauja pagrindiniams ekonominiams principams ir atspindi veiklos rezultatus esant didžiausiai atsargų vertei. Jis nesuderinamas su bendraisiais apskaitos principais, todėl nerekomenduojamas.

GiFO (anglų k. “group – in, first – out”, t.y. “grupė įeina, pirma išeina”). Šio metodo esmė – savo gamybos produktai arba atsargos, gautos iš atitinkamos grupės kompanijų, suvartojamos arba parduodamos ataskaitiniu laikotarpiu pirmiausiai. Ši tvarka užtikrina, kad konsoliduotos kompanijos neturės dalinių atsargų metų pabaigoje. Ši nuostata svarbi rengiant grupines ataskaitas.

GiLO (anglų k. “group – in, last – out”, t.y. “grupė įeina, paskutinė išeina”). Šis metodas – tai mažmeninio pardavimo suma atėmus bendrą pelną. Jis naudojamas, kai sunku nustatyti individualių produktų pirkimo kainą remiantis dokumentais. Bendrojo pelno kategorija (riba) nusako produktų pirkimo kainą.

LCM (anglų k. “Lower cost of market” –
“mažiausios rinkos kainos metodas”). Jis naudojamas įkainoti atskiroms atsargoms ar atsargų grupėms, kurių rinkos kaina dėl tam tikrų priežasčių (atsargų kokybės pablogėjimo, mados pasikeitimo ir pan.) nukrito žemiau jų įsigijimo savikainos. Tokiu atveju atsargos įkainojamos ir pateikiamos finansinėje atskaitomybėje jų grynąja pardavimo verte, t.y. realia pardavimo kaina atėmus su pardavimu susijusias išlaidas. Naudojami 3 pagrindiniai atsargų įvertinimo mažiausia rinkos kaina variantai:
1) Konkrečių vienetų įvertinimas.
2) Konkrečių prekių grupių įvertinimas.
3) Visų prekių atsargų įvertinimas.

Kitus
Lietuvoje atsargų apskaitą rekomenduojama vesti FiFO būdu, tačiau tai nėra būti. Jei atsargų apskaita yra vedama kitu būdu, tai aiškinamajame rašte tai turi būti paminėta bei turi būti apskaičiuota visos atsargos ir FiFO būdu ir parodyti skirtumai tarp FIFO ir įmonės naudojamo atsargų apskaitos būdų.
Š.m. 07 25 d. “Valstybės žiniose” (Žin., 2003, Nr. 74 – 3417) buvo paskelbtas 2003 m. liepos 1 d. LR pelno mokesčio įstatymo 2, 4, 5, 12, 13, 18, 19, 20, 27, 31, 33, 35, 38, 41, 55, 57, 58, 59 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymas Nr. IX-1659. Pagal šio dokumento nuostatas, įmonės, apskaičiuodamos leidžiamiems atskaitymams priskiriamas atsargų sąnaudas, .gali taikyti ne tik FIFO, bet ir kitokį atsargų įkainojimo metodą, tačiau tik tuo atveju, jeigu kitokį (ne FIFO) metodą jos taiko sudarydamos savo finansinę atskaitomybę ir gauna vietos mokesčių administratoriaus sutikimą.
Kiekvienos įmonės vadovas, vadovaudamasis LR buhalterinės apskaitos įstatymo (Žin., 2001, Nr. 99-3515) 9 straipsniu ir norėdamas užtikrinti, kad įmonės būklė, jos turtas, nuosavybė ir skolos, taip pat uždirbtos pajamos ir patirtos sąnaudos bei padarytos išlaidos būtų tiksliai ir teisingai atspindėtos finansinėje atskaitomybėje, turi parinkti tinkamą apskaitos politiką. Apskaitos politika yra bendrieji apskaitos principai, apskaitos taisyklės ir metodai, skirti ūkio subjekto apskaitai tvarkyti ir finansinei atskaitomybei sudaryti bei pateikti, jie parenkami atsižvelgiant į įmonės veiklos pobūdį, jos organizacinę struktūrą, vadybos metodus, darbų organizavimo ypatumus, specifinius įmonės vadovų ir vadybininkų informacijos apie įmonės veiklą poreikius ir kt.
Apskaitos politiką įmonės vadovas turi patvirtinti savo įsakymu. Viena neatskiriama šio įsakymo dalis turėtų būti įmonės menedžmento (vadybos) apskaitos tvarkymo tvarka, kurioje nustatyta, koks atsargų įkainojimo metodas šioje įmonėje yra taikomas. Atsargų įkainojimo metodą įmonės vadovas turi parinkti atsižvelgdamas į atsargų judėjimą įmonėje bei kitas įmonės veiklos sąlygas.
Iki 2001 m. gruodžio 31 d. įmonės, remdamosi LR buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo (Žin., 1992, Nr. 20-588) 16 straipsniu, finansinėje atskaitomybėje visas atsargas turėjo parodyti įkainojant FIFO būdu, neatsižvelgdamos į atsargų judėjimą ir taikomą atsargų įkainojimo metodą. Jeigu atsargos įmonėje judėjo kitaip, balanse ir pelno (nuostolio) ataskaitoje jos ir turėjo būti parodomos, įkainojant einamojoje apskaitoje taikomais metodais (konkrečių kainų, svertinio vidurkio ar kt.), tačiau paaiškinamajame rašte turėjo būti pateiktas visų atsargų įkainojimo likutis ir veiklos rezultatas (pelnas arba nuostolis), apskaičiuotas atsargas įkainojant FIFO metodu.
Naujajame LR buhalterinės apskaitos įstatyme, įsigaliojusiame nuo 2002 m. sausio 1 d. (neįskaitant šio įstatymo 3 straipsnio), nėra nustatyta, kokiu metodu įmonės turi įkainoti atsargas. Tačiau šio įstatymo 3 straipsnyje, kuris įsigalios nuo 2004 m. sausio 1 dienos, nustatyta, kad ribotos civilinės atsakomybės juridiniai asmenys, savo veikla siekiantys pelno, tvarkydami apskaitą, turi vadovautis Verslo apskaitos standartais. Nuo 2004 m. sausio 1 dienos įsigaliosiančiame 9-ajame Verslo apskaitos standarte (“Atsargos”), kuris reglamentuos atsargų apskaitos ir pateikimo finansinėje atskaitomybėje tvarką, nustatyta, kad įmonės, apskaičiuodamos sunaudotų gamyboje ar parduotų atsargų savikainą, gali taikyti FIFO, LIFO, svertinio (slenkančiojo) vidurkio, konkrečių kainų arba kitus atsargų įkainojimo metodus, atsižvelgdamos į atsargų judėjimą įmonėje bei kitas sąlygas. Tačiau, jei apskaitoje buvo taikomas LIFO metodas, tai pagal minėto standarto nuostatas finansinės atskaitomybės aiškinamajame rašte turės būti pateikiamos įkainotos LIFO metodu ir FIFO metodu arba grynąja galimo realizavimo verte (atsižvelgiant į tai, kuri yra mažesnė), taip pat parodomas šių verčių skirtumas.
LR pelno mokesčio įstatymo (Žin., 2001, Nr. 110-3992, toliau – PMĮ) 57 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad įmonės, skaičiuodamos pelno mokestį, atsargų sąnaudas nustato taikydamos FIFO metodą. Kitokį (ne FIFO) atsargų įkainojimo metodą, skaičiuodamos pelno mokestį, įmonės gali taikyti tik tuo atveju, jeigu dėl veiklos specifikos ir atsargų judėjimo kitokį (ne FIFO) metodą jos taiko sudarydamos finansinę atskaitomybę ir gauna vietos mokesčių administratoriaus sutikimą.
Vadinasi, įmonės, kurios nesudaro finansinės atskaitomybės, skaičiuodamos pelno mokestį, gali taikyti tik FIFO metodą.
Įmonės, kurios sudarydamos finansinę atskaitomybę, atsargas įkainoja ir apskaito taikydamos LIFO, svertinio vidurkio, konkrečių kainų arba kitą (neįskaitant FIFO) atsargų įkain.ojimo ir apskaitymo metodą (toliau – kitoks metodas) ir tą patį metodą nori taikyti skaičiuodamos pelno mokestį, tai, pagal Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos viršininko 2003 m. rugsėjo 9 d. įsakymu Nr. V-248 patvirtintas Finansinėje apskaitoje naudojamo atsargų įkainojimo ir apskaitos metodo taikymo pelno mokesčiui apskaičiuoti taisykles (Žin., 2003, Nr. 88-4014; toliau – taisyklės), turi kreiptis į apskričių valstybinių mokesčių inspekcijų teritorinius skyrius (toliau – AVMI), kurių teritorijose jos yra registruotos mokesčių mokėtojais, ir pateikti raštiškus prašymus (toliau – prašymas).
Užsienio valstybių įmonės, veikiančios Lietuvoje per nuolatines buveines ir norinčios, kad jų nuolatinės buveinės, skaičiuodamos pelno mokestį, taikytų tą patį atsargų įkainojimo metodą kaip ir jos (jeigu jos atsargas įkainoja taikydamos kitokį (ne FIFO) metodą), taip pat turi kreiptis į AVMI pagal taisyklėse nustatytą tvarką.
Prašyme įmonės turi nurodyti atsargų įkainojimo metodą, taikomą sudarant įmonės finansinę atskaitomybę, ir priežastis, dėl kurių šis metodas yra taikomas. Vadinasi, prašyme įmonės turi nurodyti veiklos ypatumus, sąlygojančius atsargų judėjimą, ir pasirinktą atsargų įkainojimo metodą.
Prie pateikto prašymo turi būti pridėta įmonės vadovo įsakymo, kuriuo patvirtintas atsargų įkainojimo metodas, taikomas sudarant įmonės finansinę atskaitomybę, kopija. Be to, jeigu įmonė finansinėje apskaitoje taikė kitokį metodą, o apskaičiuodama pelno mokestį taikė FIFO metodą, tai prie pateikto prašymo pridedamas laisvos formos apskaičiavimas, kuriame nurodomas skirtumas, atsiradęs dėl atsargų likučių įvertinimo taikant FIFO ir kitokį metodą. Šiuo skirtumu įmonė turi koreguoti to mokestinio laikotarpio leidžiamų atskaitymų sumą, kurį, gavusi AVMI sutikimą, pradeda taikyti kitokį metodą apskaičiuodama pelno mokestį.
AVMI įmonės prašymą turi išnagrinėti per LR viešojo administravimo įstatymo (Žin., 1999, Nr. 60-1945) nustatytus terminus ir raštu pranešti, kad įmonė, skaičiuodama pelno mokestį, gali taikyti kitokį metodą. Jeigu AVMI priima sprendimą nepatenkinti įmonės prašymo, tai ji savo rašte turi nurodyti priimto sprendimo priežastis.
Taisyklėse nustatyta, kad įmonės, gavusios sutikimą, kitokį metodą gali taikyti apskaičiuodamos to mokestinio laikotarpio, kurį įmonė kreipėsi į vietos mokesčio administratorių, ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pelno mokestį.
Tačiau įmonės, kurios prašymus AVMI pateiks iki 2003 m. gruodžio 31 d., gavusios sutikimą, kitokį metodą gali taikyti ne tik skaičiuodamos 2003 ir vėlesnių mokestinių metų pelno mokestį, bet ir taikydamos kitokį metodą perskaičiuoti 2002 metų pelno mokestį.
Taisyklėse nustatyta, kad kitoks (ne FIFO) metodas gali būti keičiamas į kitą (ne FIFO) metodą tik dėl objektyvių priežasčių (pvz., įmonės reorganizavimo metu keičiasi jo veiklos pobūdis ir pan.).
Jeigu įmonė, gavusi AVMI sutikimą, skaičiuodama pelno mokestį, taiko kitokį metodą, o vėliau dėl veiklos ypatumų pasikeitimo nusprendžia taikyti FIFO metodą, tai kitoks metodas gali būti keičiamas į FIFO metodą, nesilaikant minėtų taisyklių nuostatų, t. y. pateikti prašymo AVMI šiuo atveju įmonei nereikia. Tačiau įmonė turi raštu pranešti AVMI, kad, skaičiuodama pelno mokestį, ji taikys FIFO metodą. Be to, atsargų likučių įvertinimo skirtumu, kuris susidarė dėl perėjimo prie FIFO metodo skaičiuojant pelno mokestį, įmonė turi koreguoti (padidinti arba sumažinti) mokestinio laikotarpio, kurį pradeda taikyti FIFO metodą, leidžiamų atskaitymų sumą..2.2 Atsargų perkainojimas ir nurašymas
Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje, sudarant metinę finansinę atskaitomybę, turi būti įvertinami visų atsargų likučiai:

žaliavų;

medžiagų;

komplektavimo gaminių;

pirktų pusfabrikačių;

pagamintos produkcijos;

prekių, skirtų perparduoti, ir kitų atsargų
Norint nustatyti, kuri yra mažesnė – atsargų įsigijimo savikaina ar jų rinkos kaina, reikėtų atsižvelgti į kelis veiksnius: atsargų būklę, atsargų įsigijimo datą (ar jos nėra pasenusios), atsargų tinkamumą (ar per įsigytų atsargų saugojimo laikotarpį nepasikeitė įmonės technologijos, gaminamos produkcijos asortimentas), atsargų paklausą rinkoje, jų kainą. Dalį šios informacijos turėtų pateikti inventorizacijos. Tikslinga manyti, kad atliekant metinę inventorizaciją, kai kurias atsargas reikėtų nukainoti, jas tikslinga įtraukti į atskirą aprašą.
Atsargos gali būti nukainojamos, įvertinant kiekvieną vienetą, kuris buvo pasirinktas analitinėje apskaitoje (pvz.:, vienetas, komplektas, pora ir pan.) ar grupę identiškų daiktų. Tai priklauso nuo priežasčių, dėl kurių atliekamas nukainojamas. Pavyzdžiui, įmonė, prekiaujanti avalyne, gali nukainoti visus ataskaitinio laikotarpio pabaigoje neparduotus tam tikro nebemadingo modelio batus. Kito modelio, dar gerai perkamo, gali būti nukainotos tik atskiros batų poros, kurių prekinė išvaizda suprastėjo dėl sandėliavimo sąlygų.
Šiuo atveju didelis tikslumas neįmanomas. Bet kokio daikto rinkos (reali) vertė išaiškėja tik tą daiktą parduodant. Todėl kol daiktas neparduodamas, jo realią vertę galima tik nuspėti. Tam pasitelkiama ir įmonės spelistų nuojauta.
Atsargų perkainojimas nėra jų nurašymas, o tik įsigijimo savikainos sumažinimas, tad finansinėje apskaitoje registruojama:
{ D 61 Veiklos sąnaudos K 2009 Atsargų įsigijimo savikainos nurašymai (-) XXX Lt XXX Lt
Finansų ministerijos patvirtintų turto vertinimo taisyklėse numatyta, kad skirtumas tarp ankstesnės atsargų vertės ir perkainotos parodomas pelno (nuostolio) ataskaitos netekimų (ypatingųjų praradimų) straipsnyje. Atsargų įsigijimo savikainos sumažinimas iki tikėtinos šių atsargų rinkos kainos yra rutininė įmonės operacija, nesusijusi su ypatingąją veikla. Todėl atsargų įsigijimo savikainos sumažinimą, kurį lemia pačios įmonės sprendimai, tikslinga registruoti specialioje veiklos sąnaudų sąskaitoje. Reikia atkreipti dėmesį į tai, kad įsigijimo savikainos sumažėjimui užregistruoti turi būti išskirta speciali kontrarinė atsargų subsąskaita. Tokiu būdu tikėtiną rinkos kainą parodys sąskaitų Atsargų įsigijimo savikaina ir Atsargų įsigijimo savikainos nurašymai likučių suma. Tokia sistema patogi, jei reikia (pvz.: tikėtinai rinkos kainai pakilus aukščiau įsigijimo savikainos) atstatyti anksčiau nurašytą atsargų vertę iki įsigijimo savikainos sumos.
Atsargų nukainojimo tikslas – užregistruoti atsargas realia (sumažėjusia) verte, vertės sumažėjimą priskiriant ataskaitinio laikotarpio sąnaudoms.
Apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, finansinėje apskaitoje užregistruotos veiklos sąnaudos, nustačius naują atsargų apsakitinę kainą, mokestinėmis nepripažįstamos, nes jos nėra susijusios su apmokestinamųjų pajamų uždirbimu. Piladant Juridinių asmenų pelno mokesčio apyskaitą, atsargų įsigijimo savikainos sumažinimas turi būti įrašomas į apyskaitos 26 eilutę, kaip terminuotas neatitikimas tarp sąnaudų, užregistruotų finansinėje apskaitoje ir mokestinių sąnaudų. Kadangi perkainojamos atsargos nenurašomos, nėra pagrindo grąžinti į biudžetą opirkimo PVM, kuris buvo įtrauktas į ataskaitą
Atsargų įvertitnimą finansinėje apskaitoje aptaria ir antrasis Tarptautinis apskaitos standartas. Jame nustatyta, kad prasidėjus naujam ataskaitiniam laikotarpiui, turi būti apskaičiuojama nauja grynoji realizavimo vertė, kurią šiuo atveju sudaro atsargų rinkos kaina, t.y. susidarius naujoms sąlygoms, rinkos kainą gali tekti dar kartą sumažinti arba, atvirkščiai, ji gali būti padidinta. Jei vieną ataskaitinį laikotarpį atsargų įsigijimo vertė sumažinama, o kitą ji didinama, naujoji apskaitinė at.sargų vertė negali viršyti atsargų įsigijimo (pasigaminimo) savikainos.
Praktikoje dažniausiai per daug nurašyta atsargų vertė atstatoma tada, kai turima gana patikimos informacijos apie galimybę uždirbti tam tikro dydžio pajamas pardavus ar kitaip panaudojus nukainotas atsargas. Atstatant per daug nurašytą įsigijimo vertę, finansinėje apskaitoje daromas įrašas:
{ D 2009 Atsargų įsigijimo savikainos nurašymai (-) XXLt.

K 541 Trumpalaikio turto nurašytų sumų atstatymai XX Lt
Parduodant atsargas, kurių įsigijimo vertė praėjusiais ataskaitiniais laikotarpiais buvo sumažinta, o ataskaitinį laikotarpį dalis anksčiau nurašytos sumos atstatyta, jos nurašomos tokia korespondencija:
{ D 2009 Atsargų įsigijimo savikainos nurašymai (-) XXXLT

D 600 Parduotų prekių savikaina XXLt

K 2000 Atsargų įsigijimo savikaina X Lt
Galima ir tokia situacija, kad užsigulėjusios atsargos tampa nieko vertos (nepanaudojamos). Jų vertė turi būti nurašoma, o pačios atsargos sunaikinamos. Tada turi būti surašomi prekių nurašymo (likvidavimo) aktai. Nurašant likviduotas atsargas, daromas įrašas:
{ D 61 Veiklos sąnaudos XXXLt

K 2000 Atsargų įsigijimo savikaina XXX Lt
Naikinant atsargas, patvirtinama, ka djos tikrai nebus panaudotos PVM apmokestinamoms pajamoms uždirbti. Šiuo atveju, kaip minėta, pirkimoo PVM suma, kuri buvo įtraukta į apskaitą, turi būti grąžinama į biudžetą. Pirkimo PVM grąžinamas, tikslinant pardavimo PVM.
{ D 61 Veiklos sąnaudos XLt

K 47011 Grąžintina į biudžetą pirkimo PVM suma X Lt
Atsižvelgiant į įmonės veiklą, atsargų struktūra atskirose įmonėse labai skirtinga, tačiau tenka pripažinti, kad atsargos – dažnas vagysčių, įvairių kitų piktnaudžiavimų objektas. Todėl įmonėje rekomenduotina vadovo potvarkiu patvirtinti, kas yra atsakingas už atsargų nukainojimą, kokiu periodiškumu atliekamas šis darbas. Kai atsargų įvertinimas peržiūrimas prieš sudarant metinę finansinę atsakitomybę, reikėtų numatyti, kas per metus analizuos sudarytus nelikvidžių, nepklausių atsargų sąrašus, kam bus pateikiamos ataskaitos apie šių atsargų judėjimą, kas nustatys, pasikeitus sąlygoms, nulėmusioms atsargų nukainojimą, naują realizavimo vertę ir pan.3. Atsargų audito planas, programa ir uždaviniai
Audito programos gali būti labai įvairios ir skiriamos konkrečiam tikslui realizuoti. Tačiau literatūroje yra išskiriamos trijų tipų programas:

Bendroji – tai medžiaga apie planavimą bei kita bendro pobūdžio informacija, tokia kaip, direktorių tarybos susirinkimo trumpas turinys arba protokolai; kontraktų ir susitarimų trumpas turinys; pastabos apie iškilusius ginčus su klientu; darbo dokumentų patikrinimas; bendros išvados. Bendrojoje programoje pateikti klausimai padeda auditoriui ištirti, ar atskaitomybėje parodytas turtas atitinka buvimo, nuosavybės, įkainojimo, išmatavimo, įvertinimo bei kitus nustatytus patvirtinimus.

Suvestinė – tai bendrojoje programos surinktos informacijos reikalavimai, kurie apibendrinami suvestinėje, formuojant pasiektus audito tikslus.

Papildoma – tai laisvos formos programa, kurioje atsispindi pagalbiniai užrašai bei smulkiau išdėstyti bendrosios programos papildomi klausimai, kurie tik patvirtina atliktus testus ir fiksuoja rezultatus, konkrečias finansinės atskaitomybės sumas. Jų dėka auditorius daro ir teigiamas, ir neigiamas išvadas.
Ruošdamas audito programą, auditorius turi atsižvelgti į įgimtos ir kontrolės rizikos įvertinimus, bei finansinės informacijos garantijų, patikrinimų testais, reikalaujamą lygį. Be to auditorius turi numatyti kontrolės ir finansinės informacijos patikrinimų testų laiką, bet kokios pagalbos, laukiamos iš įmonės, koordinavimą, kitų auditorių ir ekspertų dalyvavimo galimybę.
Bendrasis audito planas ir audito programa turi būti nuolat tikrinami ir, jei būtina, pataisyti audito metu. Pasikeitus sąlygoms arba gavus netikėtus audito procedūrų rezultatus, gali prireikti keisti bendrąjį audito planą arba planuojamo audito metodus. Visi pakeitimai ir jų priežastys yra registruojami, todėl audito metodų pobūdis, apimtis ir laikas išlieka tikslūs. Pakeitimų, užregistruotų bendrame audito plane gali prireikti nustatant ir galutinai priimant bendrąją audito strategiją.
Atsargų audito programa gali būti tokia:
1. Palyginti, ar ataskaitinio laikotarpio ir praėjusių metų atsargų sandėlyje sumų pasikeitimą
2. Patikrinti, ar suderinami atsargų žiniaraščių ir “Didžiosios knygos” duomenys
3. Patikrinti, ar teisingi atsargų žiniaraščių duomenų aritmetiniai veiksmai
4. Patikrinti natūra ar pasirinktų prekių vienetų skaičius atitinka apskaitos duomenis
5. Patikrinti ar teisingai buvo panaudotas FIFO atsargų vertinimo metodas pasirinktoms prekių rūšims
6. Patikrinti, ar įmonė turi nuosavybės teisę pasirinktoms prekių rūšims
7. Patikrinti, ar atsargos tinkamai saugomos
8. Patikrinti, ar prekių išvežimai iš sandėlio yra patvirtinami atsakingų pareigūnų
9. Patikrinti, ar pagrįstai įvertinamos pasenusios bei sugadintos atsargos
Atsargų audito pagrindiniai uždaviniai – tai nustatyti:

Ar visos operacijos, susijusios su atsargų gavimu, perkėlimu, išdavimu į gamybą, pardavimu ir sunaudojimu teisingai užregistruotos apskaitoje;

Buvimo laiką. Atsargų buvimas reiškia, kad apskaitoje nurodytos atsargos faktiškai egzistuoja, saugomos sandėliuose ar perduotos konsignacijos pagrindais.

Pilnutinumo faktą. Atsargų pilnumas reiškia, kad apskaitoje užfiksuotos atsargos apima visas medžiagas, nebaigtą gamybą ir pagamintą produkciją, kurios priklauso įmonei, įskaitant laikomas įmonės sandėliuose ar parduotas konsignacijos pagrindais. Tai teisingiausia atliekama dalyvaujant inventorizacijoje ar stebint jos procesą. Auditoriaus pagrindinis tikslas – nustatyti, ar atliekant inventorizaciją nebuvo padaryta klaidų.

Ar teisingai apskaičiuota atsargų vertė;

Ar nemanipuliuojama atsargų apskaitos ir įkainojimo būdais.
Auditoriui svarbiausia teisingai nustatyti atsargų buvimo ir pilnumo faktą.
Atsargų auditas turi šiuos pagrindinius tikslus:

nustatyti ar balanse parodytas atsargas įmonė valdo nuosavybes teise,

įsitikinti, kad visos apskaitoje parodytos atsargos yra ir natūra,

nustatyti ar visos atsargos įvertintos teisingai, laikantis pastovumo principo ir vadovaujantis. galiojančių norminių aktų reikalavimams,

įsitikinti, kad visoms sugedusioms ir nuvertėjusioms bei lėto judėjimo atsargoms padaryti pakankami atidėjimai,

nustatyti ar pajamų-išlaidų operacijų nutraukimas metų pabaigoje atliktas teisingai.
Kad pasiektų šiuos tikslus, auditorius atlieka testus ir ištiria šiuos vadovybės tvirtinimus:

nuosavybės,

buvimo,

įvertinimo,

išmatavimo

įvykio,

pilnutinumo,

pateikimo ir atskleidimo.
Atsargų buvimu įmonėje auditorius įsitikina dalyvaudamas inventorizacijoje ir stebėdamas skaičiavimo procedūras bei atlikdamas įrašų, padarytų inventorizavimo aprašuose testus. Nuosavybę auditorius nustato peržiūrėdamas įsigijimo dokumentus. Auditorius turi patikrinti ar atsargos neužstatytos, ar jos nepriklauso trečiosioms šalims (gautos konsignacijos pagrindais ir pan.). Tokios atsargos turi būti saugomos atskirai aptvertos, pažymėtos ir pan. Įvertinimą auditorius tikrina, tirdamas kokiu metodu finansinėje atskaitomybėje įkainotos atsargos: FIFO, LIFO, svertinio vidurkio, konkrečių kainų ar pan. Čia svarbu įsitikinti ar teisingai nustatyta atsargų įsigijimo savikaina, pagamintos produkcijos ir nebaigtos gamybos vertė, ar apskaitinė kaina artima rinkos kainai ir pan. Ypatingai svarbus šis klausimas, kai auditoriui kyla abejonių dėl įmonės veiklos tęstinumo. Tikrinant atsargų įsigijimo dokumentus žiūrima ar atsargos užpajamuotos teisingu pavadinimu, suma, data. Nebaigtos gamybos ir pagamintos produkcijos įkainojimas priklausys nuo sąnaudų paskirstymo metodo. Išmatavimo tvirtinimas tiriamas tikrinant sąskaitų – faktūrų aritmetinį teisingumą, o taip pat registrų, naudojamų atsargų apskaitai duomenų teisingumą. Auditorius turi įsitikinti, kad įmonė naudoja tinkamas atsargų judėjimo kontrolės procedūras. Įmonė atsargų gavimą, išvežimą bei judėjimą tarp sandėlių turi dokumentuoti ir tiksliai parodyti apskaitoje. Čia labai svarbu priskirti pirkimų ir pardavimų sandorius teisingam apskaitos laikotarpiui. Šiam tyrimui atlikti naudojami operacijų nutraukimo testai. Įvykiui tirti gali būti naudojamos analitinės procedūros ir detalūs atsargų įsigijimo bei pardavimų patikrinimai. Viena paprasčiausių audito procedūrų yra atsargų likučių pasikeitimų sulyginimas su parduotų prekių savikaina.
Naudojant periodiškai apskaitomų atsargų būdą, reikia apskaičiuoti parduotų prekių savikainą. Taikoma tokia formulė:
Atsargų likutis laikotarpio pradžioje + Per laikotarpį pirktos atsargos – Atsargų likutis laikotarpio pabaigoje = Per laikotarpį parduotų (sunaudotų) atsargų savikaina.
Pagrindinis periodiškai apskaitomų atsargų būdo trūkumas – ataskaitinio laikotarpio pabaigoje atliekant inventorizaciją visos nerastos prekės laikomos parduotomis arba sunaudotomis. Tačiau atsargų gali sumažėti ne tik dėl pardavimo, bet ir dėl vagysčių, natūralaus prekių sumažėjimo ir pan. Periodiškai apskaitant atsargas vadovybė negali gauti tokio pobūdžio informacijos, nes ji paprasčiausiai nekaupiama, o visi faktiški nuostoliai iš karto nurašomi į parduotų prekių savikainą. Be kita ko, taip apskaitant atsargas vartotojamas nepateikiama tiksli informacija apie pelno formavimą per ataskaitinį laikotarpį, nes iki jo pabaigos nežinoma parduotų prekių savikaina.
Nuolat apskaitomų atsargų būdo esmė – fiksuojamas kiekvienas atsargų pirkimo ir pardavimo atvejis. Tai nuolatinis duomenų apie visas operacijas kiekvienai prekių partijai įregistravimas buhalterinėse sąskaitose. Rankiniu būdu tokią apskaitą tvarkyti sudėtinga. Todėl nuolatinė atsargų apskaita pasitvirtina tik apskaitant nedidelius brangių prekių judėjimus rankiniu būdu arba gerai kompiuterizavus apskaitą. Dažniausiai prieš sudarant metinę atskaitomybę turi būti atlikta prekių inventorizacija. Inventorizacijos duomenys palyginami su apskaitoje užfiksuotais duomenimis. Duomenys turi sutapti. Jeigu ne, – reikia ieškoti nesutapimo priežasčių. Nustačius trūkumą, reikia sumažinti apskaitoje užfiksuotų prekių sumą, o nustačius perteklių – fiksuojamas prekių padidėjimas.
Naudo.jant nuolat apskaitomų atsargų būdą taikoma tokia formulė:
Atsargų likutis laikotarpio pradžioje + Per laikotarpį pirktos atsargos – Per laikotarpį parduotų (sunaudotų) atsargų savikaina = Atsargų likutis laikotarpio pabaigoje

Pateikimas ir atskleidimas tiriamas siekiant nustatyti ar atskaitomybėje: balanse, pelno (nuostolio) ataskaitoje bei paaiškinamajame rašte atsargos atvaizduotos vadovaujantis atitinkamų norminių aktų reikalavimais, ar išnagrinėti atsargų pokyčiai ir pan.
Baigdamas atsargų auditą, auditorius užregistruoja darbo dokumentuose visas atliktas procedūras bei gautus rezultatus ir padaro išvadas apie audito planą ir programas bei jų pakeitimus, riziką bei reikšmingumą ir jų koregavimus, bei suformuluoja nuomonę apie atsargų atvaizdavimo atskaitomybėje teisingumą ir atliktus ar atliktinus koregavimus.4. Auditoriaus darbo dokumentai
Atsargų auditui atlikti gali būti naudojami įvairūs darbo dokumentai. Jų turinys bei forma priklauso nuo tokių dalykų kaip:

įmonės veiklos ir apskaitos ypatumų,

auditoriaus patirties ūkio šakoje ir šioje įmonėje, o taip pat ir

audito firmoje naudojamų darbo dokumentų ypatumų bei

teisės aktų ir nacionalinių audito standartų reikalavimų darbo dokumentams.
Kaip žinome, nacionaliniai audito standartai reikalauja, kad auditorius parengtų pakankamai išsamius ir detalius darbo dokumentus, kurie parodytų ne tik atlikto darbo apimtį, bet ir gautų rezultatų kontrolę. Darbo dokumentuose turi būti atspindėta informacija ne tik apie audito darbų planavimą, bet ir jų atlikimo laiką, darbų pobūdį ir mastą, numatomas atlikti procedūras bei įrodymus, kuriais pagrindžiama audito išvada, Standartuose pateiktas ir darbo dokumentų sąrašas. Kai kurios pozicijas, traktuotinas kaip atsargų darbo dokumentus, pabandykime įvardinti. Taigi atsargų darbo dokumentai būtų: audito planas ir programos; atsargų sąskaitų likučiai ir apyvartos; atliktų procedūrų ir gautų rezultatų aprašymas; įrodymai, kad padėjėjų atliekamas darbas buvo kontroliuojamas ir apžvelgtas; atsargų analizės rodikliai; susirašinėjimo su trečiosiomis šalimis apie atsakingai saugojamas atsargas bei informacija apie užstatytas atsargas ir atsargas turimas konsignacijos pagrindais; raštai vadovybei apie silpnąsias kontroles vietas su pasiūlymais dėl padėties pagerinimo. Būtų pravartu pridurti ir informaciją apie inventorizacijos rezultatus ir sprendimus dėl jų atvaizdavimo apskaitoje. Taip pat audituojant atsargas reikia vadovautis ir 20 NAS “Audito įrodymai, papildomai nagrinėjant specifinius straipsnius” “A” dalis “Dalyvavimas inventorizacijoje” reikalavimais. Auditorius turi parengti dalyvavimo inventorizacijoje programą, kurioje būtų numatyti testai, skirti inventorizacijos duomenims tirti, trečiose šalyse saugomų atsargų tikrinimo tvarka, inventorizacijos instrukcijų apžvalga ir kt. Šį klausimą išsamiau aptarėme aukščiau.5. Atsargų inventorizacija ir auditoriaus dalyvavimas joje
Kiekvienas auditorius turi būti gerai susipažinęs su inventorizacijos tvarka, kurią nustatė LR Vyriausybė 1999 06 3 d. nutarimas “Dėl inventorizacijos tvarkos patvirtinimo”, naujausia pataisa šio nutarimo yra 2004 07 12 d. ir šiuo metu šis nutarimas vadinamas “Dėl inventorizacijos taisyklių patvirtinimo”. Šiame nutarime smulkiai išdėstyta, kaip turi būti tikrinami žaliavų, medžiagų, prekių, pagamintos produkcijos ir kito trumpalaikio turto likučiai natūra, kaip jie turi būti įrašomi į inventorizacijos aprašus ir kt. Pagrindiniai dokumentai reglamentuojantys atsargų auditą yra 20 NAS ir LR Vyriausybės nutarimas “Dėl inventorizacijos taisyklių patvirtinimo”.
Vadovybė paprastai planuoja atsargų inventorizavimo procedūras ne rečiau kaip vieną kartą per metus. Šios procedūros suteikia pagrindą finansinei atskaitomybei parengti ir įsitikinti atsargų apskaitos patikimumu.
Galimi 2 auditoriaus dalyvavimo variantai inventorizuojant atsargas:

auditorius stebi, kaip dirba kliento personalas inventorizacijos metu

auditorius pats skaičiuoja atsargas.
Dažniausiai naudojami šių variantų deriniai. Tačiau gali būti ir trečias variantas, – kai auditorius pasikliauja įmonės darbuotojų atliktos inventorizacijos duomenimis ir inventorizacijoje pats nedalyvauja. Auditorius pats turi priimti sprendimą kaip jam pasielgti. Tai priklauso nuo daugelio priežasčių: atsargų kiekio ir ypatybių, pasitikėjimo klientu, vidaus kontrolės sistemos efektyvumo ir kt. Tačiau kad ir koks vaidmuo teks auditoriui atsargų inventorizacijos metu, svarbu, kad auditorius:

įgytų pakankamus ir patikimus įrodymus apie atsargų buvimą,

įsitikintų, ar įmonės vadovybė nustatė procedūras, kuriomis remiantis bent kartą per metus atliekama atsargų inventorizacija, ar jos duomenys teisingi.
Planuodamas atvykti į inventorizaciją arba atlikti alternatyvias procedūras, auditorius turi apsvarstyti:

atsargų apskaitos ir vidaus kontrolės sistemų pobūdį;

atsargų įgimtą, kontrolės ir aptikimo riziką bei reikšmingumą;

ar numatytos pakankamos procedūros, ar tinkamai parengtos inventorizacijos instrukcijos;

inventorizacijos laiką;

atsargų saugojimo vietas;

ar reikalingi ekspertai.
Jeigu numatytą inventorizacijos dieną dėl kokių nors priežasčių auditorius privalo apsvarstyti alternatyviasias procedūras atsargų buvimo įrodymams gauti. Pavyzdžiui, galima nustatyti atsargų buvimą remiantis inventorizacijos, atliktos po reikiamos datos, bei atitinkamų pirkimų bei pardavimų dokumentų duomenų priešingu sugretinimu, t.y. iš inventorizacijos rezultatų atimami visi pirkimai ir pridedami visi pardavimai, įvykę tarp tos datos, kai inventorizacija turėjo būti atlikta ir datos, kai inventorizacija iš tikro buvo. Jei dėl kokių nors priežasčių auditorius negalėjo dalyvauti inventorizacijoje, tada, kaip atsargų buvimo įrodymą, jis gali traktuoti tam tikrų prekių pardavimą iš karto po balanso sudarymo datos, jei nebuvo atitinkamų tų atsargų pirkimų. Jei auditorius pasitiki įmonės atsargų apskaitos sistema ir jei dalyvauja inventorizacijoje daugiau nei vieną kartą per metus, tuomet per inventorizaciją jis gali tik stebėti jos precedūras ir atlikti vieną ar daugiau kontrolinių skaičiavimų. Jeigu atsargos išdėstytos keliose vietose, auditorius privalo apsvarstyti, kurioje vietoje jo dalyvavimas būtų naudingiausias. Auditorius turėtų atsižvelgti į atsargų kiekius, laikomus įvairiose vietose, įvertinti tų vietų įgimtos ir kontrolės rizikos dydį.
Jei atsargų kiekis inventorizuojamas esant auditoriui, arba, jei įmonė taiko nuolatinės inventorizacijos sistemą, o auditorius dalyvauja inventorizacijoje ne rečiau kaip vieną kartą per metus, jis stebi skaičiavimo procedūras ir atlieka skaičiavimų testus.
Auditorius atlieka vadovybės parengtų inventorizacijos instrukcijų peržvalgą ir įvertina jas pagal tokius kriterijus:

naudojamas kontrolės procedūras, pvz., panaudotų inventorizacijos aprašų komplektavimą, nepanaudotų inventorizacijos aprašų apskaitą bei skaičiavimo ir perskaičiavimo p.rocedūrų taikymą;

tikslų nebaigtų gamybos stadijų, lėto judėjimo, pasenusių ar sugadintų vertybių bei trečiosioms šalims priklausančių, (pvz., konsignacijos pagrindais) atsargų nustatymą;

ar imtasi reikiamų priemonių dėl atsargų judėjimo tarp saugojimo vietų, atsargų gavimo ir išsiuntimo operacijų sustabdymo inventorizacijai prasidėjus, jos metu ir po jos.
Audito teorijos ir praktikos specialistai rekomenduoja auditoriui stengtis atlikti kai kuriuos kontrolinius skaičiavimus, kad įsitikintų kliento skaičiavimų tikslumu. Tam jis turi atrinkti ir savarankiškai perskaičiuoti kai kurias atsargas ar jų grupes ir rezultatus palyginti su kliento įrašytaisiais į dokumentus. Pats auditorius sprendžia, kiek ir kokių kontrolinių sdkaičiavimų reikia, atsižvelgdamas į aplinkybes. Auditorius turi kruopščiai tvarkyti kontrolinių skaičiavimų procedūras. Pavyzdžiui, atsitiktinai pasirinkus keletą atsargų iš inventorizacijos aprašo, paprašoma parodyti atitinkamą atsargą ir perskaičiuojami atitinkamos atsargos vienetai. Galima veikti ir atvirkščiai: atsitiktinai pasirinkus atsargą, esančią sandėlyje, perskaičiuoti jos vienetus, o po to paprašyti parodyti jų aprašą. Rekomenduojama patikrinti ir didžiausias inventorizacijos aprašo sumas su atsargų įsigijimo dokumentais.
Tikslinga, išsirinkus keletą atsargų (didžiausias sumas) iš aprašo, patikrinti atsargų pirkimo važtaraščius po 12 31 d. Tai daroma norint išsiaiškinti, ar atsargų pirkimo kainos nukrito ar pakilo. Taip sužinoma, ar atsargų vertė nėra per daug padidinta. Taip pat nustatomas galimas atsargų rezervas.
Auditoriui sunku nustatyti atsargų kokybę, jų tinkamumo laipsnį. Jis nėra atsargų ekspertas. Todėl dažniausiai jis pasikliauja kitų inventorizacijos komisijos narių ar įmonės specialistų nuomone.
Prieš kurdamas savo strategiją ir taktiką dalyvauti atsargų inventorizacijoje, auditorius pirmiausia turi susipažinti su kliento vadovybės parengtomis atsargų inventorizacijos procedūromis. Jis turi pabrėžti įmonės vadovybės pareigas ir atsakomybę už atsargų inventorizaciją. Auditorius turi rasti teisingus atsakymus į klausimus, ar:
1) Įmonėje naudojamos nuolatinės ar periodinės atsargų inventorizacijos.
2) Inventorizacijas atlieka nepriklausomi, kvalifikuoti ir patyrę darbuotojai.
3) Naudojamos inventorizacijos metu procedūros suteiks auditoriui pakankamus ir patikimus įrodymus.
4) Reikalinga inventorizacijos metu naudotis eksperto paslaugomis.
5) Atsargų sumos yra didelės ir ar jos svarbios finansinės atskaitomybės pažiūriu.
6) Numatytos procedūros nebaigtai gamybai įvertinti.
7) Numatyta pasenusių bei sugadintų atsargų registravimo sistema.
8) Numatytos inventorizacijos precedūros, susijusios su inventorizacijos metu judančiomis iš vienos saugojimo vietos į kitą atsargomis.
Tik įsitikinę, kad inventorizacijos įkeistos ir jas valdo trečioji šalis, auditorius turėtų gauti tiesioginį patvirtinimą iš trečiosios šalies dėl įkeistų atsargų kiekio ir būklės. Auditorius turėtų nustatyti, ar inventorizacija, atlikta trečiosios šalies patalpose, yra adekvati inventorizacijai, atliktai audituojamoje įmonėje.
Kad įsitikintų, jog vadovybės numatytos procedūros tiksliai atliekamos, auditorius turi stebėti jų vykdymą ir atlikti skaičiavimų testus. Atlikdamas testus, auditorius turi patikrinti inventorizacijos aprašų pilnumą ir tikslumą, sulygindamas atrinktus įrašus su faktiškai esančiu atsargų kiekiu ir, atvirkščiai, sulygindamas esamas atsargas su inventorizacijos aprašų duomenimis. Auditorius turi nuspręsti, kiek ir kurių skaičiavimų kopijų turi būti išsaugota paskesniems testams ir palyginimams.
Auditorius turi numatyti tokias operacijų sustabdymo (nukirtimo) procedūras, kaip atsargų judėjimo apskaitą prieš pat inventorizaciją, jos metu ir po jos, kad būtų galima vėliau patikrinti tokio judėjimo duomenis.
Praktiniais sumetimais atsargų inventorizacija gali būti atlikta ne tik metų pabaigoje. Tokia inventorizacija audito tikslams tinka tik tais atvejais, kai kontrolės rizika yra vi.dutinė arba maža. Be to, atlikęs atitinkamas procedūras, auditorius įvertina, ar atsargų pokytis nuo inventorizacijos datos iki apskaitos laikotarpio pabaigos tiksliai atsispindi apskaitoje.
Jei įmonė taiko nuolatinės inventorizacijos sistemą, kurios duomenys naudojami nustatyti atsargų likučiui laikotarpio pabaigoje, auditorius, atlikęs papildomas procedūras, turi įvertinti visų reikšmingų skirtumų tarp inventorizacijos ir apskaitos duomenų priežastis, nustatyti jų pagrįstumą bei įsitikinti, kad apskaita atitinkamai pakoreguota.
Jeigu atsargas saugo ar kontroliuoja trečiosios šalys, auditorius, paprastai, gauna iš jų tiesioginius patvirtinimus apie saugomų atsargų kiekius ir būklę. Atsižvelgdamas į šių atsargų reikšmingumą, auditorius apsvarsto:

trečiųjų šalių patikimumą ir nepriklausomumą;

atsargų skaičiavimo stebėjimo būtinumą ar įpareigojimą kitam auditoriui tai atlikti;

kito auditoriaus ataskaitos apie trečiųjų šalių apskaitos ir vidaus kontrolės sistemų tinkamumą, garantuojantį jog atsargos suskaičiuotos teisingai ir saugiai laikomos;

trečiose šalyse saugomų dokumentų, pvz., sandėlių važtaraščių ar patvirtinimų, kad atsargos buvo įkeistos, patikrinimą.
Audito teorijoje aprašoma atvejų, kai auditoriai, neįvertinę atsargų inventorizacijos ir dalyvavimo joje reikšmės, surašė neteisingas audito išvadas. Todėl svarbu, kad auditoriai atkreiptų rimtą dėmesį į atsargų identifikavimo problemą, nes ji sukelia daug nesusipratimų. Ne mažiau problemų sudaro ir nebaigtos gamybos inventorizavimas: auditoriui reikėtų labiau įsigilinti į nebaigtos gamybos ir jos apimties nustatymo ypatybes. Jam būtina atkreipti dėmesį ir į tai, ar neliko nesuskaičiuotų atsargų. Jis turi būti įsitikinęs, kad buvo inventorizuotos visos atsargos.5.1 Inventorizacijos atlikimo procedūra
Kai tikrinami žaliavų, medžiagų, prekių, pagamintos produkcijos, pinigų ir kito materialiojo turto likučiai natūra, būtinai dalyvauja materialiai atsakingi asmenys (kasininkai, pardavėjai, sandėlininkai, ūkio vedėjai ir kiti), išskyrus tuos atvejus, kai materialiai atsakingiems asmenims dalyvauti neįmanoma (mirties, ligos, kitais atvejais).
Inventorizacijos komisija atvykusi užantspauduoja patalpas, rūsius ir kitas turto saugojimo vietas, turinčias atskirus įėjimus, gauna iš materialiai atsakingų asmenų neatiduotus į buhalteriją vertybių, pajamų ir išlaidų dokumentus. Komisijos pirmininkas visuose neatiduotuose į buhalteriją dokumentuose turi įrašyti žodžius “iki inventorizacijos”, nurodyti gavimo datą ir pasirašyti. Pagal dokumentus su įrašu “iki inventorizacijos” buhalterinėje apskaitoje tikslinami inventorizacijos pradžios likučiai.
Prieš prasidedant inventorizacijai, materialiai atsakingi asmenys raštiškai patvirtina, kad visi turto gavimo ir išdavimo dokumentai atiduoti buhalterijai arba inventorizacijos komisijai, kad jokio neužpajamuoto arba neišduoto (nenurašyto) turto nėra. Raštiškus patvirtinimus taip pat pateikia atskaitingi asmenys, kurie turi atsiskaitytinas sumas turtui pirkti arba įgaliojimus jį gauti.
Inventorizacijos komisija, prieš pradėdama darbą, turi patikrinti, ar veikia matavimo priemonės, ar atlikta jų patikra Lietuvos Respublikos metrologijos įstatyme nustatyta tvarka. Jeigu sandėliuose arba kitose uždarose patalpose esantis turtas nebaigiamas inventorizuoti per vieną dieną, išėjus inventorizacijos komisijai patalpos turi būti užantspauduojamos (užplombuojamos). Antspaudą (plombavimo reples) inventorizavimo metu turi inventorizacijos komisijos pirmininkas. Pasibaigus darbo dienai, įforminami tą dieną patikrinti turto inventorizavimo aprašai, kurie paliekami toje patalpoje, kurioje saugomas turtas. Kitą dieną materialiai atsakingi asmenys ir inventorizacijos komisija į patalpas įeina tik kartu su komisijos pirmininku.
Inventorizacijos metu esantis turtas suskaičiuojamas, pasveriamas, išmatuojamas arba naudojami kiti jo kiekio nustatymo būdai priklausomai nuo kiekvienos rūšies turto matavimo vieneto, laikymo vietos ir būdo. Įpakuotų medžiagų ir prekių, kurių pakuotės nepažeistos, kiekis gali būti nustatomas pagal prekių etiketes, patikrinus natūra atrankos būdu ne mažiau kaip 10 procentų šio turto. Jeigu atrankos būdu patikrinto turto kiekis neatitinka nurodytojo prekių etiketėse, visas įpakuotas turtas pasveriamas (perskaičiuojamas). Supilto į krūvas turto svoris (arba apimtis) nustatomas jį išmatavus ir techniniais skaičiavimais. Matavimo (svėrimo) aktai ir skaičiavimai pridedami prie aprašo. Prireikus inventorizacijos metu turtas gali būti priimamas bei išduodamas. Tai atliekama inventorizacijos komisijos akivaizdoje, priimtas bei išduotas turtas įrašomas į atskirus inventorizavimo aprašus.
Žaliavos, medžiagos, prekės, pagaminta produkcija ir kitas turtas į inventorizavimo aprašus įrašomi pagal apskaitoje vartojamą jo pavadinimą ir matavimo vienetus. Inventorizavimo apraše (aprašuose) materialiai atsakingas asmuo (asmenys) privalo pasirašyti po įrašu: “Visą šiame inventorizavimo apraše išvardytą turtą komisija man dalyvaujant patikrino natūra ir įrašė į aprašą, todėl inventorizacijos komisijai pretenzijų neturiu. Už išvardyto turto išsaugojimą atsakau”. Jeigu materialiai atsakingas asmuo (asmenys) turi pretenzijų, komisija turi dar kartą perskaičiuoti (pasverti, išmatuoti) inventorizuojamą turtą.
Prekybos įmonėse (prekybos vietose) rastos neparduotos prekės suskaičiuojamos, pasveriamos arba išmatuojamos. Pinigai už parduotas prekes, rasti kasos operacijų atlikimo vietoje, suskaičiuojami ir įrašomi į bendrą aprašą. Į aprašą įrašomas ir paskutinio kasos aparato kvito (kvitų, jeigu yra keli kasos aparatai) eilės numeris (numeriai), išdavimo data (datos), unikalus (unikalūs) kasos aparato (aparatų) numeris (numeriai) ir jame (juose) užfiksuotos sumos.
Pinigai kasoje (litais ir užsienio valiuta) sus.kaičiuojami pagal jų nominalią vertę. Užsienio valiuta perskaičiuojama į litus pagal inventorizacijos dieną galiojusį oficialų lito kursą ir Lietuvos banko skelbiamą lito ir užsienio valiutos santykį. Inventorizuojant nepanaudotus numeruotus dokumentų blankus, tikrinamas jų kiekis pagal rūšis, inventorizavimo aprašuose nurodomi jų pavadinimai, serijos, numeriai, sudaromi atskiri sugadintų blankų aprašai, nurodomi jų pavadinimai, serijos, numeriai. Kelyje ir kitose įmonėse esančios žaliavos, medžiagos, prekės, pagaminta produkcija ir kitas turtas inventorizuojami tikrinant jo išsiuntimo dokumentus. Inventorizavimo aprašuose įrašomi šie kiekvienos kelyje esančių prekių ir medžiagų siuntos duomenys: pavadinimas (pagal dokumentą), kiekis ir vertė (apskaitos duomenimis), išsiuntimo data, taip pat dokumentų, kuriais remiantis šios medžiagos ir prekės įtrauktos į atitinkamas sąskaitas, sąrašas ir numeriai.
Į inventorizavimo aprašus įrašant kitose įmonėse laikomas prekes ir medžiagas, kurios yra ten perdirbamos arba už kurias yra sumokėta, bet jos neišvežtos iš tiekėjų sandėlių, arba yra išsiųstos parduoti pagal konsignacijos sutartis, nurodomi prekių ir medžiagų pavadinimai, kiekis, rūšis, vertė (apskaitos duomenimis), priėmimo saugoti (perdirbti, parduoti) dokumentai, saugojimo (perdirbimo) vieta, dokumentų numeriai ir datos. Gavusi iš įmonių, kurios šį turtą saugo (perdirba), inventorizavimo aprašus, inventorizacijos komisija palygina faktinius turto likučius (pagal inventorizavimo aprašų nuorašų duomenis) su apskaičiuotu pagal dokumentus kiekiu.
Kitas inventorizuojamas įmonei nuosavybės teise nepriklausantis trumpalaikis materialusis turtas įrašomas į atskirus inventorizavimo aprašus.
Siekiant nustatyti, kiek yra nebaigtos gamybos pramonės įmonėse, suskaičiuojamas, pasveriamas, išmatuojamas ir įvertinamas nebaigtas įdirbis (pusfabrikačiai, detalės, mazgai, agregatai).
Siekiant nustatyti, kiek yra nebaigtos gamybos žemės ūkio įmonėse, įvertinamas rudeninis laukų arimas, pūdymų ruošimas, dirvos tręšimas kitų metų derliui, žiemkenčių pasėliai, daugiametės žolės (pereinanti naudoti paskesniais metais dalis), inspektų parengimas kitų metų derliui, kiti pasėliai žiemai (šiltnamiuose, medelynuose), sniego sulaikymas, neiškultos tų metų kultūros ir pan. Įmonės, kurios verčiasi statybos veikla, nebaigtus darbus, atliekamus statytojams (užsakytojams, rangovams), inventorizuoja nustatydamos nebaigtų darbų apimtį.
Inventorizacijai įforminti sudaromi inventorizavimo aprašai, kurie aiškiai ir įskaitomai surašomi ranka arba techninėmis priemonėmis. Inventorizacijai įforminti biudžetinėse įstaigose naudojamas inventorizavimo aprašas-sutikrinimo žiniaraštis. Inventorizavimo aprašo privalomieji rekvizitai:

įmonės pavadinimas,

dokumento pavadinimas,

jo sudarymo pradžios ir pabaigos data ir vieta,

inventorizuojamų objektų pavadinimai,

matavimo rodikliai, kiekis, kaina, suma arba tik suma, arba tik kiekis,

inventorizacijos komisijos narių ir materialiai atsakingų asmenų vardai, pavardės, pareigos ir parašai.
Atsargų inventorizavimo apraše dar turi būti šie papildomi rekvizitai:

raštiškas materialiai atsakingo asmens patvirtinimas, kad visi pajamų ir išlaidų dokumentai atiduoti į buhalteriją, gautas turtas užpajamuotas, o nurašytasis – išduotas,

paskutiniųjų pajamų ir išlaidų dokumentų numeriai ir datos,

įrašas: “Visą šiame inventorizavimo apraše išvardytą turtą komisija man dalyvaujant patikrino natūra ir įrašė į aprašą, todėl inventorizacijos komisijai pretenzijų neturiu. Už išvardyto turto išsaugojimą atsakau”, po kuriuo pasirašo materialiai atsakingas asmuo (asmenys).
Pažymėtina tai, kad materialiai atsakingo asmens (asmenų) reikalavimu komisija turi perskaičiuoti (persverti, išmatuoti) inventorizuojamą turtą. Jeigu ir po pakartotinio patikrinimo materialiai atsakingas asmuo (asmenys) atsisako pasirašyti inventorizavimo aprašą, tai atsisakymo priežastys turi būti išdėstomos raštu. Šiuo atveju materialiai at.sakingas asmuo (asmenys) turi raštu paaiškinti atsisakymo priežastis ir pasirašyti šį paaiškinimą, kuris pridedamas prie inventorizavimo aprašo. Jeigu inventorizacija atliekama dėl to, kad materialiai atsakingi asmenys keičiasi, tai inventorizavimo apraše turtą perduodantis asmuo pasirašo, kad jį perdavė, o priimantysis – kad priėmė.
Galutinį sprendimą dėl inventorizacijos rezultatų įrašymo į apskaitą priima įmonės administracijos vadovas arba savininkas. Remiantis įmonės administracijos vadovo arba savininko įsakymu dėl inventorizacijos rezultatų įtraukimo į apskaitą, šie rezultatai per dešimt dienų po sprendimo priėmimo turi būti įrašomi į atitinkamas buhalterinės apskaitos sąskaitas.5.2 Inventorizacijos metu nustatytų skirtumų priskyrimo pajamoms, leidžiamiems arba neleidžiamiems atskaitymams tvarka
PMĮ 7 straipsnyje nustatyta, kad pajamos ir sąnaudos pripažįstamos pagal pajamų ir sąnaudų kaupimo bei kitus buhalterinę apskaitą reglamentuojančiuose teisės aktuose nustatytus apskaitos principus, išskyrus atvejus, kai pajamos gali būti pripažįstamos taikant pinigų apskaitos principą. PMĮ 57 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad pelno mokesčiui skaičiuoti įmonė gali naudoti buhalterinėje apskaitoje taikomus visuotinai pripažintus pajamų, sąnaudų pripažinimo, atsargų įkainojimo metodus.
Vadinasi, ir skaičiuojant pelno mokestį, inventorizacijos metu nustatytas turto perteklius turi būti priskiriamas įmonės apmokestinamoms pajamoms, o trūkumas, jeigu jo sumos išieškoti neįmanoma, priskiriamas prie netekimų, t. y. prie neleidžiamų atskaitymų. Tam tikrais atvejais, atlikus prekių (produkcijos) inventorizaciją, nustatytas šio turto trūkumas gali būti priskiriamas leidžiamiems atskaitymams (arba ribojamų dydžių leidžiamiems atskaitymams, jeigu trūkumas priskiriamas natūralios netekties nuostoliams).
Tuo atveju, kai prekių trūkumas ar perteklius nustatomi inventorizuojant vienarūšes prekes, tai inventorizacijos komisijos siūlymu įmonės administracijos vadovas ar savininkas gali priimti sprendimą perrūšiuoti vienarūšes prekes. Jeigu inventorizuojamų vienarūšių prekių perteklius ar trūkumas nustatomas dėl įmonės sandėlyje padarytos parduotų prekių apskaitos klaidos (t. y., kai parduodant vienas vienarūšes prekes buvo nurodyta, kad parduotos kitos vienarūšės prekės), tai įmonės administracijos vadovo ar savininko sprendimu perrūšiuotų prekių trūkumą galima laikyti įmonės sąnaudomis, priskiriamomis prie leidžiamų atskaitymų, o perteklių – įmonės apmokestinamomis pajamomis.
Pavyzdžiui, avalynės parduotuvėje inventorizacijos metu nustatomas to paties modelio ir tos pačios įsigijimo kainos (130 Lt) juodos spalvos batų trūkumas, o rudos spalvos batų perteklius. Batų perteklius ir trūkumas susidarė dėl klaidingos batų pardavimo apskaitos. Įmonės administracijos vadovas priėmė sprendimą perrūšiuoti šiuos batus. Šiuo atveju juodų batų įsigijimo kainos trūkumas gali būti priskirtas įmonės leidžiamiems atskaitymams, o rudos spalvos batų įsigijimo kainos perteklius – apmokestinamoms pajamoms.
Kitas pavyzdys: avalynės parduotuvėje inventorizacijos metu nustatomas juodos spalvos batų, kurių įsigijimo kaina yra 130 Lt, trūkumas ir rudos spalvos batų, kurių įsigijimo kaina yra 140 Lt, perteklius. Šiuo atveju juodų batų įsigijimo kainos trūkumas turi būti priskirtas įmonės netekimams, t. y. neleidžiamiems atskaitymams, o rudos spalvos batų įsigijimo kainos perteklius – apmokestinamoms pajamoms, nes prekės yra ne vienarūšės.
Jeigu inventorizacijos komisija, atlikusi prekių (produkcijos, žaliavų) inventorizaciją jų saugojimo vietose ir radusi trūkumų (faktiškus prekių likučius palyginusi su apskaitos duomenimis), nustato, kad prekių ar produkcijos (kiekio, svorio) trūkumas susidarė dėl natūralios netekties, ir šį faktą patvirtina įmonės administracijos vadovas (savininkas), tai prekių (produkcijos) trūkumo vertės suma gali būti priskiriama ribojamo dydžio leidžiamiems atskaitymams.
Pagal PMĮ 23 straipsnio nuostatas, įmonės, apskaičiuodamos apmokestinamąjį pelną, iš pajamų gali atskaityti faktiškai patirtų prekių (gatavos produkcijos, žaliavų) natūralios netekties nuostolių sumas, tačiau ne didesnes kaip 1 proc. visų (t. y. ir apmokestinamų, ir neapmokestinamų) pajamų. Suma, iki kurios šių nuostolių suma gali būti atskaityta iš pajamų, – 1 proc. pajamų – yra apskaičiuojama nuo metų pradžios didėjimo tvarka. Prekių (žaliavų, produkcijos) natūralios netekties nuostolių sumos, didesnės kaip 1 proc. visų pajamų, priskiriamos neleidžiamiems atskaitymams.
Inventorizacijos metu nustatytas sandėliuojamų prekių trūkumas priskiriamas natūralios netekties nuostoliams, jei jis susidaro dėl tų prekių (gatavos produkcijos, žaliavų) specifinių savybių ar biologinių procesų (drėgmės išgaravimo, kvėpavimo, mikroorganizmų veiklos ir pan.) netenka svorio arba išdu.lka, išbyra ar sudūžta, išsilaisto.
Inventorizacijos metu nustatytas prekių (produkcijos) trūkumas, susidaręs dėl pirkėjų užmaršumo (vagysčių), taip pat gali būti priskiriamas natūralios netekties nuostoliams, tačiau tik prekių (produkcijos) pardavimo vietose, t. y. prekybos savitarnos salėse. Prekių (produkcijos) trūkumas, susidaręs dėl vagysčių iš kitų vietų (pvz., iš parduotuvių sandėlių ar kitų saugojimo vietų) ir dėl grobstymų, natūralios netekties nuostoliams nepriskiriamas.
Natūralios netekties nuostoliams nepriskiriami dėl prekių (produkcijos, žaliavų) gedimo ar broko susidarę nuostoliai. Tačiau dėl uogų, daržovių, vaisių ir grybų gedimo susidariusiems nuostoliams taikoma išimtis. Šie inventorizacijos metu nustatyti nuostoliai priskiriami ribojamų dydžių leidžiamiems atskaitymams.5.3 Atsakomybė už inventorizacijos metu atsiradusius trūkumus
Per inventorizaciją nustačius materialinių vertybių trūkumą, inventorizacijos komisija pirmiausia turi pareikalauti iš atsakingų darbuotojų raštiškų paaiškinimų dėl trūkumų. Remiantis paaiškinime nurodytomis aplinkybėmis ir inventorizacijos atliktu tyrimu, nustatoma, ar yrs visos nustatytos (Darbo kodekse) darbuotojų materialinės atsakomybės sąlygos:
1. Žalos padarymas.
2. Žala padaroma neteisėta tvarka.
3. Yra priežastinis ryšys tarp neteisėtos veikos ir žalos atsiradimo.
4. Yra pažeidėjo kaltė.
5. Pažeidėjas ir nukentėjusioji šalis teisės pažeidimo metu turi būti susiję darbo santykiais.
6. Žalos atsiradimas susijęs su darbo veikla.

Labai svarbu įvertinti visas aplinkybes, kurios lemia darbuotojo prievolę visiškai ar iš dalies atlyginti padarytą žalą. Taip pat labai svarbu laikytis terminų dėl žalos išieškojimo iš darbuotojo Darbo kodekse nustatytais dydžiais.
Inventorizacijos komisija, atlikusi inventorizaciją pas vieną atsakingą asmenį, iškart po inventorizacijos turi parengti inventorizacijos aprašus, o buhalterija jų duomenis sutikrinti su apskaitos duomenimis ir sudaryti to asmens sutikrinimo žiniaraštį turėtų per dvi darbo dienas. Atskirai reikia aptarti žalos atsiradimo momentą, nes įmonės administracija per vieną mėnesį nuo žalos paaiškėjimo dienos turi teisę išieškoti iš ją padariusio darbuotojo bent jau vieno mėnesio vidutinio atlyginimo dydžio žalą. Reikia nepamiršti, kad darbuotojas turi pateikti paaiškinimus dėl nustatyto trūkumo susidarymo aplinkybių, o tam irgi reikia laiko. Tik griežtai laikantis galiojančių teisės aktų reikalavimų, galima tikėtis, kad pavyks išieškoti bent dalinį žalos atlyginimą.Literatūra:
1. 9 VAS
2. 20 NAS
3. LR Vyriausybės nutarimas “Dėl inventorizacijos taisyklių patvirtinimo”
4. Mackevičius J., Auditas: teorija, praktika, perspektyvos, Lietuvos mokslas – 2001

Leave a Comment