2
Atsargų apskaitos būdai ir įkainojimo metodai. Atsargų perkainojimo galimybės ir metodai
Atsargos – tai viena iš pagrindinių trumpalaikio turto rūšių įmonėse, tiesiogiai dalyvaujanti uždirbant pajamas per vienerius metus arba per vieną įmonės veiklos ciklą. Atsargos klasifikuojamos į žaliavas ir komplektavimo gaminius, nebaigtą gamybą, pagamintą produkciją, pirktos perparduoti prekės. Šį turtą ypač veikia išoriniai rinkos pokyčiai. Įmonės viduje priimami valdymo sprendimai, lemiantys jos žinioje esančių atsargų apimtį, kokybę ar nomenklatūrą, dažniausiai turi tiesioginę įtaką įmonės galimybėms ateityje uždirbti pajamas. Dabar apskaitoje – pereinamasis laikotarpis. Nuo 2004 m. sausio 1 d. įsigaliojo Verslo apskaitos standartai. Šiuo metu neatšaukti Lietuvos Respublikos Vyriausybės ir Finansų ministerijos anksčiau priimti apskaitą reglamentuojantys teisės aktai. Pvz.: Pagal 9 VAS “Atsargos” atsargos finansinėje atskaitomybėje pateikiamos faktine (įsigijimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte. Nors ir pagal iki šiol galiojusias rašto Nr.21N nuostatas ir pagal VAS reikalavimus atsargas būtina nukainoti, kai jų reali vertė mažėja, vertės, iki kurios atsargos turi būti nukainotos, skaičiavimas skiriasi. Svarbiausiu informacijos šaltiniu, susijusiu su įmonių žinioje esančiomis atsargomis, tampa finansinės apskaitos formuojama informacija. Atsargų finansinės apskaitos metodų ir būdų įvairovė gana didelė, ir tinkamiausią iš jų, atsižvelgdama į veiklos specifiką, turi pasirinkti pati įmonė. Registruojant atsargas apskaitoje, jos įvertinamos įsigijimo savikaina, o sudarant finansinę atskaitomybę – įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri iš jų yra mažesnė.
Atsargų įsigijimo savikaina
Atsargų įsigijimo savikainos sudėtis: 1. Įsigijimo kaina; 2. Importo muitai, akcizai, kiti negrąžintini mokesčiai (PVM); 3. Atsigabenimo išlaidos; 4. Paruošimo naudoti ir parduoti išlaidos; 5. Sandėliavimo išlaidos. Atsargų įsigijimo savikaina koreguojama tik tuomet, kai nuolaidų suteikimo ar būtinumo nukainoti prekes faktai išaiškėja po atsargų įsigijimo momento (9 VAS, 5p.). Pirkimo kainos
3koregavimo priežastimis gali būti: po įsigijimo suteiktos įvairios nuolaidos; nukainojimai dėl kokybės ir realizavimo terminų; grąžinimai; keitimai. Pirkimo kainos koregavimo būdai apskaitoje parodomi taip: jeigu atsargos parduotos – mažinama ataskaitinio laikotario parduotų prekių savikaina; jeigu atsargos dar neparduotos, mažinama atsargų įsigijimo savikainos suma, tenkančia neparduotų (nesunaudotų) atsargų likučiui. Atsargų įsigijimo už valiutą savikaina įvertinama sandorio dienos (atsargų pirkimo dienos) oficialiu kursu ar santykiu. Į atsiskaitymo momentą neatsižvelgiama.Atsargų pasigaminimo savikaina
Pagamintų per ataskaitinį laikotarpį atsargų (produkcijos) savikainą sudaro tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos. Tiesioginės gamybos išlaidos tai: a) pagrindinės žaliavos; b) komplektuojamieji gaminiai; c) tiesioginio darbo užmokesčio ir jam tenkančios valstybinio socialinio draudimo išlaidos bei įmokų į Garantinį fondą išlaidos; d) kitos tiesioginės gamybos išlaidos. Netiesioginės gamybos išlaidos tai: a) pagalbinės žaliavos; b) gamybos priemonių nusidėvėjimo ir kitos gamybos išlaidos; c) netiesioginio darbo užmokesčio ir jam tenkančios valstybinio socialinio draudimo įmokų išlaidos bei įmokų į Garantinį fondą išlaidos; d) kitos netiesioginės gamybos išlaidos. Neatsižvelgiant į tai, kokie įvertinimo būdai buvo taikyti, finasinėje atskaitomybėje atsargų (produkcijos) likučiai įvertinami faktine savikaina arba grynąją galimo realizavimo verte. Gamybos procesą gali nulemti tai, kad vienu metu gaminama daugiau nei vienas gaminys.Vienas iš gaminių yra pagrindinis, o kitas šalutinis. Šalutinės produkcijos ir gamybos atliekų įvertinimo schema pridedama.
4
5Grynosios galimo realizavimo vertės nustatymas
Atsargos iki grynosios galimo realizavimo vertės turi būti nukainojamos tam, kad turto balansinė vertė neviršytų sumos, kurią tikimasi gauti pardavus arba sunaudojus tas atsargas įprastinio įmonės veiklos ciklo metu. Nukainojimo priežastys: 1. Sugedo; 2. Paseno; 3. Atpigo; 4. Išaugo prognozuojamos gamybos užbaigimo ar pardavimo išlaidos. Tiksliausia informacija gaunama nukainojant kiekvieną atsargų vienetą. Atsargos negali būti nukainojamos tokiomis grupėmis kaip visa pagaminta produkcija, atsargos, skirtos tam tikrai pramonės šakai, atsargos laikomos tam tikroje geografinėje zonoje. Negalima iš karto nukainoti viso atsargų straipsnio.
Grynoji galimo realizavimo vertė nustatoma pagal turimus duomenis finansinės atskaitomybės sudarymo dieną, atsižvelgiant į panašių atsargų kainą rinkoje, paskutinių sandorių kainą, galimo pardavimo kaina rinkoje, kurioje tikimasi realizuoti atsargas. Nustatant grynąją galimo realizavimo vertę, reikia atsižvelgti į tikslą, dėl kurio atsargos laikomos. Pvz.: atsargų, laikomų pardavimo ar paslaugų sutartims vykdyti, grynoji galimo realizavimo vertė pagrįsta sutartine kaina, numatyta pasirašytose sutartyse. Kai pasikeičia aplinkybės, dėl kurių atsargos turėjo būti nukainotos žemiau negu savikaina, nukainojimo suma atstatoma iki įsigijimo (pasigaminimo) savikainos arba patikslinama iki iš naujo nustatytos grynosios galimo realizavimo vertės, neviršijant įsigijimo (pasigaminimo) savikainos. Atsargų nukainojimas registruojamas kontrarinėje atsargų sąskaitoje “Vertės sumažėjimas (-)” arba priskiriamas ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudoms. Atsargų nukainojimo atstatymas registruojamas mažinant vertės sumažėjimo sąskaitos likutį arba mažina ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudas.Atsargų įkainojimo būdai
Atsargų apskaitos požiūriu vienas iš sudėtinių elementų yra atsargų įvertinimo tvarka. Užpajamuojant atsargas jos gali būti įvertinamos pagal keletą būdų: – FIFO būdą (darant prielaidą, kad pirmiausia sunaudojamos anksčiau įsigytos ar pagamintos atsargos);6– LIFO būdą (darant prielaidą, kad pirmiausia sunaudojamos vėliausiai įsigytos atsargos); – vidutinių kainų; – konkrečių kainų. LR buhalterinės apskaitos pagrindų įsatymo 16 str. “Turto įkainojimas” nustato tokią įkainojimo tvarką: “Atsargos apskaitoje įkainojamos įsigijimo verte, o finansinėje atskaitomybėje savikaina. Faktinė savikaina apskaičiuojama pirmiausia nurašant anksčiausiai įsigytos atsargos”. Finansų ministerijos 1994 m. kovo 8 d. rašto Nr.21N yra leista naudoti visus anksčiau nurodytus būdus. Tačiau šiuo atveju išlieka viena iš sąlygų, laikytis pastovumo principo. Šis principas reikalauja, kad nepriklausomai nuo to, kokios organizavimo ir duomenų apdorojimo formos bei metodai būtų naudojami apskaitoje, tačiau vertybių įkainojimo pajamų ir sąnaudų nustatymo bei rezultatų apskaičiavimo principai turi būti pastoviai taikomi nustatytą laiką.
Konkrečių kainų metodas taikomas palyginti retai – tik tada, kai konkretiems produkcijos vienetams ataskaitinio laikotarpio pabaigoje įmanoma nustatyti ir priskirti būtent tų vienetų pirkimo ar pagaminimo savikainą. Šis metodas pasiteisina apskaitant brangias prekes: automobilius, juvelyrinius dirbinius ir pan. Kitais atvejais jis reikalautų per daug darbo, nes taikant šį būdą reikia tiksliai žinoti, už kokią sumą pirktą kiekviena sandėlyje esanti prekė. Taikydami šį metodą, įmonės vadybininkai gali manipuliuoti pelnu, tai yra pirmiausia parduodamos pačiai įmonei brangiausiai kainavusios prekės, siekiant parodyti mažesnį ataskaitinio laikotarpio pelną, tuo pačiu sumažinant ir pelno mokesčio sumą. Atsargų įvertinimo metodas pagal paskutinių pirkimų kainas, FIFO metodas, taikomas tada, kai tiksliai nežinoma, kurios prekės per ataskaitinį laikotarpį buvo parduotos (sunaudotos), o kurios liko sandėlyje. Jis remiasi sutartine nuostata, kad anksčiausiai pirktų prekių kainos priskiriamos pirmiausia parduotų prekių savikainai. Iš to matyti, kad ataskaitinio laikotarpio pabaigoje likusių prekių savikainai priskiariamos paskutinių pirkimų kainos, nes šiuo atveju daroma prielaida, kad anksčiausiai pirktos prekės parduodamos (ar sunaudojamos) anksčiausiai. Taigi šie atsargų (anksčiausiai pirktų) ataskaitinio laikotarpio pabaigoje įmonėje paprasčiausiai nebelieka. Šis metodas gali būti laikomas daugelyje skirtingų įmonių, nes dažniausiai pirmiausia parduodamos ar sunaudojamos anksčiausiai nupirktos atsargos. FIFO metodas geras todėl, kad juo gana tiksliai įvertinamos įmonės sandėliuose esančios atsargos. Atsargų įvertinimo metodas pagal pirmųjų pirkimų kainas, LIFO metodas, kaip ir FIFO, taikomas tada, kai tiksliai nežinoma, kurios prekės per ataskaitinį laikotarpį buvo parduotos (sunaudotos), o kurios liko sandėlyje. Tačiau priešingai nei FIFO atveju, jis remiasi sutartine nuostata, kad parduotų prekių savikainai priskiriamos vėliausiai pirktų prekių kainos (t.y. daroma prielaida, kad vėliausiai pirktos prekės parduodamos pirmiausia), o anksčiausiai pirktų prekių 7kaina priskiriama atsargų likučio savikainai ataskaitinio laikotarpio pabaigoje. Taigi apskaičiuojant parduotų prekių savikainą vadovaujamasi paskutinių pirkimų kainomis. Kitaip sakant, daroma prielaida, kad pirmiausia parduodamos (sunaudojamos) vėliausiai nupirktos prekės (atsargos). Suprantama, ši prielaida (pirmiau parduodamos ką tik pirktos ar pagamintos prekės, o pradinis prekių likutis dažniausiai lieka ir laikotarpio pabaigos likučiu) daugelyje įmonių neatitinka tikrovės. Taikant vidutinės kainos (svertinio vidurkio) metodą, mėnesio pabaigos likutis įvertinamas vidutine to laikotarpio atsargų kaina, nustatoma visų mėnesio pirkimų ir pradinio likučio kainų sumą padalijus iš pirktų ir buvusių laikotarpio pradžioje atsargų vienetų skaičiaus. Prekių atsargų likučio vertė, apskaičiuota vidutinės kainos metodu, apima visas kainas už kurias ataskaitinį laikotarpį buvo pirktos prekės ir išlygina laikotarpio kainų pakitimus, įvertinant kiekvieną kainą proporcingai pirktų už ją prekiu kiekiu. Vidutinės kainos metodas geras tuo, kad labai lengva vesti apskaitą (nereikia stebėti kaip nuosekliai pirktos atsargos sunaudojamos ar parduodamos).Atsargų sunaudojimo apskaitos būdai
Atsargų sunaudojimas arba pardavimas apskaitoje gali būti registruojamas nuolat arba periodiškai. Atsargos apskaitant periodiškai užtenka suskaičiuoti prekių atsargų likučius ataskaitinio laikotarpio pradžioje ir pabaigoje bei vesti prekių pirkimo apskaitą. Taigi pačių prekių judėjimo jas parduodant nuolat registruoti sąskaitose nereikia. Visiškai nebūtina prekėms atsargas sintetinėse sąskaitose apskaityti nuolatiniu būdu – pakanka pavaizduoti pirkėjų skolos padidėjimą ir pajamų uždirbimą, nereikia rodyti pačių prekių sumažėjimo jas parduodant. Iš šių dydžių periodiniu būdu paprasta apskaičiuoti per laikotarpį parduotų prekių kiekį, sumą, taigi ir jų savikainą nesunkiai galime išvesti ataskaitinio laikotarpio bendrąjį pelną. Taikant nuolat apskaitomų atsargų metodą, parduotų prekių savikaina apskaičiuojama ne atsakitinio laikotarpio pabaigoje, o kiekvieną kartą parduodant prekes. Nuolatinės atsargų apskaitos vedimas – tai nuolatinis duomemenų apie visas operacijas su kiekviena prekių partija registravimas buhalterinėse sąskaitose. Rankiniu būdu tokią apskaitą tvarkyti labai sudėtinga, todėl nuolatinė atsargų apskaita pasitvirtina tik apskaitant nedidelius brangių prekių judėjimus. Apskaitant atsargas šiuo būdu nereikia daug pastangų, laikotarpio pabaigos likučio ir parduotų prekių savikainos sumoms nustatyti, nes nuolat apskaičiuojama kiekvienos prekių partijos kaina, taip pat į parduotų prekių savikainą įskaičiuotos sumos bei laikotarpio pabaigoje sandėliuose likusių prekių vertė.
8 Ataskaitiniam laikotarpiui pasibaigus, atlikus inventorizaciją, faktinė informacija apie atsargas turi būti lyginama su apskaitos duomenimis ir šie, jeigu reikia koreguojami, kad atitinktų tikrąją padėtį.
Verslo apskaitos standartuose įteisinti alternatyvūs finansinės apskaitos būdai
Atsargų apskaita
Apskaitos politikos elementai Alternatyvūs būdai Apskaitos standartai ir jų punktų numeriaiAtsargų gabenimo, sandėliavimo ir kitų išlaidų priskyrimas atsargų įsigijimo savikainai Įskaitomos į įsigijimo savikainą Nereikšmingos išlaidos į įsigijimo savikainą neįskaitomos 9 VAS, 11 p.Atsargų (produkcijos) pasigaminimo savikainai priskiriamų tiesioginių ir netiesioginių išlaidų sudėtis. Netiesioginių išlaidų paskirstymo kriterijai Pasirenka įmonė 9 VAS, 23 p.Gamybos išlaidų priskyrimas sudėtiniams gaminiams Nusistato įmonė 9 VAS, 24 p.Atsargų sunaudojimo (pardavimo apskaitos būdai Nuolat apskaitomų atsargų būdasPeriodiškai apskaitomų atsargų būdas Atsargų įkainojimo metodai FIFO metodasLIFO metodasSvertinio vidurkio metodasKonkrečių kainų metodasKiti metodai 9 VAS, 40-44 p.
9
Atsargų perkainojimo galimybės
Registruodamos pirktas ar pasigamintas atsargas apskaitoje, įmonės vadovaujasi tradiciniu įkainojimo principu, pagrįstu turto įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Atsargų pirkimo (pasigaminimo) savikaina apima: atsargų pirkimo išlaidas, atsargų perdirbimo išlaidas, taip pat kitas išlaidas, patirtas tam, kad atsargos būtų pristatytos iki nuolatinės jų buvimo vietos ir apdorotos iki reikiamos būklės. Taigi finansinėje apskaitoje pirktos (pasigamintos) atsargos užpajamuojamos jų pirkimo (pasigaminimo) savikaina. Susiklosčius tam tikroms aplinkybėms (pavyzdžiui, dėl ilgo sandėliavimo pablogėjus prekių kokybei, pasikeitus prekių kainų lygiui rinkoje, mados, stiliaus ar kitiems reikalavimams, atsiradus rinkoje geresnės kokybės prekių analogų ir dėl to sumažėjus turimų atsargų pardavimo kainai) gali susidaryti situacija, kai konkrečių atsargų pardavimo kaina rinkoje tampa mažesnė nei šių atsargų pirkimo (pasigaminimo) savikaina. Tokiu atveju įmonei iškyla dilema: ar toliau finansinėje apskaitoje tokias atsargas apskaitytii įkainotas pirkimo (pasigaminimo) savikaina, ar šias atsargas nukainoti ir parodyti finansinėje atskaitomybėje realia jų verte, išreiškiančia pamatuotą galimybę iš nukainotų atsargų ateityje uždirbti mažesnę pajamų sumą. Reikia pastebėti, kad tiek finansinę apskaitą reglamentuojantys nacionaliniai teisės aktai, tiek tarptautiniai reglamentai tokiu atveju siūlo atsiriboti atsargų įkainojimo, pagrįsto atsargų pirkimo (pasigaminimo) savikaina, ir, nelaukiant jų pardavimo, reikalauja tokias atsargas nukainoti. Vis dėlto dėl nepakankamo atsargų nukainojimo metodų reglamentavimo daugelis Lietuvos Respublikos įmonių praktikoje ignoruoja šį reikalavimą ir finansinėje atskaitomybėje rodo iškreiptą informaciją apie įmonės žinioje esančias atsargas.
Tarptautinis apskaitos standartas Nr. 2 nurodo, kad atsargos turi būti įvertintos mažesniąja verte: arba pirkimo (pasigaminimo) savikaina, arba grynąją pardavimo kaina. Analogiškai apibrėžiamas atsargų įkainojimas ir Europos Sąjungos 4 direktyvoje: 39 straipsnyje nurodyta, kad trumpalaikis turtas turi būti įvertintas pirkimo savikaina ar pasigaminimo savikaina, o trumpalaikio turto vertės koregavimai gali būti atliekami siekinat balanso dieną parodyti turto vertę mažesne rinkos kaina arba ypatingais atvejais priskirti kitą mažesnę vertę. Turto įvertinimo metinėje finansinėje atskaitomybėje taisyklių (patvirtintų LT finansų ministerijos 1994-03-08 raštu Nr.21N), kuriomis rengdami finansinę atskaitomybę vadovaujasi Lietuvos Respublikos ūkio subjektai, 3.10 punktas teigia: jeigu apskaitoje nustatyta atsargų vertė yra aukštesnė negu tuo metu susiformavusi jų rinkos kaina,atsargos gali būti perkainotos taikant LCM būdą, t.y. apskaitoje ir atskaitomybėje parodant jas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba rinkos kaina, nepriklausomai nuo to, kuri iš jų yra mažesnė.10 Taigi atsargų pirkimo arba pasigaminimo savikaina yra ta vertė, kuria atsargos registruojamos apskaitoje. Tam tikrais atvejais (pavyzdžiui, kai tikėtina atsargų pardavimo rinkos kaina nukrinta žemiau nei atsargų pirkimo (pasigaminimo) savikaina) įmonė, siekdama atspindėti tikrąją finansinę būklę, gali nukrypti nuo pirkimo (pasigaminimo) savikaina pagrįsto atsargų įvertinimo ir įvertinti atsargas grynąja pardavimo kaina (kaip to reikalauja tarptautinis apskaitos standartas Nr.2) arba rinkos kaina (kaip to reikalauja Turto įvertinimo metinėje finansinėje atskaitomybėje taisyklės).Atsargų nukainojimo metodai
Pagal Tarptautinius apskaitos standartus atsargos atskaitomybės sudarymo dieną apskaitoje turi būti įvertintos mažesniąja verte – pirkimo savikaina arba grynąja pardavimo kaina. Kai kurios šalys (tarp jų ir Lietuva), esant analogiškoms aplinkybėms, atsargas įkainoja vadinamuoju LCM metodu. Šiuo atveju apskaitoje ir atskaitomybėje atsargos parodomos mažesne verte: arba pirkimo (pasigaminimo) savikaina, arba rinkos kaina. LCM metodas nuo Tarptautiniuose apskaitos standartuose rekomenduojamo skiriasi tuo, kad šiuo atveju mažesniąja verte laikoma ne atsargų grynoji pardavimo kaina, bet pagal tam tikras (gana sudėtingas) taisykles apskaičiuota atsargų rinkos kaina, kurią sudaro dabartinė atsargų atstatymo savikaina.
Tačiau nekreipiant dėmesio į vieno ir kito metodo ypatumus, galima konstatuoti, kad abiem atvejais atsargos, sumažėjus jų naudingumui ateityje (t.y. galimybei uždirbti pajamas), nelaukiant jų pardavimo, yra nukainojamos iki grynosios pardavimo kainos (arba dabartinės atsargų atstatymo savikainos), o skirtumas tarp pirkimo savikainos ir naujosios atsargų vertės yra nurašomas į pelno (nuostolio) ataskaitą kaip įmonės ataskaitinio laikotarpio sąnaudos (netekimai).Atsargų nukainojimo metodų atsiradimo priežastys
Atsargų įvertinimo mažesniąja verte metodų taikymas pagrįstas konservatyvumo (atsargumo) principu. Pagal šį principą, renkantis iš kelių įmonės veiklos ir turto įvertinimo metodų, pirmenybė teikiama tam, kurį pritaikius įmonės rezultatai bus nepalankiausi. Įvertinimo mažesniąja verte metodų atsiradimą galima sieti su pirmųjų viešų finansinių atskaitų pasirodymu. Pagrindiniai to meto ataskaitų vartotojai buvo kreditoriai, kuriuos ypač domino įmonės galimybės grąžinti paskolintą turtą. Taigi daugiausia dėmesio tuo metu buvo skiriama vienai iš finansinių atskaitų – balansui. Natūralu, kad kreditoriai siekė gauti tokią informaciją, kuria remdamiesi galėtų spręsti apie paskolinto turto “saugumą”( t.y. apie įmonės galimybes jį11laiku grąžinti). Todėl prioritetas buvo teikiamas tokiems apskaitos principams, kuriuos taikant būtų formuojama apskaitinė informacija, labiau orientuota į blogesnes veiklos perspektyvas (konservatyvumo (atsargumo) principas). Esant tokioms aplinkybėms, pradėtas taikyti atsargų įvertinimas mažesniąja verte, apdraudžiantis kreditorius nuo atsargų rinkos kainų pasikeitimo. Tokiu atveju, taikant atsargų įvertinimą mažesniąja verte, atsargų vertė apskaitos dokumentuose sumažinama iki grynosios pardavimo kainos (dabartinės atsargų atstatymo savikainos), nelaukiant jų pardavimo, ir finansinėse ataskaitose atspindimas “atsargesnis” vaizdas apie įmonės finansinę būklę ir ūkininkavimo rezultatus. Taigi, turėdamas balanse tokią informaciją, kreditorius gali daug tiksliau įvertinti įmonės galimybes grąžinti skolą. Pagrindinį principą, kuriuo vadovaujasi apskaitininkai, įkainodami atsargas mažesniosios vertės metodais, galima apibūdinti taip: jeigu akivaizdu, kad ateities atsargų naudingumas (t.y. uždirbtinų pajamų suma) nekompensuos pradinių turto pirkimo (pagaminimo) išlaidų, įvertinimo pagrindu nebūtinai laikoma atsargų pirkimo savikaina. Netekimas, atsiradęs sumažinus atsargų vertę iki grynosios pardavimo kainos (dabartinės atsargų atstatymo savikainos), turi būti užregistruotas tą laikotarpį, kada įvyko, ir palygintas su ataskaitinio laikotarpio pajamomis.
Atsargų nukainojimas pagal tarptautinius apskaitos standartus
Atsargų įvertinimą mažesniosios vertės metodais nagrinėti pradėsime nuo Tarptautiniame apskaitos standarte Nr.2 nustatyto metodo, pagal kurį atsargos balanso sudarymo dieną finansinėje atskaitomybėje turi būti įvertintos mažesniąja verte: pirkimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja pardavimo kaina. Taikant šį metodą, atsargų pirkimo savikaina yra palyginama su tų pačių atsargų grynąja pardavimo kaina atskaitomybės sudarymo dieną. Jeigu ji yra mažesnė nei pirkimo savikaina, atsargos nukainojamos iki grynosios pardavimo kainos, o skirtumas nurašomas į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas (netekimus). Grynoji pardavimo kaina nustatoma kaip tikėtina atsargų pardavimo kaina, atsargas parduodant įprastu įmonei būdu, atmetus tikėtinas šių atsargų marketingo, pardavimo ir pristatymo išlaidas. Pastarosiomis priskirtos tokios tiesiogiai su nukainojamomis atsargomis susijusios išlaidos kaip įpakavimo, pristatymo, komisinių pardavimo agentui ir pan. Šios išlaidos (jeigu įmanoma) gali būti apskaičiuotos tiksliai arba įvertintos apytiksliai, atsižvelgiant į tai, kokią analogiškų atsargų pardavimo kainos dalį jos anksčiau sudarė. Grynoji pardavimo kaina gali nukristi žemiau nei atsargų pirkimo savikaina dėl daugelio priežasčių: dėl fiziško atsargų sugedimo, dėl moralinio senėjimo, dėl įmonės pasirinktos marketingo strategijos pardavinėti atsargas nuostolingai, dėl atsargų pardavimo kainų sumažėjimo, dėl disponuojamų didelių perteklinių atsargų ir dėl to sumažėjusios tikimybės 12parduoti jas įprastomis kainomis per įprastą verslui laikotarpį ir pan. Jei finansinės atskaitomybės sudarymo dieną egzistuoja šios aplinkybės, atsargos turi būti nukainojamos iki grynosios pardavimo kainos. Tarptautinis apskaitos standartas Nr.2 nurodo, kad iki grynosios pardavimų kainos reikia nukainoti atskirus atsargų vienetus. Tam tikrais atvejais leidžiama nukainoti ir vienarūšių atsargų grupes.
Atsargų nukainojimas taikant LCM metodą
Kitas atsargų nukainojimo metodas, taikomas daugelyje anglosaksų valstybių apskaitos modelio šalių, – atsargų įvertinimas LCM metodu. Jį rekomenduoja taikyti ir Lietuvos Respublikoje galiojančios Turto įvertinimo metinėje finansinėje atskaitomybėje taisyklės. Taikant šį metodą atsargos įvertinamos mažesniąja verte: arba pirkimo (pasigaminimo) savikaina, arba rinkos kaina. Šiame kontekste rinkos kaina reiškia dabartinę atsargų atsatymo savikainą. Dabartinė atsargų atsatatymo savikaina reiškia išlaidas, kurias įmonė turėtų patirti dabar, pirkdama įprastą kiekį atsargų iš nuolatinių tiekėjų įprasta tvarka. Todėl LCM įvertinimą tiksliau galima apibūdinti kaip įvertinimą, kurio pagrindas yra mažesnė vertė: pirkimo savikaina arba dabartinė atsargų atstatymo savikaina. Dabartinė atsargų atsatymo savikaina LCM metodo pagrindu pasirinkta todėl, kad pastarajai mažėjant dažniausiai prognozuojamas ir atsargų pardavimo kainų mažėjimas. Be to, dabartinės atsargų atstatymo savikainos pasikeitimą nesunku patikimai išmatuoti.
Siekiant išvengti tokių situacijų, kai atsargų atstatymo savikainos mažėjimas nelemia tų pačių atsargų pardavimo kainų mažėjimo arba kai pardavimo kainų mažėjimo arba kai pardavimo kainos mažėja neproporcingai atsatymo savikainai, vadinamajai rinkos kainai yra nustatomi apribojimai. Taigi pagal LCM metodą rinkos kaina neturi viršyti grynosios pardavimo kainos (kitaip dar vadinamos rinkos lubomis) ir negali būti mažesnė nei grynoji pardavimo kaina atskaičius vidutinį pelną iš pardavimų, kuri kitaip dar vadinama rinkos kainos grindimis. Grynąja pardavimo kaina yra laikoma normali pardavimo kaina, už kurią įmonė tikisi parduoti atsargas, atskaičius visas numatomas šių atsargų marketingo, pardavimo ir pristatymo išlaidas. Lyginant Tarptautiniuose apskaitos standartuose rekomenduojamą taikyti atsargų įvertinimo metodą su Lietuvos Respublikos teisės aktuose numatytu vadinamuoju LCM atsargų įkainojimo metodu, pastebėtinas vienas esminis skirtumas: taikant abu metodus skirtingai nustaoma vertė, iki kurios yra nukainojamos atsargos. Tarptautiniai apskaitos standartai mažesniosios vertės pagrindu laiko grynąją atsargų pardavimo kainą. Taigi po atsargų13nukainojimo finansinėje atskaitomybėje pavaizduota naujoji atsargų vertė tiesiogiai atspindi šios rūšies turto realias galimybes ateityje uždirbti pajamas. LCM metodas mažesniosios vertės pagrindu laiko dabartinę atsargų atstatymo savikainą. Kadangi dabartinės atsargų atstatymo savikainos sumažėjimas dažnai nelemia tų pačių atsargų grynosios pardavimo kainos sumažėjimo, norint apsidrausti nuo tokių netikėtumų, LCM metode įvesti tam tikri rinkos kainos apribojimai (rinkos kainos “lubos” ir “grindys”). Vertinat nagrinėjamų atsargų nukainojimo metodų praktinį pritaikymą, akivaizdu, kad Tarptautiniai apskaitos standartai siūlo gerokai paprastesnį nukainojimo metodą nei tas, kuris įteisintas Lietuvos Respublikos teisės aktuose. Todėl šiuo metu rengiant nacionalinius apskaitos standartus tikslinga pasirinkti įmonių apskaitininkams lengviau suprantamą Tarptautiniuose apskaitos standartuose rekomenduojamą atsargų nukainojimo metodą iki grynosios pardavimo kainos. Atsargų įvertinimo metodų taikymą būtinai turi reglamentuoti įmonėje patvirtinta apskaitos politika. Taikant skirtingas to paties metodo modifikacijas (pavyzdžiui, vertinant atskiras atsargų rūšis, jų grupes ar visą visumą) gaunami skirtingi veiklos rezultatai, paties turto vertė. Todėl apskaitos politikoje būtina kuo tiksliau reglamentuoti atsargų įvertinimą, detalizuoti rinkos kainų skaičiavimo metodiką.
Literatūra
Kalčinskas G., Buhalterinės apskaitos pagrindai. Vilnius. 2001.Apskaitos, audito aktualijos. Savaitraštis. 2004 02 02 Nr.5. Apskaitos, audito aktualijos. Savaitraštis. 2004 04 05 Nr.13. Apskaitos ir mokesčių apžvalga. Mėn. žurnalas 2002 06.
1
Turinys
1. Įvadas 2 2. Atsargų įsigijimo savikaina 23. Atsargų pasigaminimo savikaina 34. Grynosios galimo realizavimo vertės nustatymas 55. Atsargų įkainojimo būdai 56. Atsargų sunaudojimo apskaitos būdai 77. Verslo apskaitos standartuose įteisinti alternatyvūs finansinės apskaitos būdai 88. Atsargų perkainojimo galimybės 99. Atsargų nukainojimo metodai 1010. Atsargų nukainojimo metodų atsiradimo priežastys 1011. Atsargų nukainojimas pagal tarptautinius apskaitos standartus 1112. Atsargų nukainojimas, taikant LCM metodą 1213. Literatūra 14