Atsargų apskaita

Įvadas

Tiek didmeninės, tiek ir mažmeninės prekybos įmonės daugiausia pajamų gauna realizuodamos savo prekes. Svarbią tokių įmonių turto dalį sudaro prekių atsargos. Materialinių vertybių atsargos gali būti labai įvairios, gamybinėse ir prekybinėse įmonėse jos gali skirtis. Gamybinėse įmonėse yra trejopo tipo atsargos: žaliavos, reikalingos gaminių gamybai, nebaigtos gamybos atsargos ir gatava produkcija. Tuo tarpu, jei įmonė prekių negamina, o tik parduoda, atsiranda kita atsargų rūšis – prekės, skirtos perparduoti. Prekių atsargas sudaro prekės, skirtos realizuoti, ir prekės, jau esančios kelyje. Kadangi prekės yra likvidaciniai aktyvai ir paprastai paverčiamos į grynus pinigus per metus, jos vadinamos apyvartinėmis lėšomis ir parodomos balanse.

Atsargos paprastai yra svarbus finansinių ataskaitų rodiklis. Ypač svarbūs yra šie dalykai: parduotų prekių kaštų palyginimas su pajamomis bei teisingas atsargų įkainojimas sąskaitų balanso lentelėje. Tam, kad visa tai padaryti teisingai, reikia tam tikrų apskaitos žinių, įgūdžių ir pasiruošimo.

Neturėdamos atsargų, gamybinės ir prekybinės įmonės negalėtų vykdyti savo veiklos. Tai taip pat būdinga ir paslaugas teikiančioms įmonėms. Nors jų teikiamas produktas neturi materialaus ir apčiuopiamo pagrindo arba turi iš dalies, neturėdamos materialių atsargų, pvz., darbo priemonių, paslaugų įmonės negalėtų vykdyti savo veiklos. Visa tai įrodo, kad verslo proceso dalyviams atsargų ir jų apskaitos tema yra ir bus svarbi. Tai ir apsprendžia šios temos aktualumą.

Šio darbo tyrimo objektas yra atsargų apskaita, o tikslas –

supažindinti su atsargų apskaitos vykdymu įmonėse bei jos ypatumais. Yra iškeliami tokie uždaviniai:

1. Įvertinti atsargų svarbą įmonės veikloje;

2. Išnagrinėti, kokie dokumentai lydi atsargų judėjimą bei išsiaiškinti atsargų įvertinimo ir apskaitos metodus;

3. Supažindinti su atsargų apskaitos ypatumais iš praktinės pusės:

išnagrinėjama atsargų apskaita konkrečioje įstaigoje.

Kuriant šį darbą, buvo naudojami duomenų analizės, lyginimo ir apibendrinimo metodai. Darbą sudaro trys pagrindinės dalys. Pirmojoje dalyje pateikiama atsargų samprata, reikšmė įmonės veikloje bei

Atsargų klasifikavimas

Antrojoje dalyje išsiaiškinama, kaip nustatoma atsargų įsigijimo ir pasigaminimo savikaina, supažindinama su pagrindiniais ir rečiau taikomais atsargų įvertinimo metodais bei apskaitos būdais, nepamirštama nurodyti, kokiais dokumentais dokumentuojamas atsargų judėjimas.

Trečiojoje dalyje aprašoma, kaip vykdoma medikamentų ir medicinos priemonių atsargų apskaita viešojoje įstaigoje „Vievio miesto palaikomojo gydymo ir slaugos ligoninė“. Nurodoma, kokie pagrindiniai dokumentai naudojami apskaitant medikamentų atsargas kelyje nuo jų įsigijimo iki sunaudojimo. Priede pateikiami važtaraščio (reikalavimo) ir vaistų atsargų apskaitos žurnalo pavyzdinės formos. Be to, pateikti konkretūs duomenys leis giliau susipažinti su atsargų apskaitos ypatumais ne pelno siekiančioje organizacijoje.

Rašant šį darbą, buvo remtasi 13 literatūros šaltinių, labiausiai buvo remtasi Verslo apskaitos standartais bei G. Kalčinsko knyga „Buhalterinės apskaitos pagrindai“. Be to, rašant darbą, buvo naudota ir kita metodologinė literatūra, žurnalo „Apskaitos ir mokesčių apžvalga“

straipsniai bei internetinė medžiaga.

Tikimasi, kad šis darbas leis skaitytojui susidaryti objektyvią nuomonę apie atsargų apskaitos ypatumus, įsigilinti į jos galimybes. Be to, tikimasi, kad skaitant šį darbą įgytas žinias skaitytojas galės lengviau pritaikyti praktinėje veikloje.

1. Atsargų samprata, klasifikavimas bei reikšmė įmonės veikloje

1.1 Atsargų samprata ir reikšmė

Rinkos sąlygomis, kiekvienos pelno siekiančios įmonės tikslas –

uždirbti pelną. O tam, kad įmonė galėtų veikti, ji turi turėti atsargų.

Atsargos sudaro didelę įmonės turto dalį, o parduotų prekių savikaina paprastai sudaro didžiausią įmonės sąnaudų dalį pelno (nuostolio)

ataskaitoje. Tai apsprendžia atsargų reikšmę įmonės veikloje.

Nuo 2004 01 01 atsargų apskaitos tvarką Lietuvoje reglamentuoja 9 –

sis Verslo apskaitos standartas (9 VAS „Atsargos“) Pagal 9 – jį Verslo apskaitos standartą, “atsargos yra trumpalaikis turtas, kurį įmonė sunaudoja pajamoms uždirbti per vienerius metus arba per vieną įmonės veiklos ciklą”. [12, p.92] Kitaip tariant, atsargomis laikomos įmonės žinioje esančios materialinės vertybės, kurias ji tikisi parduoti arba tiesiogiai panaudoti gamyboje.

Atsargos priskiriamos prie trumpalaikio turto. “Trumpalaikis turtas – tai turtas, kurį įmonė sunaudoja ekonominei naudai gauti per vienerius metus arba per vieną įmonės veiklos ciklą”. [6, p.315] Nuo ilgalaikio turto atsargos skiriasi tuo, kad iš karto sunaudojamos įmonės veikloje uždirbant pajamas.

Verta pastebėti, kad šie tai taikytina tik toms įmonėms, kurių pagrindinė veikla remiasi pelno gavimu, tuo tarpu, tose organizacijose, kurių pagrindinis tikslas yra visuomenės narių poreikių tenkinimas, o ne pelno gavimas, atsargos jokių pajamų neuždirba, o tik padeda, teikiant paslaugas, geriau tenkinti visuomenės poreikius.

V. Bagdžiūnienė „Finansinės apskaitos pagrindų“ knygoje atsargas apibūdina taip: „Atsargos yra trumpalaikis turtas, kuris:

➢ Skirtas prekybai, esant normalios veiklos sąlygoms;

➢ Skirtas gamybos procesui, kai bus pagaminta produkcija, kuri vėliau bus parduota;

➢ Esantis gamybos procese;

➢ Nebaigtų atlikti darbų ir paslaugų išlaidos (nebaigtos atlikti auditorių, architektų ir pan. paslaugos)“ [1, p.114]

Norint gerai suvokti atsargų esmę apskaitoje, nepakanka žinoti vien tik atsargų apibrėžimą, reikia būti susipažinusiam ir su kitomis pagrindinėmis su atsargomis susijusiomis sąvokomis.

Pirmoji sąvoka yra veiklos ciklas. Veiklos ciklas – tai laikotarpis nuo veiklos procese naudojamų atsargų įsigijimo iki jų realizavimo už pinigus arba už lengvai pinigais paverčiamą priemonę.

Kita sąvoka, su kuria neišvengiamai susiduriama apskaitant atsargas, yra grynoji galimo realizavimo vertė – tai įvertinta pardavimo kaina, esant įprastoms verslo sąlygoms, atėmus įvertintas gamybos užbaigimo ir galimas pardavimo išlaidas.

Atsargos, skirtos parduoti, vadinamos prekėmis. Prekės gali būti dvejopos: tos, kurias įmonė nusipirko, norėdama vėliau perparduoti, ir tos, kurias įmonė pati pasigamino. 9 VAS prekes apibrėžia taip: “prekės –

turtas, pirktas perparduoti, ir įmonės pagaminta produkcija, skirta parduoti”[12, p.92].

Sudarant balansą, susiduriama su sąvoka „balansinė atsargų vertė“.

Balansinė atsargų vertė – tai vertė, kuria atsargos yra parodomos balanse.

Jeigu fizinė atsargų būvimo vieta ir nėra įmonėje, jos vis tiek pripažįstamos atsargomis ir parodomos balanse, jei:

➢ pirkėjams išsiųstos atsargos, kurios balanso sudarymo datą vis dar yra įmonės nuosavybė;

➢ tiekėjų išsiųstos įmonei, bet dar negautos, tačiau kurių nuosavybės teisė jau priklauso įmonei;

➢ laikinai išsiųstos perdirbti;

➢ saugomos įmonei nepriklausančiose patalpose.

Apibendrintai galima būtų pasakyti, kad atsargų reikšmė įmonės veikloje yra tikrai didelė. Nepriklausomai nuo to, kokiai klasifikacinei grupei jos priklausytų (atsargų klasifikacija pateikta kitame skyrelyje), atsargos turi bene didžiausią reikšmę įmonės pajamų gavimui. 1.2. Atsargų klasifikavimas

Kiekvienoje įmonėje laikomos atsargos gali būti skirtingos, tai priklauso nuo įmonės veiklos pobūdžio. Todėl būtina gerai žinoti, atsargų klasifikaciją. Yra išskiriamos tokios pagrindinės atsargų grupės:

• Žaliavos;

• Komplektavimo gaminiai;

• Nebaigta gamyba;

• Pagaminta produkcija;

• Prekės, skirtos perparduoti.

Grafiškai atsargų klasifikavimą vaizduoja 1 paveikslas.

“Žaliavos – tai perdirbimo gamybos elementai, kurie gamybos procese nėra buvę”. [6,p.315] Žaliavos yra įsigyjamos, siekiant jas perdirbti į gatavą produkciją. Finansinės apskaitos požiūriu, gamybos ciklo metu žaliavos pereina tris stadijas. Pirmiausia jos tampa žaliavų atsargomis.

Šias žaliavas perdavus į gamybą ir pradėjus perdirbimo procesą, jos laikomos nebaigtos gamybos atsargomis. Tai tarpinis etapas tarp žaliavų ir pagamintos produkcijos atsargų. Pagaminus produkciją, tačiau jos nepardavus, ji vadinama pagamintos produkcijos atsargomis. Iki galo nebaigiant gamybos, susidaro nebaigtos gamybos likučiai, kurie balanse parodomi trumpalaikio turto skyriuje.

1 pav. Atsargų klasifikavimas

Šaltinis: sudaryta autorės

Kaip matome, atsargoms taip pat priklauso ir prekės, skirtos perparduoti. Nuo kitų atsargų rūšių jos skiriasi tuo, kad pagaminamos ne pačioje įmonėje, kurioje apskaitomos šios atsargos, o jos perkamos iš kitų įmonių. 9 – ame Verslo apskaitos standarte šios rūšies atsargos yra apibūdinamos kaip turtas, skirtas perparduoti.

Svarbu pažymėti, kad žaliavos, komplektavimo gaminiai, nebaigta gamyba ir pagaminta produkcija yra gamybinės įmonės atsargos, o prekės, skirtos perparduoti, priklauso prekybinių įmonių atsargoms.

Apskaitos metodai

2.1 Atsargų įsigijimo ir nurašymo operacijų dokumentavimas

Atsargų įsigijimas. Atsargų įsigijimas turi būti įrodytas juridinę galią turinčiais dokumentais. Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymas reikalauja, kad dokumentai būtų surašyti ūkinės operacijos metu arba tuoj pat jai pasibaigus. Dokumentai turi turėti juridinę galią, kurią suteikia privalomi rekvizitai. “Jeigu įsigijimo dokumente trūksta vieno ar kelių privalomų rekvizitų, leidžiama finansų ministro tvarka dokumentą papildyti per nustatytą terminą”. [5, p.112]

Pagrindiniai prekių bei kitų atsargų pirkimo ar atsigabenimo dokumentai yra šie:

• pirminis sąskaitos – faktūros egzempliorius perkant prekes iš įmonės, kuri nėra PVM mokėtoja;

• pirminis sąskaitos – faktūros egzempliorius perkant prekes iš įmonės

PVM mokėtojos;

• kasos aparato kvitas, perkant prekes parduotuvėse ir iš karto atsiskaitant grynaisiais;

• laisvos formos apskaitos dokumentas, perkant prekes iš fizinio asmens, ne PVM mokėtojo ir neturinčio patento;

• krovinio važtaraštis – krovinio atgabenimą patvirtinantis dokumentas.

Antrasis krovinio važtaraščio egzempliorius kartu su kroviniu išduodamas krovinio gavėjui. Važtaraštį krovinio gavėjas laiko krovinio buvimo vietoje. Krovinio gavėjas gavęs krovinį važtaraščio antrame ir trečiame egzemplioriuje įrašo savo vardą, pavardę, pareigas, nurodo krovinio gavimo datą, laiką ir pasirašo.

Jeigu krovinys gabenamas ne samdytu, o nuosavu transportu, galima naudoti ne važtaraštį, o PVM sąskaitos – faktūros mėlynąjį egzempliorių, kuris atstoja važtaraštį. Jis išduodamas kartu su kroviniu gavėjui ir laikomas krovinio buvimo vietoje.

Jeigu įmonės įsigyjančios atsargų atstovas pasiima krovinį iš įmonės tiekėjos sandėlio, jam išrašomas įgaliojimas vienu egzemplioriumi. Jį pasirašo įmonės vadovas ir vyriausias buhalteris, įgaliojimas patvirtinamas apvaliu antspaudu.

Materialių vertybių įsivežimas iš užsienio turi būti patvirtintas muitinės deklaracijomis.

Prekių įsigijimo dokumentus prekybos vietoje privalo turėti ir patentus prekybinei veiklai įsigijusios įmonės ir fiziniai asmenys.

Atsargų nurašymas. Naudojant nuolat apskaitomų atsargų būdą, būtina dokumentuoti per ataskaitinį laikotarpį išduodamas iš sandėlio atsargas.

Atsargų išdavimo įforminimas priklauso nuo įmonės dydžio, jos veiklos pobūdžio, sandėlių ūkio organizavimo. Svarbu tai, kad išdavimo dokumentas nėra reglamentuojamas jokiais norminiais aktais.

Į gamybą atsargos išduodamos pagal svorį, vienetų skaičių ir pan.

Kiekvieną kartą pagal atskirą dokumentą įforminant išduodamas į gamybą atsargas, susidaro didžiulis dokumentų pluoštas. Įmonėse, kur masiškai gaminama produkcija, išduodant žaliavas, naudojamos Limitinės kortelės.

Išdavimo limitas apskaičiuojamas pagal tai, kokias produkcijos rūšis ir kokiais kiekiais reikia gaminti, atsižvelgiant į sunaudojimo normas pagaminant vienetą. Limitavimas bei normavimas yra įmonės vidinės apskaitos bei kontrolės reikalas. Kad būtų kontroliuojama, turi būti suinteresuotas įmonės savininkas. Limitinės kortelės išrašomos dviem egzemplioriais.

Vienas jų duodamas gamybiniam padaliniui, kitas – sandėliui. Pasiimdamas iš sandėlio žaliavas gamybinio padalinio atsakingas asmuo pateikia sandėlininkui savo limitinės kortelės egzempliorių, kuriame nurodytas reikalaujamų atsargų kiekis. Sandėlininkas išduotų atsargų kiekį pažymi abiejuose limitinės kortelės egzemplioriuose ir išveda jose nepanaudoto limito likutį. Po to gamybinio padalinio egzemplioriuje pasirašo sandėlininkas, o sandėlio egzemplioriuje – gamybinio padalinio atsakingas asmuo. Medžiagų išdavimo iš sandėlio į gamybą negalima laikyti jų sunaudojimu, nes tai tik jų saugojimo vietos pakeitimas. Apskaitoje t…okia operacija registruojama taip:

D 2012 Nebaigta gamyba

K 2011 Žaliavos ir komplektavimo gaminiai

Žaliavas galima laikyti sunaudotomis tik tada, kai į gamybinį padalinį išduotas jų kiekis sutampa su faktiškai sunaudotu kiekiu. Jei žaliavų limito nepakanka, trūkstamam kiekiui išduoti gali būti išrašomi

Reikalavimai. Reikalavimai išrašomi dviem egzemplioriais, nurodant reikalaujamą ir faktiškai išduotą kiekį. Visus atsargų išdavimo dokumentus pasirašo įmonės vadovo įsakymu patvirtinti asmenys. Išdavimui kontroliuoti šių asmenų sąrašas su parašų pavyzdžiais iš anksto pateikiamas sandėliui. 2.2.

Atsargų įsigijimo ir pasigaminimo savikaina

Atsargų įsigijimo savikaina. Galima išskirti dvi atsargų įsigijimo vertės dalis:

• Pirkimo kaina;

• Visos kitos išlaidos, susijusios su atsargų atsigabenimu į įmonę.

Pagal 9 vas „Atsargų įsigijimo savikainą sudaro pirkimo kaina, pakoreguota atlikto pirktų atsargų nukainojimo ir gautų nuolaidų sumomis“.

[12, p.93] Visas kitas išlaidas sudaro visi su pirkimu susiję negrąžintini mokesčiai (muitai, akcizai ir t.t.) bei transportavimo, pakrovimo, iškrovimo, draudimo kelyje, paruošimo naudojimui ir kitas tiesioginės išlaidos, susijusios su atsargų įsigijimu. Tuo atveju, kai sumos yra nereikšmingos, atsargų gabenimo, sandėliavimo ir kitos išlaidos gali būti pripažintos sąnaudomis (pardavimo savikaina) tą patį laikotarpį, kai buvo patirtos. 9 VAS numato, kad „į atsargų įsigijimo savikainą neįskaitomas mokėtinas pridėtinės vertės mokestis, išskyrus tuos atvejus, kai šis mokestis negrąžintinas, o jo pripažinimas ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudomis reikšmingai iškraipytų įmonės veiklos rezultatus“. [12, p.93]

Su atsargų nukainojimais ir nuolaidomis susiję atsargų pirkimo kainos koregavimai apskaitoje parodomi taip:

1. Jeigu atsargos yra parduotos, koreguojama parduotų prekių savikaina, ją mažinant nuolaidų ir nukainojimo suma;

2. Jeigu atsargos dar neparduotos, koreguojama atsargų įsigijimo savikaina, ją mažinant nuolaidų ir nukainojimo suma, tenkančia neparduotoms atsargoms. Tačiau jei to padaryti neįmanoma arba netikslinga ir jei sumos reikšmingai neiškraipytų finansinės atskaitomybės, koreguojama parduotų prekių savikaina.

Kai atsargų judėjimo ir jų likučių ataskaitinio laikotarpio pabaigoje traukti į apskaitą faktine įsigijimo savikaina netikslinga arba neįmanoma, gali būti taikomi kiti įvertinimo būdai. Pavyzdžiui, mažmeninių kainų būdas, kuris dažnai taikomas mažmeninėje prekyboje vertinti dideliam kiekiui greitai kintančio asortimento atsargų, kurių pelningumas yra panašus. Šiuo atveju atsargų savikaina nustatoma iš atsargų likučių, įvertintų pardavimo kainomis, atimant bendrojo pelno dalį, kuri dažniausiai apskaičiuojama naudojant vidutinį kiekvienos prekių rūšies bendrojo pelno procentą.

Atsargų įsigijimas įforminamas sutartimi tarp įmonės pirkėjos ir įmonės tiekėjos. Sutartyse nurodoma tiekiamų atsargų nomenklatūra, kiekis, savybės, kainos, tiekimo terminai, pristatymo sąlygos, mokėjimo sąlygos i pan. Už sutartyse numatomų sąlygų nevykdymą gali būti numatomos įvairios sankcijos, baudos netesybos, delspinigiai. Atsargų pirkimo – pardavimo sutartyse turi būti aiškiai apibrėžtas nuosavybės teisių perdavimo momentas įmonės tiekėjos įmonei pirkėjai. Jei sutartyse nebuvo numatytas nuosavybės perdavimo momentas, tai nuosavybės teisė atsiranda nuo daikto perdavimo momento. Dažniausiai nuosavybės teisė atsiranda tada, kai dokumentaliai užfiksuojamas įsipareigojimas mokėti ir atsiranda teisė reikalauti perkamų vertybių.

Už valiutą įsigytos atsargos apskaitoje pajamuojamos nuo turto pirkimo dienos valiutos kursu. Perkant prekę už valiutą iš užsienio, neteisinga jas pajamuoti pagal muitinę vertę. Tai nėra įsigijimo vertė. Perkant prekes iš užsienio, turi būti pateikta muitinei:

• sutartis;

• sąskaita – faktūra;

• transporto ir draudimo dokumentai (jei priklausomai nuo pristatymo sąlygų jie yra įforminti);

• transporto paslaugų apmokėjimo dokumentas (jei sąskaita apmokėta), transporto išlaidų sąskaita (jei ji neapmokėta) arba transporto išlaidų kalkuliacija (jei prekės pristatytos nuosavu transportu).

Atsargų įsivežimas iš užsienio turi būti patvirtintas muitinės deklaracijomis, neturint muitinės deklaracijos, negalima pajamuoti atsivežtų iš užsienio atsargų pagal pirkimo užsienyje dokumentus.

Atsargų pasiga…minimo savikaina. Atskiros įmonės atsargas (produkciją)

gali pasigaminti savo jėgomis. Šios atsargos įvertinamos pasigaminimo savikaina. Pagamintų per ataskaitinį laikotarpį atsargų (produkcijos)

savikainą sudaro tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos.

„Tiesioginės gamybos išlaidos – tai išlaidos, kurias be žymių sąnaudų galima tiesiogiai priskirti gaminamai produkcijai“. [12, p.93] Dažniausiai tai pagrindinių žaliavų (medžiagų), komplektuojamų gaminių ir tiesioginio darbo užmokesčio išlaidos.

Pagrindinių žaliavų (medžiagų) išlaidos – tai medžiagos, kurios sunaudotos produkcijos gamyboje ir sudaro materialųjį jos pagrindą, arba įeina į produkcijos sudėtį, tampa gaminio dalimi ir be žymių sąnaudų gali būti priskirtos konkretiems gaminiams ar jų grupėms.

Tiesioginio darbo užmokesčio išlaidoms priskiriama tik pagrindinių darbuotojų, tiesiogiai dalyvaujančių produkcijos gamyboje, darbo užmokestis ir su juo susiję mokesčiai (socialinio draudimo įmokų 31%), kurie be didelių papildomų sąnaudų gali būti priskirti konkretiems gaminiams ar jų grupėms.

Netiesioginės gamybos išlaidos – tai išlaidos, kurios susijusios su produkcijos gamyba, bet kurias sunku ar neįmanoma priskirti konkrečiai produkcijos rūšiai. Tai dažniausiai būna išlaidų komponentai, susiję su dviem ar daugiau gaminių grupių, produkcijos rūšių.

Šioms išlaidoms priskiriama pagalbinių medžiagų išlaidos – tai gamybos metu sunaudotos medžiagos, kurios į gaminio sudėtį tiesiogiai neįeina, arba, sudarydamos gaminio dalį, nėra tokios reikšmingos, kad būtų galima priskirti prie pagrindinių išlaidų.

Netiesioginėms gamybos išlaidoms dar priskiriamos netiesioginio darbo užmokesčio išlaidos (tiesiogiai produkcijos negaminančių, bet susijusių su gamyba darbuotojų darbo užmokestis ir socialinis draudimas), gamybos cechų apšildymo, apšvietimo, energijos išlaidos, gamybinių pastatų ir įrenginių nusidėvėjimas, eksploatacijos, remonto ir kitos išlaidos.

Svarbu tai, kad į atsargų pasigaminimo savikainą nėra įtraukiamos ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudos, kurias sudaro pardavimų, bendrosios ir administracinės sąnaudos.

Apibendrinus galima pasakyti, kad kriterijai, pagal kuriuos įmonė gamybos išlaidas priskiria tiesioginėms ar netiesioginėms išlaidoms, yra nustatomi pačios įmonės, atsižvelgus į jos gamybos specifiką. 2.3.

Atsargų įvertinimas grynąja galimo realizavimo verte

Apskaitoje ir finansinėje atskaitomybėje atsargų įkainojimas gali būti nevienodas. (2 pav.) Atsargos apskaitoje įvertinamos įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, o sudarant finansinę atskaitomybę jos įvertinamos įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri iš jų yra mažesnė. Įmonių veikloje galima situacija, kai tam tikros atsargos nuvertėja ir gali būti parduodamos už kainą, kuri yra žemesnė už tų atsargų įsigijimo (pasigaminimo) savikainą.

Tai yra pagrindinė priežastis, dėl kurios atsargos įvertinamos grynąja galimo realizavimo verte, nelaukiant jų pardavimo.

2 pav. Atsargų įkainojimas

Šaltinis: A. Ivanauskienė. Buhalterinės apskaitos pradmenys

Grynoji galimo realizavimo vertė gali būti mažesnė nei atsargų įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, kai:

➢ “Atsargos sugedo arba buvo sugadintos;

➢ Paseno morališkai;

➢ Jų pardavimas įmonei nuostolingas dėl pasirinktos įmonės pardavimo politikos;

➢ Išaugo jų gamybos užbaigimo arba pardavimo išlaidos;

➢ Sumažėjo šių atsargų rinkos kaina”. [6, p.182]

Pagal 9 – jį Verslo apskaitos standartą, atsargų įsigijimo (pasigaminimo) savikaina ir grynoji galimo realizavimo vertė apibrėžiama taip:

• “Įsigijimo (pasigaminimo) savikaina – sumokėta (mokėtina) pinigų ar pinigų ekvivalentų suma ar kito mainais atiduoto ar sunaudoto turto, kuris naudojamas įsigijant ar gaminant turtą, vertė.

• Grynoji galimo realizavimo vertė – tai įvertinta pardavimo kaina, esant įprastoms verslo sąlygoms, atėmus įvertintas gamybos užbaigimo ir galimas pardavimo išlaidas”.[12, p.92]

“Toks atsargų nuvertinimas nelaukiant jų pardavimo nulemtas dviejų apskaitos principų – atsargumo ir palyginimo”. [7, p.13] Atsargumo principas reikalauja, kad įmonė pasirinktų tokius apskaitos būdus, kuriuos taikant turto vertė balanse negalėtų būti nepagrįstai padidinta. Pritaikius šį principą atsargų apskaitos analizei, išplaukia, kad jei finansinės atskaitomybės sudarymo dieną dėl įvykusio atsargų nuvertėjimo tapo akivaizdu, kad įmonė iš šių atsargų negaus planuotos ekonominės naudos, tai tokių atsargų vertė atskaitomybės sudarymo dieną yra nepagrįstai padidinta.

Vadovaudamasi atsargumo principu, įmonė turi nuvertinti atsargas iki tos sumos, kurią įmonė galėtų gauti realizavusi atsargas, o susidaręs skirtumas pripažįstamas ataskaitinio laikotarpio nuostoliu dėl atsargų nukainojimo.

Palyginimo principas reikalauja, kad per ataskaitinį laikotarpį uždirbtos pajamos būtų palygintos su sąnaudomis, patirtomis toms pajamoms uždirbti. “Todėl jeigu įmonė atsargų nuvertėjimo žemiau įsigijimo savikainos nepripažins sąnaudomis tą ataskaitinį laikotarpį, kada šis nuvertėjimas įvyko, tai reikš, kad įmonė nuostolį dėl atsargų nuvertėjimo atidėjo būsimiems laikotarpiams, kada įvyks atsargų pardavimas”. [7, p.13]

Tokiu būdu yra pažeidžiamas palyginimo principas, nes tiek faktinis atsargų nuvertėjimas, tiek sąnaudų patyrimas įvyksta vieną ataskaitinį laikotarpį –

kai atsargos parduodamos.

1 lentelėje parodytas atsargų nukainojimas iki grynosios galimo realizavimo vertės pagal atskirus atsargų vienetus ir jų grupę:

1 lentelė. Atsargų nukainojimas iki grynosios galimo realizavimo vertės

|Rodikliai |Atsargų vertė, Lt |Atsargų vertės nustatymas, |

| | |Lt |

| |įsigijimo |grynoji |pagal |pagal atsargų|

| |(pasigaminimo)|galimo |atskirus |grupes |

| |savikaina |realizavimo |vienetus | |

| | |vertė | | |

|Baldai: | | | | |

|biuro kėdė |120.00 |130.00 … |120.00 | |

|biuro |235.00 |220.00 |220.00 | |

|stalas | | | | |

|virtuvinis |148.00 |145.00 |145.00 | |

|stalas | | | | |

|lova |330.00 |350.00 |330.00 | |

|spintelė |470.00 |490.00 |470.00 | |

|Iš viso |1303.00 |1335.00 |1285.00 |1303.00 |

|baldų | | | | |

Šaltinis: sudaryta autorės

Nukainojant atsargas iki grynosios realizavimo vertės, teisingiausia informacija gaunama, atsargas nukainojant pagal kiekvieną atsargų vienetą, tačiau tam tikrais atvejais tai yra netikslinga arba neįmanoma, tokiais atvejais gali būti nukainojamos vienarūšių atsargų grupių atsargos.

Apibendrinant atsargų įvertinimo grynąja galimo realizavimo verte metodą, galima būtų paminėti, kad žemiau įsigijimo savikainos nuvertėjusių atsargų nukainojimas iki grynosios galimo realizavimo vertės, nelaukiant jų pardavimo leidžia įmonei atspindėti balanse atsargas ta verte, kuri nėra nepagrįstai padidinta, taip pat leidžia tiksliau palyginti per ataskaitinį laikotarpį uždirbtas pajamas su toms pajamoms uždirbti patirtomis sąnaudomis. 2.4.

Atsargų įkainojimo ir apskaitos metodai

Atsargų įkainojimo problema yra viena iš daugiausiai ginčų keliančių problemų apskaitos teorijoje ir praktikoje. Tai motyvuojama tuo, kad prekių atsargų vertė turi įtakos bendrųjų pajamų apskaičiavimui. Vadinasi, ji lemia ir pelno mokesčių, privalomų mokėti valstybei, dydį. Todėl valstybinės mokesčių inspekcijos taip pat yra suinteresuotos tiksliai pasirinkti atsargų įkainojimo metodą. O firmų buhalteriai dažnai turi spręsti dvi prieštaringas problemas: tiksliai apskaičiuoti pajamas ir kartu mažinti pelno mokesčius.

Atsargos, kaip ir ilgalaikis turtas finansinėje atskaitomybėje parodomas įvertinus jį atsargų faktine savikaina – ta kaina, kurią įmonė sumoka už atsargas, pirkdama arba pati jas pasigamindama. Bėgant laikui, prekių ir žaliavų kainos nuolatos keičiasi, be to, tos pačios prekės gali būti perkamos vienu metu ir už skirtingą kainą. Tokiu atveju iškyla problema, nes dažniausiai apskaitininkai nežino, kiek pati įmonė sumokėjo už vieną ar kitą parduotą prekę. Tada iškyla uždavinys – kuo tiksliau nustatyti parduotų prekių savikainą ir sandėlyje likusių prekių vertę, o tam reikia žinoti, kokia tvarka buvo parduotos skirtingų kainų prekės.

Tačiau dažniausiai praktikoje tiksliai nustatyti parduotų ar sandėlyje likusių prekių savikainą neįmanoma arba labai brangu, todėl dažniausiai neįmanoma griežtai susieti kiekvienos prekės judėjimo su tos prekės kainos judėjimu. Tam apskaitoje yra taikomi įvairūs atsargų įkainojimo metodai.

Dažniausiai taikomi atsargų įkainojimo metodai. “Paprastai atsargos įkainojamos vienu iš labiausiai paplitusių keturių metodų, kurių kiekvienas pagrįstas skirtinga sutartine kainos judėjimo nuostata”: [8, p.391]

• Konkrečių kainų metodas;

• FIFO metodas;

• LIFO metodas;

• Vidutinių kainų metodas.

Konkrečių kainų metodas. Taikant šį būdą, parduotos prekės savikaina įvertinama konkrečiai jos pirkimo (pasigaminimo) kaina. Naudojant šį metodą, daroma prielaida, kad žinoma, kokie konkretūs atsargų vienetai parduoti, o kokie liko atsargose. Šis atsargų įkainojimo būdas nėra labai plačiai paplitęs, nes dažnai būna sunku ir nepraktiška stebėti konkrečių vienetų pardavimą, be to, jei įmonės sandėlyje yra kitų kitomis dienomis ir kitomis kainomis pirktų prekių, gali pasitaikyti situacija, kad įmonės vadybininkai, taikydami šį metodą, gali manipuliuoti pelnu, dirbtinai jį padidindami arba sumažindami.

FIFO metodas (first – in, first – out, t.y. pirmas įeina, pirmas išeina). “Šis būdas taikomas tada, kai tiksliai nežinoma, kurios prekės per ataskaitinį buvo parduotos (sunaudotos), o kurios liko sandėlyje”. [8, p.392] Šis metodas grindžiamas prielaida, kad anksčiausiai pirktos atsargos turi būti pirmiausia realizuojamos ar sunaudojamos gamyboje. Jei laikotarpio pabaigoje lieka atsargų likutis, jis įkainojamas paskutinių pirkimų partijų kainomis, nes, pagal prielaidą, anksčiausiai pirktų atsargų ataskaitinio laikotarpio pabaigoje įmonėje nebelieka. Šis metodas gali būti taikomas daugelyje skirtingų įmonių, jį taikyti lengva, nes yra gana paprastas. Problemų taikant šį metodą, gali kilti tik tada, jei yra staigūs kainų svyravimai.

LIFO metodas (last – in, first – out, t.y. paskutinis įeina, pirmas išeina). Šis metodas, kaip ir FIFO, taikomas tada, kai tiksliai nežinoma, kokios prekės per ataskaitinį laikotarpį buvo parduotos (sunaudotos), o kurios liko sandėlyje. Šis būdas pagrįstas tuo, kad, išduodant atsargas gamybai ar nurašant parduotas prekes, produkciją, jos įkainojamos paskutinių pirkimų partijų kainomis.

Vėliausiai įsigytos atsargos nurašomos pirmiausiai, t. y. iš sandėlio išduodamos atsargos įkainojamos paskutinio pirkimo kainomis. Atsargų likučiai ataskaitinio laikotarpio pabaigoje įkainojami anksčiausių pirkimų partijų kainomis.

Vis dėlto, prie…laida, kad pirmiausia parduodamos (sunaudojamos) vėliausiai nupirktos prekės (atsargos), o pradinis prekių likutis dažniausiai lieka ir laikotarpio pabaigos likučiu, daugelyje įmonių neatitinka tikrovės, nes kainos kinta, o atsargų likučiai lieka įvertinti senomis kainomis. Pažymėtina, kad “taikant

LIFO metodą, laikomasi nuomonės, jog informacija apie kainų judėjimą ir tikslesnis įmonės veiklos rezultatų apskaičiavimas yra svarbiau nei fizinio prekių judėjimo vaizdavimas apskaitoje ir atskaitomybėje ir atsargų likučio įvertinimas balanse, dėl to, kad laikotarpio pabaigoje prekių likutis įvertinamas pačių pirmųjų pirkimų ir pradinio likučio kainomis, balanse atspindima likusių prekių vertė dažniausiai visiškai nesutampa su realia tų atsargų rinkos kaina.”[8, p.394] Analizuojant įmonės balansą ir vertinant finansinės analizės rodiklius, į tai reikia atsižvelgti.

LIFO šalininkai teigia, kad tiksliausiai atsargos įvertinamos, kai einamosios išlaidos prekėms įsigyti atitinka realizacijos pajamas, nesvarbu, kokios prekės buvo realizuotos. Pasikeitus kainoms ir naudojant LIFO metodą, paduotų prekių kainos tiksliau atitiks bendrą kainų lygį j ų realizavimo metu.

Vidutinių kainų metodas. Šis metodas patogus naudoti vienarūšio asortimento atsargų apskaitoje. Naudojant šį metodą, daroma prielaida, kad visų per ataskaitinį laikotarpį turimų atsargų vertė yra vienoda, nepriklausomai nuo pirkimo kainos ir laiko. Atsargos, esančios ataskaitinio laikotarpio pradžioje ir gautos per ataskaitinį laikotarpį įvertinamos vidutinėmis kainomis.

Apskaitant atsargas periodiškai, apskaitomų atsargų būdu naudojamas svertinio vidurkio metodas, kur vidutinė vieneto kaina nustatoma dalijant atsargų vertę iš vienetų skaičiaus. Šia vidutine vieneto kaina įvertinamas atsargų likutis laikotarpio pabaigai ir sunaudotų atsargų kiekis.

Apskaitant atsargas nuolat apskaitomų atsargų būdu, naudojamas slenkančio vidurkio metodas, kurio esmė ta, kad po kiekvienos atsargų gavimo operacijos skaičiuojama nauja vidutinė vieneto kaina ir kiekvieną kartą perskaičiuojama atsargų likučio ir nurašytų atsargų vertė. Kad giliau išsiaiškintume slenkančių vidurkių metodą, aptarsime jį, iliustruodami pavyzdžiu.

Tarkime, turime tokius įmonės duomenis apie atsargų pirkimus ir pardavimus 20X4 m. balandžio mėnesį[1]:

2 lentelė. Nuolat apskaitomų atsargų slenkančio vidurkio metodas

|Data |Pirkimai |Pardavimai |Atsargų likutis |

|Kovo 02 |Likutis |4 |20 |80 |

|Kovo 10 |Pirkta |6 |22 |132 |

|Kovo 23 |Pirkta |10 |25 |250 |

|Iš viso | |20 | |462 |

|Kovo 31 |Likutis |4 | | |

|Parduotos | |16 | | |

|prekės | | | | |

Atsargų įkainojimas FIFO metodu

|Data |Operacija |Kiekis, vnt |Kaina, Lt |Suma, Lt |

|Kovo 02 |Likutis |4 |20 |80 |

|Kovo 10 |Pirkta |6 |22 |132 |

|Kovo 23 |Pirkta |10 |25 |250 |

|Iš viso | |20 | |462 |

|Kovo 31 |Likutis |2 |25 |50 |

| | |2 |22 |44 |

|Likutis iš | |4 | |94 |

|viso | | | | |

|Parduotos | |16 | |368 |

|prekės | | | | |

Atsargų įkainojimas LIFO meto…du

|Data |Operacija |Kiekis, vnt |Kaina, Lt |Suma, Lt |

|Kovo 02 |Likutis |4 |20 |80 |

|Kovo 10 |Pirkta |6 |22 |132 |

|Kovo 23 |Pirkta |10 |25 |250 |

|Iš viso | |20 | |462 |

|Kovo 31 |Likutis |2 |20 |40 |

| | |2 |22 |44 |

|Likutis iš | |4 | |84 |

|viso | | | | |

|Parduotos | |16 | |378 |

|prekės | | | | |

Atsargų įkainojimas konkrečių kainų metodu

|Data |Operacija |Kiekis, vnt |Kaina, Lt |Suma, Lt |

|Kovo 02 |Likutis |4 |20 |80 |

|Kovo 10 |Pirkta |6 |22 |132 |

|Kovo 23 |Pirkta |10 |25 |250 |

|Iš viso | |20 | |462 |

|Kovo 31 |Likutis |2 |20 |40 |

| | |1 |22 |22 |

| | |1 |25 |25 |

|Likutis iš | |4 | |87 |

|viso | | | | |

|Parduotos | |16 | |375 |

|prekės | | | | |

Atsargų įkainojimas vidutinių kainų (svertinio vidurkio) metodu

|Data |Operacija |Kiekis, vnt |Kaina, Lt |Suma, Lt |

|Kovo 02 |Likutis |4 |20 |80 |

|Kovo 10 |Pirkta |6 |22 |132 |

|Kovo 23 |Pirkta |10 |25 |250 |

|Iš viso | |20 | |462 |

|Kovo 31 |Likutis |4 |23.10 |92.40 |

|Parduotos | |16 | |369.60 |

|prekės | | | | |

2 priedas. Atsargų apskaitos dokumentai „Vievio palaikomojo gydymo ir slaugos ligoninėje“

1. Važtaraštis (reikalavimas)

VAŽTARAŠTIS (REIKALAVIMAS) NR. ——-

Formos Nr. 434 SVDK —-

–m. —- mėn. –d.

Centralizuota buhalterija ————————-

|kodai |

|0504234|

Biudžetinės klasifikacijos skyrius—————

Įstaiga————————

Skyrius———————–

Materialiai atsakingas asmuo (MAA)————

Kontrolinė suma

Pagrindas (tikslas)————

|Gavėjas |Išdavėjas |Operaci|

| | |jos |

| | |rūšis |

|įstaig|MAA |Įstaiga |MAA | |

|a | | | | |

|Materialin|Matavimo|Nomenklatūrinis |Kiekis |kaina |Suma |

|ių vetybių|vienetai|numeris | | | |

|pavadinima| | | | | |

|s, rūšis, | | | | | |

|dydis | | | | | |

| | |debetas|kredita|pareikala|išduota| | |

| | | |s |uta | | | |

|1 |2 |3 |4 |5 |6 |7 |8 |

IŠDAVĖ ——– ———————– ———————

(pareigos) (parašas)

(pavardė)

GAVO ———– ——————– ——————–

(pareigos) (parašas)

(pavardė)

—-m. ————————- mėn. —–d.

2. Vaistų atsargų apskaitos žurnalo fragmentas

Vaistų atsargų apskaitos

ŽURNALAS

Vaisto pavadinimas —————

Matavimo vienetas——-Vieneto kaina, Lt ———– Likutis metų pradžioje ——

PAJAMOS

|data |Dokumento |Dokumento|Kiekis |

| |pavadinima|Nr. | |

| |s | | |

IŠLAIDOS

|Dieno|Mėnesiai |

|s | |

|sausis |vasaris |kovas |balandis |gegužė |birželis |liepa |rugpjūtis

|rugsėjis |spalis |lapkritis |gruodis | |Iš viso išlaidų | | | | | | | | |

| | | | |Mėn. likutis | | | | | | | | | | | | | |

[1] Duomenys sugalvoti autorės

[2] Žiūrėti 2 priede

[3] Žiūrėti 2 priede

Prekės, skirtos perparduoti

Pagaminta produkcija

Nebaigta gamyba

Atsargos

Žaliavos ir komplektavimo gaminiai

Nebaigta gamyba

Pagaminta produkcija

Atsargos įkainojamos

Registruojant apskaitoje

Sudarant finansinę atskaitomybę

Registruojant apskaitoje

Registruojant apskaitoje

Sudarant finansinę atskaitomybę

Atsargos įkainojamos