TURINYS
ĮVADAS 31. ATSARGŲ SAMPRATA, KLASIFIKAVIMAS BEI REIKŠMĖ ĮMONĖS VEIKLOJE 51.1. Atsargų samprata ir reikšmė 51.2. Atsargų klasifikavimas 62. ATSARGŲ ĮSIGIJIMO IR NURAŠYMO OPERACIJŲ DOKUMENTAVIMAS, JŲ ĮVERTINIMO IRAPSKAITOS METODAI 82.1. Atsargų įsigijimo ir nurašymo operacijų dokumentavimas 82.2. Atsargų įsigijimo ir pasigaminimo savikaina 92.3. Atsargų įvertinimas grynąja galimo realizavimo verte 122.4. Atsargų įkainojimo ir apskaitos metodai 142.5. Atsargų neatitikimų registravimas apskaitoje 223. ATSARGŲ ATVAIZDAVIMAS VšĮ „VIEVIO MIESTO PALAIKOMOJO GYDYMO IR SLAUGOSLIGONINĖ“ 26IŠVADOS 28LITERATŪRA IR ŠALTINIAI 30PRIEDAI 31ĮVADASTiek didmeninės, tiek ir mažmeninės prekybos įmonės daugiausia pajamųgauna realizuodamos savo prekes. Svarbią tokių įmonių turto dalį sudaroprekių atsargos. Materialinių vertybių atsargos gali būti labai įvairios,gamybinėse ir prekybinėse įmonėse jos gali skirtis. Gamybinėseįmonėse yra trejopo tipo atsargos: žaliavos, reikalingos gaminių gamybai,nebaigtos gamybos atsargos ir gatava produkcija. Tuo tarpu, jei įmonėprekių negamina, o tik parduoda, atsiranda kita atsargų rūšis – prekės,skirtos perparduoti. Prekių atsargas sudaro prekės, skirtos realizuoti, irprekės, jau esančios kelyje. Kadangi prekės yra likvidaciniai aktyvai irpaprastai paverčiamos į grynus pinigus per metus, jos vadinamosapyvartinėmis lėšomis ir parodomos balanse. Atsargos paprastai yra svarbus finansinių ataskaitų rodiklis. Ypačsvarbūs yra šie dalykai: parduotų prekių kaštų palyginimas su pajamomis beiteisingas atsargų įkainojimas sąskaitų balanso lentelėje. Tam, kad visatai padaryti teisingai, reikia tam tikrų apskaitos žinių, įgūdžių irpasiruošimo. Neturėdamos atsargų, gamybinės ir prekybinės įmonės negalėtų vykdytisavo veiklos. Tai taip pat būdinga ir paslaugas teikiančioms įmonėms. Norsjų teikiamas produktas neturi materialaus ir apčiuopiamo pagrindo arba turiiš dalies, neturėdamos materialių atsargų, pvz., darbo priemonių, paslaugųįmonės negalėtų vykdyti savo veiklos. Visa tai įrodo, kad verslo procesodalyviams atsargų ir jų apskaitos tema yra ir bus svarbi. Tai irapsprendžia šios temos aktualumą. Šio darbo tyrimo objektas yra atsargų apskaita, o tikslas –supažindinti su atsargų apskaitos vykdymu įmonėse bei jos ypatumais. Yraiškeliami tokie uždaviniai: 1. Įvertinti atsargų svarbą įmonės veikloje; 2. Išnagrinėti, kokie dokumentai lydi atsargų judėjimą bei išsiaiškinti atsargų įvertinimo ir apskaitos metodus; 3. Supažindinti su atsargų apskaitos ypatumais iš praktinės pusės: išnagrinėjama atsargų apskaita konkrečioje įstaigoje. Kuriant šį darbą, buvo naudojami duomenų analizės, lyginimo irapibendrinimo metodai. Darbą sudaro trys pagrindinės dalys. Pirmojojedalyje pateikiama atsargų samprata, reikšmė įmonės veikloje bei atsargųklasifikavimas. Antrojoje dalyje išsiaiškinama, kaip nustatoma atsargų įsigijimo irpasigaminimo savikaina, supažindinama su pagrindiniais ir rečiau taikomaisatsargų įvertinimo metodais bei apskaitos būdais, nepamirštama nurodyti,kokiais dokumentais dokumentuojamas atsargų judėjimas. Trečiojoje dalyje aprašoma, kaip vykdoma medikamentų ir medicinospriemonių atsargų apskaita viešojoje įstaigoje „Vievio miesto palaikomojogydymo ir slaugos ligoninė“. Nurodoma, kokie pagrindiniai dokumentainaudojami apskaitant medikamentų atsargas kelyje nuo jų įsigijimo ikisunaudojimo. Priede pateikiami važtaraščio (reikalavimo) ir vaistų atsargųapskaitos žurnalo pavyzdinės formos. Be to, pateikti konkretūs duomenysleis giliau susipažinti su atsargų apskaitos ypatumais ne pelnosiekiančioje organizacijoje. Rašant šį darbą, buvo remtasi 13 literatūros šaltinių, labiausiai buvoremtasi Verslo apskaitos standartais bei G. Kalčinsko knyga „Buhalterinės
apskaitos pagrindai“. Be to, rašant darbą, buvo naudota ir kitametodologinė literatūra, žurnalo „Apskaitos ir mokesčių apžvalga“straipsniai bei internetinė medžiaga. Tikimasi, kad šis darbas leis skaitytojui susidaryti objektyviąnuomonę apie atsargų apskaitos ypatumus, įsigilinti į jos galimybes. Be to,tikimasi, kad skaitant šį darbą įgytas žinias skaitytojas galės lengviaupritaikyti praktinėje veikloje. 1. ATSARGŲ SAMPRATA, KLASIFIKAVIMAS BEI REIKŠMĖ ĮMONĖS VEIKLOJE 1.1. Atsargų samprata ir reikšmėRinkos sąlygomis, kiekvienos pelno siekiančios įmonės tikslas –uždirbti pelną. O tam, kad įmonė galėtų veikti, ji turi turėti atsargų.Atsargos sudaro didelę įmonės turto dalį, o parduotų prekių savikainapaprastai sudaro didžiausią įmonės sąnaudų dalį pelno (nuostolio)ataskaitoje. Tai apsprendžia atsargų reikšmę įmonės veikloje. Nuo 2004 01 01 atsargų apskaitos tvarką Lietuvoje reglamentuoja 9 –sis Verslo apskaitos standartas (9 VAS „Atsargos“) Pagal 9 – jį Versloapskaitos standartą, “atsargos yra trumpalaikis turtas, kurį įmonėsunaudoja pajamoms uždirbti per vienerius metus arba per vieną įmonėsveiklos ciklą”. [12, p.92] Kitaip tariant, atsargomis laikomos įmonėsžinioje esančios materialinės vertybės, kurias ji tikisi parduoti arbatiesiogiai panaudoti gamyboje. Atsargos priskiriamos prie trumpalaikioturto. “Trumpalaikis turtas – tai turtas, kurį įmonė sunaudoja ekonomineinaudai gauti per vienerius metus arba per vieną įmonės veiklos ciklą”. [6,p.315] Nuo ilgalaikio turto atsargos skiriasi tuo, kad iš kartosunaudojamos įmonės veikloje uždirbant pajamas. Verta pastebėti, kad šietai taikytina tik toms įmonėms, kurių pagrindinė veikla remiasi pelnogavimu, tuo tarpu, tose organizacijose, kurių pagrindinis tikslas yravisuomenės narių poreikių tenkinimas, o ne pelno gavimas, atsargos jokiųpajamų neuždirba, o tik padeda, teikiant paslaugas, geriau tenkintivisuomenės poreikius. V. Bagdžiūnienė „Finansinės apskaitos pagrindų“ knygoje atsargasapibūdina taip: „Atsargos yra trumpalaikis turtas, kuris: ➢ Skirtas prekybai, esant normalios veiklos sąlygoms; ➢ Skirtas gamybos procesui, kai bus pagaminta produkcija, kuri vėliau bus parduota; ➢ Esantis gamybos procese; ➢ Nebaigtų atlikti darbų ir paslaugų išlaidos (nebaigtos atlikti auditorių, architektų ir pan. paslaugos)“ [1, p.114] Norint gerai suvokti atsargų esmę apskaitoje, nepakanka žinoti vientik atsargų apibrėžimą, reikia būti susipažinusiam ir su kitomispagrindinėmis su atsargomis susijusiomis sąvokomis. Pirmoji sąvoka yra veiklos ciklas. Veiklos ciklas – tai laikotarpisnuo veiklos procese naudojamų atsargų įsigijimo iki jų realizavimo užpinigus arba už lengvai pinigais paverčiamą priemonę. Kita sąvoka, su kuria neišvengiamai susiduriama apskaitant atsargas,yra grynoji galimo realizavimo vertė – tai įvertinta pardavimo kaina, esantįprastoms verslo sąlygoms, atėmus įvertintas gamybos užbaigimo ir galimaspardavimo išlaidas. Atsargos, skirtos parduoti, vadinamos prekėmis. Prekės gali būtidvejopos: tos, kurias įmonė nusipirko, norėdama vėliau perparduoti, ir tos,kurias įmonė pati pasigamino. 9 VAS prekes apibrėžia taip: “prekės –turtas, pirktas perparduoti, ir įmonės pagaminta produkcija, skirtaparduoti”[12, p.92]. Sudarant balansą, susiduriama su sąvoka „balansinė atsargų vertė“.Balansinė atsargų vertė – tai vertė, kuria atsargos yra parodomos balanse.Jeigu fizinė atsargų būvimo vieta ir nėra įmonėje, jos vis tiekpripažįstamos atsargomis ir parodomos balanse, jei: ➢ pirkėjams išsiųstos atsargos, kurios balanso sudarymo datą vis dar yra įmonės nuosavybė; ➢ tiekėjų išsiųstos įmonei, bet dar negautos, tačiau kurių nuosavybės teisė jau priklauso įmonei; ➢ laikinai išsiųstos perdirbti; ➢ saugomos įmonei nepriklausančiose patalpose. Apibendrintai galima būtų pasakyti, kad atsargų reikšmė įmonėsveikloje yra tikrai didelė. Nepriklausomai nuo to, kokiai klasifikacineigrupei jos priklausytų (atsargų klasifikacija pateikta kitame skyrelyje),atsargos turi bene didžiausią reikšmę įmonės pajamų gavimui. 1.2. Atsargų klasifikavimasKiekvienoje įmonėje laikomos atsargos gali būti skirtingos, taipriklauso nuo įmonės veiklos pobūdžio. Todėl būtina gerai žinoti, atsargųklasifikaciją. Yra išskiriamos tokios pagrindinės atsargų grupės: • Žaliavos; • Komplektavimo gaminiai; • Nebaigta gamyba; • Pagaminta produkcija; • Prekės, skirtos perparduoti. Grafiškai atsargų klasifikavimą vaizduoja 1 paveikslas. “Žaliavos – tai perdirbimo gamybos elementai, kurie gamybos procesenėra buvę”. [6,p.315] Žaliavos yra įsigyjamos, siekiant jas perdirbti įgatavą produkciją. Finansinės apskaitos požiūriu, gamybos ciklo metužaliavos pereina tris stadijas. Pirmiausia jos tampa žaliavų atsargomis.Šias žaliavas perdavus į gamybą ir pradėjus perdirbimo procesą, joslaikomos nebaigtos gamybos atsargomis. Tai tarpinis etapas tarp žaliavų irpagamintos produkcijos atsargų. Pagaminus produkciją, tačiau josnepardavus, ji vadinama pagamintos produkcijos atsargomis. Iki galonebaigiant gamybos, susidaro nebaigtos gamybos likučiai, kurie balanseparodomi trumpalaikio turto skyriuje.1 pav. Atsargų klasifikavimas Šaltinis: sudaryta autorės
Kaip matome, atsargoms taip pat priklauso ir prekės, skirtosperparduoti. Nuo kitų atsargų rūšių jos skiriasi tuo, kad pagaminamos nepačioje įmonėje, kurioje apskaitomos šios atsargos, o jos perkamos iš kitųįmonių. 9 – ame Verslo apskaitos standarte šios rūšies atsargos yraapibūdinamos kaip turtas, skirtas perparduoti. Svarbu pažymėti, kad žaliavos, komplektavimo gaminiai, nebaigta gamybair pagaminta produkcija yra gamybinės įmonės atsargos, o prekės, skirtosperparduoti, priklauso prekybinių įmonių atsargoms. APSKAITOS METODAI 2.1. Atsargų įsigijimo ir nurašymo operacijų dokumentavimasAtsargų įsigijimas. Atsargų įsigijimas turi būti įrodytas juridinęgalią turinčiais dokumentais. Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitospagrindų įstatymas reikalauja, kad dokumentai būtų surašyti ūkinėsoperacijos metu arba tuoj pat jai pasibaigus. Dokumentai turi turėtijuridinę galią, kurią suteikia privalomi rekvizitai. “Jeigu įsigijimodokumente trūksta vieno ar kelių privalomų rekvizitų, leidžiama finansųministro tvarka dokumentą papildyti per nustatytą terminą”. [5, p.112]Pagrindiniai prekių bei kitų atsargų pirkimo ar atsigabenimo dokumentai yrašie: • pirminis sąskaitos – faktūros egzempliorius perkant prekes iš įmonės, kuri nėra PVM mokėtoja; • pirminis sąskaitos – faktūros egzempliorius perkant prekes iš įmonės PVM mokėtojos; • kasos aparato kvitas, perkant prekes parduotuvėse ir iš karto atsiskaitant grynaisiais; • laisvos formos apskaitos dokumentas, perkant prekes iš fizinio asmens, ne PVM mokėtojo ir neturinčio patento; • krovinio važtaraštis – krovinio atgabenimą patvirtinantis dokumentas. Antrasis krovinio važtaraščio egzempliorius kartu su kroviniu išduodamas krovinio gavėjui. Važtaraštį krovinio gavėjas laiko krovinio buvimo vietoje. Krovinio gavėjas gavęs krovinį važtaraščio antrame ir trečiame egzemplioriuje įrašo savo vardą, pavardę, pareigas, nurodo krovinio gavimo datą, laiką ir pasirašo. Jeigu krovinys gabenamas ne samdytu, o nuosavu transportu, galimanaudoti ne važtaraštį, o PVM sąskaitos – faktūros mėlynąjį egzempliorių,kuris atstoja važtaraštį. Jis išduodamas kartu su kroviniu gavėjui irlaikomas krovinio buvimo vietoje. Jeigu įmonės įsigyjančios atsargų atstovas pasiima krovinį iš įmonėstiekėjos sandėlio, jam išrašomas įgaliojimas vienu egzemplioriumi. Jį
pasirašo įmonės vadovas ir vyriausias buhalteris, įgaliojimas patvirtinamasapvaliu antspaudu. Materialių vertybių įsivežimas iš užsienio turi būti patvirtintasmuitinės deklaracijomis. Prekių įsigijimo dokumentus prekybos vietoje privalo turėti irpatentus prekybinei veiklai įsigijusios įmonės ir fiziniai asmenys. Atsargų nurašymas. Naudojant nuolat apskaitomų atsargų būdą, būtinadokumentuoti per ataskaitinį laikotarpį išduodamas iš sandėlio atsargas.Atsargų išdavimo įforminimas priklauso nuo įmonės dydžio, jos veiklospobūdžio, sandėlių ūkio organizavimo. Svarbu tai, kad išdavimo dokumentasnėra reglamentuojamas jokiais norminiais aktais. Į gamybą atsargos išduodamos pagal svorį, vienetų skaičių ir pan.Kiekvieną kartą pagal atskirą dokumentą įforminant išduodamas į gamybąatsargas, susidaro didžiulis dokumentų pluoštas. Įmonėse, kur masiškaigaminama produkcija, išduodant žaliavas, naudojamos Limitinės kortelės.Išdavimo limitas apskaičiuojamas pagal tai, kokias produkcijos rūšis irkokiais kiekiais reikia gaminti, atsižvelgiant į sunaudojimo normaspagaminant vienetą. Limitavimas bei normavimas yra įmonės vidinės apskaitosbei kontrolės reikalas. Kad būtų kontroliuojama, turi būti suinteresuotasįmonės savininkas. Limitinės kortelės išrašomos dviem egzemplioriais.Vienas jų duodamas gamybiniam padaliniui, kitas – sandėliui. Pasiimdamas išsandėlio žaliavas gamybinio padalinio atsakingas asmuo pateikiasandėlininkui savo limitinės kortelės egzempliorių, kuriame nurodytasreikalaujamų atsargų kiekis. Sandėlininkas išduotų atsargų kiekį pažymiabiejuose limitinės kortelės egzemplioriuose ir išveda jose nepanaudotolimito likutį. Po to gamybinio padalinio egzemplioriuje pasirašosandėlininkas, o sandėlio egzemplioriuje – gamybinio padalinio atsakingasasmuo. Medžiagų išdavimo iš sandėlio į gamybą negalima laikyti jųsunaudojimu, nes tai tik jų saugojimo vietos pakeitimas. Apskaitoje t…okiaoperacija registruojama taip: D 2012 Nebaigta gamyba K 2011 Žaliavos ir komplektavimo gaminiaiŽaliavas galima laikyti sunaudotomis tik tada, kai į gamybinį padalinįišduotas jų kiekis sutampa su faktiškai sunaudotu kiekiu. Jei žaliavųlimito nepakanka, trūkstamam kiekiui išduoti gali būti išrašomiReikalavimai. Reikalavimai išrašomi dviem egzemplioriais, nurodantreikalaujamą ir faktiškai išduotą kiekį. Visus atsargų išdavimo dokumentuspasirašo įmonės vadovo įsakymu patvirtinti asmenys. Išdavimui kontroliuotišių asmenų sąrašas su parašų pavyzdžiais iš anksto pateikiamas sandėliui. 2.2. Atsargų įsigijimo ir pasigaminimo savikainaAtsargų įsigijimo savikaina. Galima išskirti dvi atsargų įsigijimovertės dalis: • Pirkimo kaina; • Visos kitos išlaidos, susijusios su atsargų atsigabenimu į įmonę. Pagal 9 vas „Atsargų įsigijimo savikainą sudaro pirkimo kaina,pakoreguota atlikto pirktų atsargų nukainojimo ir gautų nuolaidų sumomis“.[12, p.93] Visas kitas išlaidas sudaro visi su pirkimu susiję negrąžintinimokesčiai (muitai, akcizai ir t.t.) bei transportavimo, pakrovimo,iškrovimo, draudimo kelyje, paruošimo naudojimui ir kitas tiesioginėsišlaidos, susijusios su atsargų įsigijimu. Tuo atveju, kai sumos yranereikšmingos, atsargų gabenimo, sandėliavimo ir kitos išlaidos gali būtipripažintos sąnaudomis (pardavimo savikaina) tą patį laikotarpį, kai buvopatirtos. 9 VAS numato, kad „į atsargų įsigijimo savikainą neįskaitomasmokėtinas pridėtinės vertės mokestis, išskyrus tuos atvejus, kai šismokestis negrąžintinas, o jo pripažinimas ataskaitinio laikotarpio veiklossąnaudomis reikšmingai iškraipytų įmonės veiklos rezultatus“. [12, p.93] Su atsargų nukainojimais ir nuolaidomis susiję atsargų pirkimo kainoskoregavimai apskaitoje parodomi taip:
1. Jeigu atsargos yra parduotos, koreguojama parduotų prekių savikaina, ją mažinant nuolaidų ir nukainojimo suma; 2. Jeigu atsargos dar neparduotos, koreguojama atsargų įsigijimo savikaina, ją mažinant nuolaidų ir nukainojimo suma, tenkančia neparduotoms atsargoms. Tačiau jei to padaryti neįmanoma arba netikslinga ir jei sumos reikšmingai neiškraipytų finansinės atskaitomybės, koreguojama parduotų prekių savikaina. Kai atsargų judėjimo ir jų likučių ataskaitinio laikotarpio pabaigojetraukti į apskaitą faktine įsigijimo savikaina netikslinga arba neįmanoma,gali būti taikomi kiti įvertinimo būdai. Pavyzdžiui, mažmeninių kainųbūdas, kuris dažnai taikomas mažmeninėje prekyboje vertinti dideliamkiekiui greitai kintančio asortimento atsargų, kurių pelningumas yrapanašus. Šiuo atveju atsargų savikaina nustatoma iš atsargų likučių,įvertintų pardavimo kainomis, atimant bendrojo pelno dalį, kuri dažniausiaiapskaičiuojama naudojant vidutinį kiekvienos prekių rūšies bendrojo pelnoprocentą. Atsargų įsigijimas įforminamas sutartimi tarp įmonės pirkėjos irįmonės tiekėjos. Sutartyse nurodoma tiekiamų atsargų nomenklatūra, kiekis,savybės, kainos, tiekimo terminai, pristatymo sąlygos, mokėjimo sąlygos ipan. Už sutartyse numatomų sąlygų nevykdymą gali būti numatomos įvairiossankcijos, baudos netesybos, delspinigiai. Atsargų pirkimo – pardavimosutartyse turi būti aiškiai apibrėžtas nuosavybės teisių perdavimo momentasįmonės tiekėjos įmonei pirkėjai. Jei sutartyse nebuvo numatytas nuosavybėsperdavimo momentas, tai nuosavybės teisė atsiranda nuo daikto perdavimomomento. Dažniausiai nuosavybės teisė atsiranda tada, kai dokumentaliaiužfiksuojamas įsipareigojimas mokėti ir atsiranda teisė reikalauti perkamųvertybių. Už valiutą įsigytos atsargos apskaitoje pajamuojamos nuo turto pirkimodienos valiutos kursu. Perkant prekę už valiutą iš užsienio, neteisinga jaspajamuoti pagal muitinę vertę. Tai nėra įsigijimo vertė. Perkant prekes išužsienio, turi būti pateikta muitinei: • sutartis; • sąskaita – faktūra; • transporto ir draudimo dokumentai (jei priklausomai nuo pristatymo sąlygų jie yra įforminti); • transporto paslaugų apmokėjimo dokumentas (jei sąskaita apmokėta), transporto išlaidų sąskaita (jei ji neapmokėta) arba transporto išlaidų kalkuliacija (jei prekės pristatytos nuosavu transportu). Atsargų įsivežimas iš užsienio turi būti patvirtintas muitinėsdeklaracijomis, neturint muitinės deklaracijos, negalima pajamuotiatsivežtų iš užsienio atsargų pagal pirkimo užsienyje dokumentus. Atsargų pasiga…minimo savikaina. Atskiros įmonės atsargas (produkciją)gali pasigaminti savo jėgomis. Šios atsargos įvertinamos pasigaminimosavikaina. Pagamintų per ataskaitinį laikotarpį atsargų (produkcijos)savikainą sudaro tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos.„Tiesioginės gamybos išlaidos – tai išlaidos, kurias be žymių sąnaudųgalima tiesiogiai priskirti gaminamai produkcijai“. [12, p.93] Dažniausiaitai pagrindinių žaliavų (medžiagų), komplektuojamų gaminių ir tiesioginiodarbo užmokesčio išlaidos. Pagrindinių žaliavų (medžiagų) išlaidos – tai medžiagos, kuriossunaudotos produkcijos gamyboje ir sudaro materialųjį jos pagrindą, arbaįeina į produkcijos sudėtį, tampa gaminio dalimi ir be žymių sąnaudų galibūti priskirtos konkretiems gaminiams ar jų grupėms. Tiesioginio darbo užmokesčio išlaidoms priskiriama tik pagrindiniųdarbuotojų, tiesiogiai dalyvaujančių produkcijos gamyboje, darbo užmokestisir su juo susiję mokesčiai (socialinio draudimo įmokų 31%), kurie bedidelių papildomų sąnaudų gali būti priskirti konkretiems gaminiams ar jųgrupėms. Netiesioginės gamybos išlaidos – tai išlaidos, kurios susijusios suprodukcijos gamyba, bet kurias sunku ar neįmanoma priskirti konkrečiaiprodukcijos rūšiai. Tai dažniausiai būna išlaidų komponentai, susiję sudviem ar daugiau gaminių grupių, produkcijos rūšių. Šioms išlaidomspriskiriama pagalbinių medžiagų išlaidos – tai gamybos metu sunaudotosmedžiagos, kurios į gaminio sudėtį tiesiogiai neįeina, arba, sudarydamosgaminio dalį, nėra tokios reikšmingos, kad būtų galima priskirti priepagrindinių išlaidų. Netiesioginėms gamybos išlaidoms dar priskiriamosnetiesioginio darbo užmokesčio išlaidos (tiesiogiai produkcijosnegaminančių, bet susijusių su gamyba darbuotojų darbo užmokestis irsocialinis draudimas), gamybos cechų apšildymo, apšvietimo, energijosišlaidos, gamybinių pastatų ir įrenginių nusidėvėjimas, eksploatacijos,remonto ir kitos išlaidos. Svarbu tai, kad į atsargų pasigaminimo savikainą nėra įtraukiamosataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudos, kurias sudaro pardavimų,bendrosios ir administracinės sąnaudos. Apibendrinus galima pasakyti, kad kriterijai, pagal kuriuos įmonėgamybos išlaidas priskiria tiesioginėms ar netiesioginėms išlaidoms, yranustatomi pačios įmonės, atsižvelgus į jos gamybos specifiką. 2.3. Atsargų įvertinimas grynąja galimo realizavimo verteApskaitoje ir finansinėje atskaitomybėje atsargų įkainojimas gali būtinevienodas. (2 pav.) Atsargos apskaitoje įvertinamos įsigijimo(pasigaminimo) savikaina, o sudarant finansinę atskaitomybę jos įvertinamosįsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte,atsižvelgiant į tai, kuri iš jų yra mažesnė. Įmonių veikloje galimasituacija, kai tam tikros atsargos nuvertėja ir gali būti parduodamos užkainą, kuri yra žemesnė už tų atsargų įsigijimo (pasigaminimo) savikainą.Tai yra pagrindinė priežastis, dėl kurios atsargos įvertinamos grynąjagalimo realizavimo verte, nelaukiant jų pardavimo.2 pav. Atsargų įkainojimas Šaltinis: A. Ivanauskienė. Buhalterinės apskaitos pradmenys
Grynoji galimo realizavimo vertė gali būti mažesnė nei atsargųįsigijimo (pasigaminimo) savikaina, kai: ➢ “Atsargos sugedo arba buvo sugadintos; ➢ Paseno morališkai; ➢ Jų pardavimas įmonei nuostolingas dėl pasirinktos įmonės pardavimo politikos; ➢ Išaugo jų gamybos užbaigimo arba pardavimo išlaidos; ➢ Sumažėjo šių atsargų rinkos kaina”. [6, p.182] Pagal 9 – jį Verslo apskaitos standartą, atsargų įsigijimo(pasigaminimo) savikaina ir grynoji galimo realizavimo vertė apibrėžiamataip: • “Įsigijimo (pasigaminimo) savikaina – sumokėta (mokėtina) pinigų ar pinigų ekvivalentų suma ar kito mainais atiduoto ar sunaudoto turto, kuris naudojamas įsigijant ar gaminant turtą, vertė. • Grynoji galimo realizavimo vertė – tai įvertinta pardavimo kaina, esant įprastoms verslo sąlygoms, atėmus įvertintas gamybos užbaigimo ir galimas pardavimo išlaidas”.[12, p.92] “Toks atsargų nuvertinimas nelaukiant jų pardavimo nulemtas dviejųapskaitos principų – atsargumo ir palyginimo”. [7, p.13] Atsargumoprincipas reikalauja, kad įmonė pasirinktų tokius apskaitos būdus, kuriuostaikant turto vertė balanse negalėtų būti nepagrįstai padidinta. Pritaikiusšį principą atsargų apskaitos analizei, išplaukia, kad jei finansinėsatskaitomybės sudarymo dieną dėl įvykusio atsargų nuvertėjimo tapoakivaizdu, kad įmonė iš šių atsargų negaus planuotos ekonominės naudos, taitokių atsargų vertė atskaitomybės sudarymo dieną yra nepagrįstai padidinta.Vadovaudamasi atsargumo principu, įmonė turi nuvertinti atsargas iki tossumos, kurią įmonė galėtų gauti realizavusi atsargas, o susidaręs skirtumaspripažįstamas ataskaitinio laikotarpio nuostoliu dėl atsargų nukainojimo. Palyginimo principas reikalauja, kad per ataskaitinį laikotarpįuždirbtos pajamos būtų palygintos su sąnaudomis, patirtomis toms pajamomsuždirbti. “Todėl jeigu įmonė atsargų nuvertėjimo žemiau įsigijimosavikainos nepripažins sąnaudomis tą ataskaitinį laikotarpį, kada šisnuvertėjimas įvyko, tai reikš, kad įmonė nuostolį dėl atsargų nuvertėjimo
atidėjo būsimiems laikotarpiams, kada įvyks atsargų pardavimas”. [7, p.13]Tokiu būdu yra pažeidžiamas palyginimo principas, nes tiek faktinis atsargųnuvertėjimas, tiek sąnaudų patyrimas įvyksta vieną ataskaitinį laikotarpį –kai atsargos parduodamos. 1 lentelėje parodytas atsargų nukainojimas iki grynosios galimorealizavimo vertės pagal atskirus atsargų vienetus ir jų grupę:1 lentelė. Atsargų nukainojimas iki grynosios galimo realizavimo vertės|Rodikliai |Atsargų vertė, Lt |Atsargų vertės nustatymas, || | |Lt || |įsigijimo |grynoji |pagal |pagal atsargų|| |(pasigaminimo)|galimo |atskirus |grupes || |savikaina |realizavimo |vienetus | || | |vertė | | ||Baldai: | | | | ||biuro kėdė |120.00 |130.00 … |120.00 | ||biuro |235.00 |220.00 |220.00 | ||stalas | | | | ||virtuvinis |148.00 |145.00 |145.00 | ||stalas | | | | ||lova |330.00 |350.00 |330.00 | ||spintelė |470.00 |490.00 |470.00 | ||Iš viso |1303.00 |1335.00 |1285.00 |1303.00 ||baldų | | | | |
Šaltinis: sudaryta autorės
Nukainojant atsargas iki grynosios realizavimo vertės, teisingiausiainformacija gaunama, atsargas nukainojant pagal kiekvieną atsargų vienetą,tačiau tam tikrais atvejais tai yra netikslinga arba neįmanoma, tokiaisatvejais gali būti nukainojamos vienarūšių atsargų grupių atsargos. Apibendrinant atsargų įvertinimo grynąja galimo realizavimo vertemetodą, galima būtų paminėti, kad žemiau įsigijimo savikainos nuvertėjusiųatsargų nukainojimas iki grynosios galimo realizavimo vertės, nelaukiant jųpardavimo leidžia įmonei atspindėti balanse atsargas ta verte, kuri nėranepagrįstai padidinta, taip pat leidžia tiksliau palyginti per ataskaitinįlaikotarpį uždirbtas pajamas su toms pajamoms uždirbti patirtomissąnaudomis. 2.4. Atsargų įkainojimo ir apskaitos metodaiAtsargų įkainojimo problema yra viena iš daugiausiai ginčų keliančiųproblemų apskaitos teorijoje ir praktikoje. Tai motyvuojama tuo, kad prekiųatsargų vertė turi įtakos bendrųjų pajamų apskaičiavimui. Vadinasi, jilemia ir pelno mokesčių, privalomų mokėti valstybei, dydį. Todėlvalstybinės mokesčių inspekcijos taip pat yra suinteresuotos tiksliaipasirinkti atsargų įkainojimo metodą. O firmų buhalteriai dažnai turispręsti dvi prieštaringas problemas: tiksliai apskaičiuoti pajamas irkartu mažinti pelno mokesčius. Atsargos, kaip ir ilgalaikis turtas finansinėje atskaitomybėjeparodomas įvertinus jį atsargų faktine savikaina – ta kaina, kurią įmonėsumoka už atsargas, pirkdama arba pati jas pasigamindama. Bėgant laikui,prekių ir žaliavų kainos nuolatos keičiasi, be to, tos pačios prekės galibūti perkamos vienu metu ir už skirtingą kainą. Tokiu atveju iškylaproblema, nes dažniausiai apskaitininkai nežino, kiek pati įmonė sumokėjouž vieną ar kitą parduotą prekę. Tada iškyla uždavinys – kuo tiksliaunustatyti parduotų prekių savikainą ir sandėlyje likusių prekių vertę, otam reikia žinoti, kokia tvarka buvo parduotos skirtingų kainų prekės.Tačiau dažniausiai praktikoje tiksliai nustatyti parduotų ar sandėlyjelikusių prekių savikainą neįmanoma arba labai brangu, todėl dažniausiaineįmanoma griežtai susieti kiekvienos prekės judėjimo su tos prekės kainosjudėjimu. Tam apskaitoje yra taikomi įvairūs atsargų įkainojimo metodai. Dažniausiai taikomi atsargų įkainojimo metodai. “Paprastai atsargosįkainojamos vienu iš labiausiai paplitusių keturių metodų, kurių kiekvienaspagrįstas skirtinga sutartine kainos judėjimo nuostata”: [8, p.391] • Konkrečių kainų metodas; • FIFO metodas; • LIFO metodas; • Vidutinių kainų metodas. Konkrečių kainų metodas. Taikant šį būdą, parduotos prekės savikainaįvertinama konkrečiai jos pirkimo (pasigaminimo) kaina. Naudojant šįmetodą, daroma prielaida, kad žinoma, kokie konkretūs atsargų vienetaiparduoti, o kokie liko atsargose. Šis atsargų įkainojimo būdas nėra labaiplačiai paplitęs, nes dažnai būna sunku ir nepraktiška stebėti konkrečiųvienetų pardavimą, be to, jei įmonės sandėlyje yra kitų kitomis dienomis ir
kitomis kainomis pirktų prekių, gali pasitaikyti situacija, kad įmonėsvadybininkai, taikydami šį metodą, gali manipuliuoti pelnu, dirbtinai jįpadidindami arba sumažindami. FIFO metodas (first – in, first – out, t.y. pirmas įeina, pirmasišeina). “Šis būdas taikomas tada, kai tiksliai nežinoma, kurios prekės perataskaitinį buvo parduotos (sunaudotos), o kurios liko sandėlyje”. [8,p.392] Šis metodas grindžiamas prielaida, kad anksčiausiai pirktos atsargosturi būti pirmiausia realizuojamos ar sunaudojamos gamyboje. Jeilaikotarpio pabaigoje lieka atsargų likutis, jis įkainojamas paskutiniųpirkimų partijų kainomis, nes, pagal prielaidą, anksčiausiai pirktų atsargųataskaitinio laikotarpio pabaigoje įmonėje nebelieka. Šis metodas gali būtitaikomas daugelyje skirtingų įmonių, jį taikyti lengva, nes yra ganapaprastas. Problemų taikant šį metodą, gali kilti tik tada, jei yra staigūskainų svyravimai. LIFO metodas (last – in, first – out, t.y. paskutinis įeina, pirmasišeina). Šis metodas, kaip ir FIFO, taikomas tada, kai tiksliai nežinoma,kokios prekės per ataskaitinį laikotarpį buvo parduotos (sunaudotos), okurios liko sandėlyje. Šis būdas pagrįstas tuo, kad, išduodant atsargasgamybai ar nurašant parduotas prekes, produkciją, jos įkainojamospaskutinių pirkimų partijų kainomis. Vėliausiai įsigytos atsargos nurašomospirmiausiai, t. y. iš sandėlio išduodamos atsargos įkainojamos paskutiniopirkimo kainomis. Atsargų likučiai ataskaitinio laikotarpio pabaigojeįkainojami anksčiausių pirkimų partijų kainomis. Vis dėlto, prie…laida, kadpirmiausia parduodamos (sunaudojamos) vėliausiai nupirktos prekės(atsargos), o pradinis prekių likutis dažniausiai lieka ir laikotarpiopabaigos likučiu, daugelyje įmonių neatitinka tikrovės, nes kainos kinta, oatsargų likučiai lieka įvertinti senomis kainomis. Pažymėtina, kad “taikantLIFO metodą, laikomasi nuomonės, jog informacija apie kainų judėjimą irtikslesnis įmonės veiklos rezultatų apskaičiavimas yra svarbiau nei fizinioprekių judėjimo vaizdavimas apskaitoje ir atskaitomybėje ir atsargų likučioįvertinimas balanse, dėl to, kad laikotarpio pabaigoje prekių likutisįvertinamas pačių pirmųjų pirkimų ir pradinio likučio kainomis, balanseatspindima likusių prekių vertė dažniausiai visiškai nesutampa su realia tųatsargų rinkos kaina.”[8, p.394] Analizuojant įmonės balansą ir vertinantfinansinės analizės rodiklius, į tai reikia atsižvelgti. LIFO šalininkaiteigia, kad tiksliausiai atsargos įvertinamos, kai einamosios išlaidosprekėms įsigyti atitinka realizacijos pajamas, nesvarbu, kokios prekės buvorealizuotos. Pasikeitus kainoms ir naudojant LIFO metodą, paduotų prekiųkainos tiksliau atitiks bendrą kainų lygį j ų realizavimo metu. Vidutinių kainų metodas. Šis metodas patogus naudoti vienarūšioasortimento atsargų apskaitoje. Naudojant šį metodą, daroma prielaida, kadvisų per ataskaitinį laikotarpį turimų atsargų vertė yra vienoda,nepriklausomai nuo pirkimo kainos ir laiko. Atsargos, esančios ataskaitiniolaikotarpio pradžioje ir gautos per ataskaitinį laikotarpį įvertinamosvidutinėmis kainomis. Apskaitant atsargas periodiškai, apskaitomų atsargų būdu naudojamassvertinio vidurkio metodas, kur vidutinė vieneto kaina nustatoma dalijantatsargų vertę iš vienetų skaičiaus. Šia vidutine vieneto kaina įvertinamasatsargų likutis laikotarpio pabaigai ir sunaudotų atsargų kiekis. Apskaitant atsargas nuolat apskaitomų atsargų būdu, naudojamasslenkančio vidurkio metodas, kurio esmė ta, kad po kiekvienos atsargųgavimo operacijos skaičiuojama nauja vidutinė vieneto kaina ir kiekvienąkartą perskaičiuojama atsargų likučio ir nurašytų atsargų vertė. Kad giliauišsiaiškintume slenkančių vidurkių metodą, aptarsime jį, iliustruodamipavyzdžiu. Tarkime, turime tokius įmonės duomenis apie atsargų pirkimus irpardavimus 20X4 m. balandžio mėnesį[1]:2 lentelė. Nuolat apskaitomų atsargų slenkančio vidurkio metodas|Data |Pirkimai |Pardavimai |Atsargų likutis ||Kovo 02 |Likutis |4 |20 |80 ||Kovo 10 |Pirkta |6 |22 |132 ||Kovo 23 |Pirkta |10 |25 |250 ||Iš viso | |20 | |462 ||Kovo 31 |Likutis |4 | | ||Parduotos | |16 | | ||prekės | | | | |
Atsargų įkainojimas FIFO metodu
|Data |Operacija |Kiekis, vnt |Kaina, Lt |Suma, Lt ||Kovo 02 |Likutis |4 |20 |80 ||Kovo 10 |Pirkta |6 |22 |132 ||Kovo 23 |Pirkta |10 |25 |250 ||Iš viso | |20 | |462 ||Kovo 31 |Likutis |2 |25 |50 || | |2 |22 |44 ||Likutis iš | |4 | |94 ||viso | | | | ||Parduotos | |16 | |368 ||prekės | | | | |
Atsargų įkainojimas LIFO meto…du
|Data |Operacija |Kiekis, vnt |Kaina, Lt |Suma, Lt ||Kovo 02 |Likutis |4 |20 |80 ||Kovo 10 |Pirkta |6 |22 |132 ||Kovo 23 |Pirkta |10 |25 |250 ||Iš viso | |20 | |462 ||Kovo 31 |Likutis |2 |20 |40 || | |2 |22 |44 ||Likutis iš | |4 | |84 ||viso | | | | ||Parduotos | |16 | |378 ||prekės | | | | |
Atsargų įkainojimas konkrečių kainų metodu
|Data |Operacija |Kiekis, vnt |Kaina, Lt |Suma, Lt ||Kovo 02 |Likutis |4 |20 |80 ||Kovo 10 |Pirkta |6 |22 |132 ||Kovo 23 |Pirkta |10 |25 |250 ||Iš viso | |20 | |462 ||Kovo 31 |Likutis |2 |20 |40 || | |1 |22 |22 || | |1 |25 |25 ||Likutis iš | |4 | |87 ||viso | | | | ||Parduotos | |16 | |375 ||prekės | | | | |
Atsargų įkainojimas vidutinių kainų (svertinio vidurkio) metodu
|Data |Operacija |Kiekis, vnt |Kaina, Lt |Suma, Lt ||Kovo 02 |Likutis |4 |20 |80 ||Kovo 10 |Pirkta |6 |22 |132 ||Kovo 23 |Pirkta |10 |25 |250 ||Iš viso | |20 | |462 ||Kovo 31 |Likutis |4 |23.10 |92.40 ||Parduotos | |16 | |369.60 ||prekės | | | | |
2 priedas. Atsargų apskaitos dokumentai „Vievio palaikomojo gydymo irslaugos ligoninėje“
1. Važtaraštis (reikalavimas)
VAŽTARAŠTIS (REIKALAVIMAS) NR. ——- Formos Nr. 434 SVDK —- –m. —- mėn. –d.
Centralizuota buhalterija ————————-|kodai ||0504234|| || |
Biudžetinės klasifikacijos skyrius————— Įstaiga———————— Skyrius———————– Materialiai atsakingas asmuo (MAA)———— Kontrolinė suma Pagrindas (tikslas)————
|Gavėjas |Išdavėjas |Operaci|| | |jos || | |rūšis ||įstaig|MAA |Įstaiga |MAA | ||a | | | | || | | | | |
|Materialin|Matavimo|Nomenklatūrinis |Kiekis |kaina |Suma ||ių vetybių|vienetai|numeris | | | ||pavadinima| | | | | ||s, rūšis, | | | | | ||dydis | | | | | || | |debetas|kredita|pareikala|išduota| | || | | |s |uta | | | ||1 |2 |3 |4 |5 |6 |7 |8 || | | | | | | | || | | | | | | | … |
IŠDAVĖ ——– ———————– ———————
(pareigos) (parašas) (pavardė)
GAVO ———– ——————– ——————– – (pareigos) (parašas) (pavardė)
—-m. ————————- mėn. —–d.
2. Vaistų atsargų apskaitos žurnalo fragmentas
Vaistų atsargų apskaitos ŽURNALAS
Vaisto pavadinimas ————— Matavimo vienetas——-Vieneto kaina, Lt ———– Likutis metų pradžioje ——
PAJAMOS
|data |Dokumento |Dokumento|Kiekis || |pavadinima|Nr. | || |s | | || | | | || | | | || | | | |
IŠLAIDOS
|Dieno|Mėnesiai ||s | |
|sausis |vasaris |kovas |balandis |gegužė |birželis |liepa |rugpjūtis |rugsėjis |spalis |lapkritis |gruodis | |Iš viso išlaidų | | | | | | | | | | | | | |Mėn. likutis | | | | | | | | | | | | | |
———————–[1] Duomenys sugalvoti autorės[2] Žiūrėti 2 priede[3] Žiūrėti 2 priede
———————– Prekės, skirtos perparduoti
Pagaminta produkcija
Nebaigta gamyba
Atsargos
Žaliavos ir komplektavimo gaminiai
Nebaigta gamyba
Pagaminta produkcija
Atsargos įkainojamos
Registruojant apskaitoje
Sudarant finansinę atskaitomybę
Registruojant apskaitoje
Registruojant apskaitoje
Sudarant finansinę atskaitomybę
Atsargos įkainojamos