LIETUVOS ŽEMĖS ŪKIO UNIVERSITETASEKONOMIKOS IR VADYBOS FAKULTETASAPSKAITOS IR FINANSŲ KATEDRA
Vardas pavardė
ATSARGŲ APSKAITA ŽEMĖS ŪKIO BENDROVĖJE „DRAUGAS“
Finansinės apskaitos 3 kursinis darbas
Buhalterinės apskaitosfinansų studijų programa
TURINYS
ĮVADAS 31. ŽŪB “DRAUGAS” APIBŪDINIMAS 41.1. ŽŪB “Draugas” 2003-2005 metų veiklos rodikliai 41.2. Buhalterinės apskaitos organizavimas bendrovėje 62. ATSARGŲ APSKAITA 102.1. Atsargų klasifikavimas ir įkainojimas 102.2. Pirminė atsargų apskaita 212.3. Suvestinė atsargų apskaita 252.4. Atsargų pateikimas finansinėje atskaitomybėje 28IŠVADOS 30LITERATŪROS SĄRAŠAS 32PRIEDŲ SĄRAŠAS 35
ĮVADAS
Atsargų apskaita – labai svarbi tiek valdymo apskaitos ir pagamintos ar parduotos produkcijos savikainos skaičiavimo, tiek įmonės vidinės kontrolės prasme – vos prieš keletą metų buvo mažai reglamentuota norminių aktų, tačiau nuo 2004 m. sausio 1 d. įsigalioję Verslo apskaitos standartai (VAS) nustato atsargų apskaitos ir pateikimo finansinėje atskaitomybėje tvarką. Kiekvienoje įmonėje ji vedama skirtingai, atsižvelgiant į konkrečios įmonės dydį, veiklos profilį, vidinės kontrolės organizavimo specifiką.Atsargų apskaitai literatūroje skiriama daug dėmesio, ją nagrinėjant atskiruose skyriuose vadovėliuose, aiškinantis VAS ir Tarptautinių apskaitos standartų (TAS) taikymą atsargoms apskaityti, iškeliant atsargų įkainojimo problemas straipsniuose, monografijose. Gamybinės praktikos metu atsargų apskaitai nebuvo skirta daugiau dėmesio nei kitų barų apskaitai, todėl šis darbas vertinamas kaip galimybė geriau suvokti ir įsisavinti šio trumpalaikio turto apskaitos problemas bei ypatumus. Deja, žemės ūkio įmonių apskaita nėra plačiai aptariama, nors ji yra specifinė. Daugelis autorių pagrindinį dėmesį skiria VAS ir TAS aiškinimui, jų taikymui, kadangi standartai ir naujasis sąskaitų planas yra, galima sakyti, dar palyginti neseniai įdiegti. Profesorius habilituotas socialinių mokslų daktaras K. Valužis ieško atsargų apskaitos skirtumų įvairiose veiklos srityse, atkreipdamas dėmesį ir į ūkininko ūkio sąskaitų planą, kuris yra, galima sakyti, tapatus su žemės ūkio bendrovių sąskaitų planu. Kai kurie skirtumai ir ypatumai bus paminėti darbe. Jie pagrindžia darbo temos aktualumą bei reikšmę.Šio darbo tikslas – išnagrinėti Žemės ūkio bendrovės (ŽŪB) “Draugas” atsargų apskaitą.Tyrimo objektas – atsargų apskaita ir jos ypatumai ŽŪB “Draugas”.Naudoti metodai: aprašomasis, literatūros bei praktinių pavyzdžių analizės, palyginimo, grafinis.Mano darbe pateikti praėjusių 3 metų laikotarpio (2003 – 2005 m.) duomenys, surinkti gamybinės praktikos metu 2006 m. balandžio mėnesį. Teorinė medžiaga – iš įvairių literatūros šaltinių, įskaitant mokomąją, metodinę literatūrą, mokslinius straipsnius, teisės aktus, atsargų apskaitą reglamentuojančius apskaitos standartus.
1. ŽŪB “DRAUGAS” APIBŪDINIMAS
1.1. ŽŪB “Draugas” 2003-2005 metų veiklos rodikliai
ŽŪB „Draugas“, įsikūrusi Alksniupiuose, Radviliškio rajone, įsteigta 1992 m. rugpjūčio 10 d., yra klestinti įmonė. Bendrovės veiklą galima suskirstyti į šias grupes:• Augalininkystė. Auginamos šios kultūros: vasariniai ir žieminiai grūdai, cukriniai runkeliai, kukurūzai, vienmetės ir daugiametės žolės, kurios pagrinde naudojamos gyvulių šėrimui.• Galvijų auginimas ir pieno gamyba. Gyvulių šėrimui naudojamus pašarus įmonė gaminasi pati iš augalininkystės sektoriaus produkcijos.• Kiaulių auginimas.• Kita veikla. Auginami arkliai, bitės. Atliekamos žemės ūkio paslaugos vietiniams gyventojams ir ūkininkams, vykdoma kita veikla.V. Aleknevičienė ir kt. knygoje “Žemės ūkio įmonių finansų valdymas” išskiria tris finansinės analizės rūšis:• horizontaliąją,• vertikaliąją,• santykinę. Atliekant horizontaliąją analizę, lyginami dvejų, trejų ir daugiau metų finansinių ataskaitų duomenys, taip pat nustatoma atitinkamų rodiklių dinamika, kuri skaičiuojama absoliučiais dydžiais ir procentais, atitinkamų metų rodiklius lyginant su baziniais. Tokia analizė naudojama Balanso, Pelno (nuostolio) ataskaitos, taip pat pinigų srautų duomenims išnagrinėti. Santykinė analizė – finansinės atskaitomybės rodiklių tarpusavio ryšio nustatymas, padedantis įvertinti įmonės veiklos efektyvumą [1]. Šių analizių pagalba bus aptarti ir ŽŪB „Draugas“ rodikliai.Žemės ūkio ministro įsakyme Nr. 3D-73 “Dėl ūkio subjektų, siekiančių pasinaudoti parama pagal Bendrojo programavimo dokumento kaimo plėtros ir žuvininkystės prioritetą, ekonominio gyvybingumo nustatymo taisyklių” nurodyti šie ekonominį gyvybingumą apibūdinantys rodikliai:– Grynasis pelningumas – grynojo pelno ir pardavimo pajamų santykis, rodantis, kiek grynojo pelno tenka vienam parduotos produkcijos (paslaugų) litui (ūkio, įmonės).– Vidutinio turto pelningumas – veiklos pelno ir vidutinio turto per laikotarpį santykis, rodantis, kiek veiklos pelno tenka vienam balansinės turto vertės litui (ūkio, įmonės). – Skolos rodiklis – ilgalaikių ir trumpalaikių skolų (mokėtinų sumų ir įsipareigojimų) santykis su turtu, rodantis, kokia dalis turto finansuojama skolintomis lėšomis, ir atspindintis finansinę riziką.– Paskolų padengimo rodiklis – pagrindinės veiklos ir kapitalo dotacijų forma gautų pinigų srautų santykis su grąžinta paskola ir sumokėtomis palūkanomis per laikotarpį, rodantis ūkio (įmonės) gebėjimą grąžinti paskolą arba jos dalį iš lėšų, gautų iš įmonės pagrindinės veiklos.– Bendrasis likvidumo rodiklis – trumpalaikio turto ir trumpalaikių įsipareigojimų santykis, rodantis įmonės sugebėjimą vykdyti trumpalaikius įsipareigojimus, pagal turimą trumpalaikį turtą [14] (V. Aleknevičienės jis pavadintas trumpalaikio likvidumo koeficientu [1]). 1 lentelėje pateikti apskaičiuotieji rodikliai bendrovės ekonomino gyvybingumo įvertinimui. Kai kurie jų yra paimti iš bendrovės Investicinio projekto “Gamybos bazės modernizavimas”, kiti – apskaičiuoti iš finansinės atskaitomybės duomenų (pradiniai informaciniai duomenys, naudoti skaičiavimams atlikti, pateikti 1 priede). Paskolų padengimo rodiklis neskaičiuotinas, kadangi analizuojamu laikotarpiu bendrovė paskolų neturėjo. 1 lentelėŽŪB “Draugas” ekonominio gyvybingumo rodikliai Rodikliai 2003 m. 2004 m. 2005 m.Grynasis pelningumas, % 21,51 18,05 16,88Vidutinio turto pelningumas, % 15,74 17,05 16,75Skolos rodiklis 0,06 0,06 0,08Bendrasis likvidumo rodiklis 9,82 8,82 9,05Absoliutaus mokumo koeficientas 0,64 0,38 0,24
Anot V. Aleknevičienės ir kitų, absoliutaus mokumo koeficientas yra labai svarbus žemės ūkio įmonei [1]. Tai yra įmonės turimų pinigų santykis su trumpalaikiais įsipareigojimais, rodantis, kokią dalį trumpalaikių įsipareigojimų įmonė galėtų sumokėti iš karto. Atskirais laikotarpiais, esant gamybos sezoniškumui, šis rodiklis gali būti skirtingas, o žemės ūkio bendrovėse tai būtinai atsispindi, kadangi gamybos sezoniškumas jose ypač ryškus. Tačiau šiuo atveju duomenys imami už pilnus ataskaitinius metus, todėl, manau, analizė yra objektyvi.Palyginus 1 lentelėje pateiktus bendrovės rodiklius su kritinėmis reikšmėmis (žr. 1 priedą), galima daryti išvadą, kad ŽŪB „Draugas“ vykdo tikslingą ir ekonomiškai naudingą veiklą, nes rodiklių reikšmės yra netgi keletą kartų didesnės už kritines. Tik absoliutaus mokumo koeficientas bendrovėje kasmet mažėjo. Tai rodo …Kalbant apie bendrovės pardavimo pajamas ir grynąjį pelną, pasakytina, kad 2004 m. gauta 558 073 Lt daugiau pajamų, lyginant su 2003 m., o 2005 m. – dar 1 474 263 Lt, arba beveik 20 proc., daugiau (palyginus su 2004 m.). Ir nors grynasis pelnas 2004 m. buvo 322 080 Lt mažesnis, lyginant su praėjusiais metais, dar po metų jo gauta jau 586 809 Lt, arba 42 proc., daugiau. Nagrinėjant įmonės trumpalaikio turto sudėtį, reikia pastebėti, kad didžiausią jo dalį sudaro atsargos.
1 pav. lengva pastebėti gan žymius atskirų trumpalaikio turto straipsnių pokyčius analizuojamu laikotarpiu. 2004 m. palyginus su 2003 m., trumpalaikio turto bendrovėje sumažėjo beveik 13 proc., o 2005 m. – dar beveik 10 proc. 2004 m. beveik 38 proc. bendrovėje sumažėjo trumpalaikiai debitoriniai įsiskolinimai, kurie 2005 m. buvo dar beveik 18 proc. mažesni. Bankuose ir kasoje turimų pinigų suma 2004 m. buvo 446 353 Lt mažesnė nei 2003 m., o 2005 m., palyginus su 2004 m., įmonė piniginių lėšų turėjo 787 610 Lt daugiau (žr. 1 priedą).ŽŪB “Draugas” pagrindinis kapitalas 2003 m. buvo 9 002 610 Lt, 2004 m. – 415 289 Lt mažiau (t.y. 8 587 321 Lt), o 2005 m. – dar 17 442 Lt mažiau negu 2003 m. (t.y. 8 569 879 Lt). Šiuos sumažėjimus lėmė pajų grąžinimas.
2003 – 2005 m. bendrovė neturėjo nei trumpalaikių, nei ilgalaikių paskolų. Skolos tiekėjams 2003 m. buvo 997 967 Lt, 2004 m. – 640 423 Lt, o 2005 m. daug didesnės – net 4 267 138 Lt. ŽŪB “Draugas” 2003 ir 2004 m. investiciniai projektai įgyvendinti nuosavomis lėšomis.1.2. Buhalterinės apskaitos organizavimas bendrovėje
Pagal Buhalterinės apskaitos įstatymo antrąjį skirsnį “Apskaitos organizavimas” apskaitos sistemą lemia ūkio subjekto teisinė forma, ūkio subjekto dydis, veiklos pobūdis ir nuosavybės forma; ūkio subjektas susidaro savo sąskaitų planą. Jį tvirtina to ūkio subjekto vadovas [BA įst]. ŽŪB “Draugas” vadovo patvirtintas sąskaitų planas pagal pavyzdinį žemės ūkio bendrovių sąskaitų planą. Naujasis sąskaitų planas pradėtas taikyti nuo 2006 m.Bendrovės apskaitos politikoje pasakyta, kad buhalterinę apskaitą tvarko buhalterija, kuri yra savarankiškas bendrovės struktūrinis padalinys. Buhalterijos darbuotojų darbą organizuoja, jam vadovauja ir jį kontroliuoja vyriausias finansininkas. Jį į pareigas priima ir iš jų atleidžia bendrovės valdyba, kuriai jis yra pavaldus. Vyr. finansininko nurodymai dėl buhalterinės apskaitos yra privalomi visiems bendrovės darbuotojams. Visi bendrovės buhalterijos darbuotojai vykdydami darbines pareigas savo veikloje privalo vadovautis įstatymais, kitais teisės aktais, darbo sutartimi, pareiginiais nuostatais, įmonės vidaus dokumentais bei visuotinai priimtomis etikos ir darbo etiketo normomis, profesinę etiką reglamentuojančiomis nacionalinėmis ir tarptautinėmis etikos normomis. Apskaitos politikoje numatyta atsakomybė už apskaitos tvarkymą, atskirai kiekvienam buhalterijos darbuotojui Pareiginiuose nuostatuose aprašytos jų pareigos ir funkcijos, teisės bei atsakomybė. Taip pat nurodyti asmenys, turintys teisę surašyti ir pasirašyti apskaitos dokumentus (su parašų pavyzdžiais), aptarta drausminė bei materialinė darbuotojų atsakomybė.ŽŪB “Draugas” tvarko apskaitą pagal šiuos finansinę apskaitą ir įmonių veiklą reglamentuojančius teisės aktus:– LR buhalterinės apskaitos įstatymas,– Verslo apskaitos standartai,– LR įmonių finansinės atskaitomybės įstatymas,– LR pinigų įstatymas,– Užsienio valiutos Lietuvos Respublikoje įstatymas,– LR žemės ūkio bendrovių įstatymas,– LR darbo kodeksas,– LR civilinis kodeksas,– LR apskaitos instituto Standartų tarybos nutarimas “Dėl pavyzdinio sąskaitų plano patvirtinimo”,– LR Vyriausybės nutarimas Nr. 179 “Dėl kasos darbo organizavimo ir kasos operacijų atlikimo taisyklių patvirtinimo”,– LR Vyriausybės nutarimas Nr. 719 “Dėl inventorizacijos taisyklių patvirtinimo”,– Lietuvos archyvų departamento prie LR Vyriausybės įsakymas Nr. 38 “Dėl bendrųjų dokumentų saugojimo terminų”.Bendrovės finansiniai metai trunka 12 mėnesių – prasideda sausio 1d. ir baigiasi gruodžio 31d.Vyriausioji finansininkė vadovaujasi metodinėmis rekomendacijomis žemės ūkio įmonių buhalteriams, parengtomis Lietuvos žemės ūkio universiteto Apskaitos ir finansų katedros doc. V. Gružausko, doc. A. Navickaitės, doc. N. Stončiuvienės ir doc. D. Zinkevičienės. Įstatymu nustatyta, kad ūkio subjekto vadovas turi parinkti apskaitos politiką ir ją įgyvendinti, atsižvelgdamas į konkrečias sąlygas, verslo pobūdį ir vadovaudamasis apskaitos standartais [BA įst]. ŽŪB „Draugas“ apskaitos politika dar nėra pilnai parengta.Bendrovės apskaitą tvarko vyriausioji finansininkė, padedama šių darbuotojų: Vyriausios finansininkės pavaduotojos, atsakingos už ilgalaikio turto, dalies gamybos atsargų (pašarų) bei atsarginių dalių apskaitą, Atsiskaitymų finansininkės, vedančios asiskaitymų su tiekėjais ir pirkėjais apskaitą, Finansininkės gyvulininkystėje, registruojančios apskaitoje šio apskaitos baro įrašus, taip pat atsakingos už Pareiginiuose nuostatuose nurodytų numeruotų dokumentų tvarkymą (šie dokumentai aptariami plačiau, analizuojant atsargų pirminę apskaitą ir atskirai nurodant, kokie registrai naudojami bendrovėje), Finansininkės darbo užmokesčiui, apskaičiuojančios su apmokėjimu už darbą susijusius įsiskolinimus, Kasininkės, atsakingos už kasos operacijų vykdymą, Finansininkės mechanizacijos padaliniui, tvarkančios kelionės lapų išrašymą, autotransporto bei traktorių išlaidų apskaitą.Vyriausioji finansininkė atsako už buhalterinių įrašų teisingumą [BA įst]. Šią atsakomybę nustato Lietuvos Respublikos teisės aktai.Apskaita tvarkoma kompiuterizuotai – nuo 2003 m. bendrovėje įdiegta kompleksinė kompiuterinė buhalterinės apskaitos sistema „Debetas“ (ji labiau specializuota žemės ūkiui).Bendrovės Aiškinamajame rašte, be kitos, išdėstyta tokia informacija:• Ilgalaikio turto apskaitos politika (ilgalaikis turtas – tai bendrovėje ilgiau nei vienerius metus naudojamas turtas, kurio vertė didesnė už 500,00 Lt; nusidėvėjimas skaičiuojamas taikant tiesioginį metodą);• Biologinio turto apskaitos metodai (gyvuliai, bitės bei pasėliai naudojami produkcijai gauti ir apskaitomi biologinio turto sąskaitoje; per metus gyvuliai įkainojami planine savikaina, pirkti – įsigijimo savikaina, o metų pabaigoje apskaičiuojama faktinė savikaina, ir koreguojamas įkainojimas planine savikaina);• Pajamų ir sąnaudų pripažinimo principai (įmonės pajamos už parduotą produkciją ir atliktas paslaugas įregistruojamos, nepriklausomai nuo pinigų gavimo laiko, o sąnaudos, patirtos uždirbant ataskaitinio laikotarpio pajamas, pateikiamos pagal duomenų kaupimo ir pajamų bei sąnaudų palyginimo principus; bendrovė gauna subsidijas, kurios kompensuoja išlaidas ir yra apskaitomos bei kaupiamos 35 sąskaitoje).• Rengdama finansinę atskaitomybę, bendrovė vadovaujasi LR įmonių finansinės atskaitomybės įstatymu, kuriame pasakyta, kad turtas ir įsipareigojimai finansinėje atskaitomybėje įvertinami vadovaujantis VAS. Finansinės atskaitomybės sudarymui taikomos jame nurodytos turto įvertinimo taisyklės (bendrovėje – įsigijimo bei pasigaminimo savikaina).
Kadangi, kaip minėta, įmonės apskaitos politika dar nėra baigta rengti, joje nėra aptarta atsargų apskaita, tačiau numatoma nurodyti pasirinktus naudoti: atsargų apskaitos būdą, atsargų įkainojimo metodą, jas nurašant, atsargų įsigijimo vertės nustatymo būdą ir kt.V. Bagdžiūnienė rašo, jog atsargų apskaitos politikoje turi būti nurodyta: pripažinimo kriterijai, kurie gali būti skirtingi įvairioms prekių grupėms (kriterijai nurodyti 10 VAS „Pardavimo pajamos“); grupavimas, nurodant veiklos ciklo trukmę bei nomenklatūros kodavimo sistemą; įvertinimo būdai; savikainos perkėlimo į sąnaudas būdai; apskaitos procedūros:a) dokumentų formatai ir judėjimo schemos,b) kontrolės procedūros (tokios kaip materialiai atsakingų asmenų sąrašai ir jų parašų pavyzdžių kortelės, spaudų išdavimo ir naudojimo tvarka ir pan.),c) valdymo ataskaitos,d) inventorizacijos,e) grynosios galimo realizavimo vertės (GGRV) nustatymo procedūros,f) tipinių operacijų dvejybiniai įrašai [2].
2. ATSARGŲ APSKAITA
2.1. Atsargų klasifikavimas ir įkainojimas
Pagrindine atsargų apskaitos užduotimi prof. K. Valužis įvardija nuosavybės apsaugos užtikrinimą, būtinumą apskaityti atsargas pagal jų rūšis, kainas, saugojimo vietas bei atsakingus asmenis [K. Val str].V. Bagdžiūnienė nurodo atsargų pripažinimo kriterijus, 10-ajame VAS Pardavimo pajamos minimus kaip privalomas įvykdyti sąlygas prekių pardavimui pripažinti. Pasak jos, kriterijais būtina vadovautis, kadangi visos atsargos pirkimo-pardavimo sandorio metu yra prekės, vėliau skirstomos į grupes pagal savo naudojimo paskirtį [3]. Jau minėta, kad, anot V. Bagdžiūnienės, jie turėtų būti nurodyti įmonės apskaitos politikoje [2].Atsargos O. Gudaitienės apibrėžiamos kaip “trumpalaikis turtas, kurį įmonė tikisi sunaudoti per vieną įmonės veiklos ciklą, t.y. per laikotarpį nuo atsargų įsigijimo iki jų pardavimo arba sunaudojimo prekėms gaminti arba paslaugoms teikti” [GUD]. O V. Bagdžiūnienė jas įvardija kaip trumpalaikį turtą:• skirtą prekybai, esant normalioms veiklos sąlygoms;• skirtą gamybos procesui, kurio metu bus pagaminama ir vėliau parduodama produkcija;• esantį gamybos procese;• esantį nebaigtų atlikti darbų ir paslaugų išlaidomis (tebeteikiamos auditorių, architektų ir pan. paslaugos) [2].Pavyzdiniame sąskaitų plane išskiriamos pagrindinės šio trumpalaikio turto grupės: žaliavos ir komplektavimo gaminiai, nebaigta gamyba, pagaminta produkcija, pirktos prekės, skirtos perparduoti [pvzd s-tų pl http://www.apskaitosinstitutas.lt/docs/planas%2020040113.doc].
Taip pagal 2-ąjį VAS „Balansas“ reikalaujama rodyti atsargas ir finansinėje atskaitomybėje. Tačiau žemės ūkio bendrovėms šis sąskaitų planas nėra tinkamas dėl didelės sąskaitų įvairovės ir žemės ūkio įmonių apskaitai tvarkyti bei atskaitomybei sudaryti reikalingų specifinių sąskaitų stokos [lzuu str.]. O ir V. Bagdžiūnienė pabrėžia, kad toks atsargų grupavimas atitinka tik finansinės atskaitomybės sudarymo poreikius, o įmonės, siekdamos suderinti valdymo, mokesčių ir finansų apskaitos reikalavimus, atsargas grupuoja detaliau pagal atsakomybės centrus, vietas, PVM apmokestinimo tarifus, paskirtį, specifinius apskaitos poreikius [2]. LŽŪU atliktame tyrime buvo parengtas pavyzdinis žemės ūkio įmonių sąskaitų planas (jo struktūra tokia pati, kaip ir pavyzdinio sąskaitų plano) ir jų finansinės atskaitomybės sudarymo metodinės rekomendacijos. Toks sąskaitų planas leidžia sistemiškai sukaupti visą informaciją, atspindinčią žemės ūkio specifiką, pasireiškiančią gamybos priemonių, jų panaudojimo, nuosavybės formos ir kitais ypatumais [lzuu str.]. Toks sąskaitų planas labiau tinka stambioms įmonėms, turinčioms plačią gamybos atsargų ir produkcijos nomenklatūrą, o ŽŪB “Draugas” ji tikrai plati. Atsargų apskaitai skirtos sąskaitos detalizuojamos atsižvelgiant į skirtingas naudojamų atsargų rūšis ir į galimybę apdoroti informaciją: jei apskaita tvarkoma rankiniu būdu – sąskaitų planas neturėtų būti labai išplėstas, esant kompiuterizuotai apskaitai – atsargų sąskaitos gali būti detalizuojamos smulkiau [fin apsk ž ū].Rekomendacijose dėl ūkininko ūkio veiklos buhalterinės apskaitos tvarkymo dvejybine apskaitos sistema [7] numatyta, kad 20 sąskaita Medžiagos skirta trumpiau nei vienerius metus ūkio veikloje naudojamo pirkto turto – sėklos ir pašarų, trąšų ir kalkių, pesticidų, medikamentų, kuro, taros, atsarginių dalių, statybinių ir kitų medžiagų apskaitai. Detalesniam medžiagų apskaitos tvarkymui gali būti naudojamos sąskaitų plane numatytos subsąskaitos. Analitinė medžiagų apskaita gali būti tvarkoma pagal jų rūšis. O 21 sąskaita Produkcija skirta ūkyje pagamintos produkcijos apskaitai. Atskirose šios sąskaitos subsąskaitose tvarkoma praėjusių metų gamybos (210 subsąskaita) ir ataskaitinių metų gamybos (211 subsąskaita) produkcijos apskaita. Produkcijos analitinė apskaita gali būti tvarkoma pagal jos rūšis [7]. Pažymėtina, kad bendrovėje praėjusių metų gamybos ir ataskaitinių metų gamybos produkcijai apskaityti neišskirtos atskiros sąskaitos – visa produkcija apskaitoma kartu. Tačiau kai metų pabaigoje reikalinga koreguoti produkcijos likučių planinę savikainą iki faktinės, aišku, jog praėjusių metų gamybos produkcijos savikaina nekoreguojama – šios produkcijos likučius leidžia nustatyti „Debeto“ programa.ŽŪB “Draugas” atsargos suklasifikuotos taip (remiantis būtent minėtuoju pavyzdiniu žemės ūkio įmonių sąskaitų planu):20 Medžiagos 200 Pirkti pašarai 201 Pirkta sėkla 202 Medžiagos, biopreparatai ir medikamentai 203 Trąšos ir chemikalai 204 Kuras 205 Atsarginės dalys 206 Statybinės medžiagos 2061 Statybinės medžiagos 2062 Montuotini įrengimai 2063 Dujiniai įrengimai 207 Mažavertis inventorius 208 Kitos medžiagos21 Produkcija 210 Žemės ūkio produkcija 211 Kita produkcijaTaigi matyti, kad bendrovėje atsargos išskirtos į detalizuotus pagal atskiras rūšis medžiagų ir produkcijos straipsnius, jos neapskaitomos bendrame suminiame straipsnyje Atsargos. Palyginus su pavyzdiniu žemės ūkio bendrovių sąskaitų planu, galima pastebėti, kad ŽŪB “Draugas” neturi sąskaitos apskaityti perparduoti skirtoms prekėms. Bendrovė užsiima tik žemės ūkio produkcijos gamyba ir pardavimu. Dar vienas skirtumas nuo pavyzdinio žemės ūkio bendrovių sąskaitų plano yra tas, kad bendrovė atskirai apskaito mažavertį inventorių. Šį turtą leidžiama iškart, pradėjus naudoti, nurašyti į sąnaudas. Tačiau norint kontroliuoti mažaverčių daiktų naudojimą pagal paskirtį, nurašius į sąnaudas, jie „užpajamuojami“ ir apskaitomi užbalansinėse sąskaitose – 070 (Mažavertis inventorius) ir 071 (Atsvara mažaverčiam inventoriui). Sąskaitų plane mažaverčiam inventoriui skirta ir 207 sąskaita, tačiau joje bendrovė apskaito daug anksčiau įsigytus (senus) daiktus.Prof. K. Valužis lygina įvairius sąskaitų planus atsargų klasifikavimo požiūriu, atskirai aptardamas atsargų apskaitos ypatumus ūkininko ūkyje. Tai, galima sakyti, tapatu ir žemės ūkio bendrovėse. Profesorius pabrėžia informacijos apie atsargų apskaitą kaupimą pagal kintamų sąnaudų klasifikaciją [K. Val str]. Tai, kaip bus matyti, išryškėja atsargas nurašant.Kad atsargų apskaita, įvardijama kaip vienas sudėtingiausių ir svarbiausių apskaitos barų, būtų vedama teisingai, svarbu nupirktas bei pasigamintas atsargas tinkamai įvertinti, kadangi netinkamas atsargų įsigijimo vertės nustatymas lems ir netikslius įmonės veiklos rezultatus – tvarkant atsargų apskaitą padaryti netikslumai gali įtakoti ne tik ataskaitinių, bet ir ateinančių metų finansinę atskaitomybę [strazd str, Kundrotienė-17].Pirminio pripažinimo metu atsargos apskaitoje registruojamos įvertinant jas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina [http://www.paciolis.lt/?cid=5591&details=1], o sudarant finansinę atskaitomybę – įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte (GGRV), atsižvelgiant į tai, kuri iš jų yra mažesnė. Tai nustato 9 – asis VAS „Atsargos“. Bendrovėje atsargos nėra perkainojamos. Tai būtų daroma nebent tik vykdant viso turto perkainojimą. Todėl šiuo atveju nėra tikslinga aptarinėti ir GGRV naudojimo bei skaičiavimo ypatumų.Reikia paminėti, kad ŽŪB “Draugas” atsargos apskaitomos nuolat. Nuolat apskaitomų atsargų būdas paremtas tuo, kad pirkimai ir pardavimai registruojami tuomet, kai jie įvyksta, t.y. buhalterinės apskaitos sąskaitose registruojama kiekviena su atsargų įsigijimu susijusi operacija (taip pat yra ir su atsargų sunaudojimu ar pardavimu). V. Bružauskas išskiria šiuos pagrindinius nuolat apskaitomų atsargų būdo privalumus:• nelaukiant ataskaitinio laikotarpio pabaigos, tiesiogiai iš atsargų sąskaitų kredito galima patikimai nustatyti nurašytų į gamybą ar parduotų atsargų vertę;• bet kuriuo metu pagal atsargų sąskaitų likučius galima nustatyti turimų kiekvienos rūšies atsargų dydį, ir tai sudaro operatyvaus atsargų valdymo įmonėje informacijos bazę;• atlikus inventorizaciją, galima nustatyti atsargų sumažėjimą dėl vertybių gedimo, netekčių, t.y. natūralų sumažėjimą, iššvaistymą ir vagystes.Nuolat apskaitomų atsargų būdas reikalauja nemažai darbo sąnaudų rankinės apskaitos sąlygomis, tačiau jį ne taip sudėtinga taikyti tose įmonėse, kurios apskaitą tvarko kompiuterizuotai. Vis daugiau įmonių kompiuterizuojant apskaitą nuolat apskaitomų atsargų būdas tampa dominuojančiu [Bruž Buh apsk pagr].
Įsigytų atsargų savikainą sudaro pirkimo kaina, pakoreguota atlikto atsargų nukainojimo ir gautų nuolaidų sumomis, prie pirkimo kainos pridedant visus su pirkimu susijusius mokesčius bei rinkliavas (išskyrus tuos, kurie vėliau bus atgauti), gabenimo, paruošimo naudoti bei kitos tiesiogiai susijusios su atsargų įsigijimu išlaidos. 9 VAS nurodo, kaip apskaitoje parodomi pirkimo kainos koregavimai, atlikti po atsargų užregistravimo apskaitoje ir susiję su atsargų nukainojimais ir nuolaidomis:1. jeigu atsargos parduotos – koreguojama parduotų prekių savikaina, mažinant ją nuolaidų ir nukainojimo suma;2. jeigu atsargos dar neparduotos – koreguojama atsargų įsigijimo savikaina, mažinant ją nuolaidų ir nukainojimo suma, tenkančia neparduotoms atsargoms. Tačiau jei to padaryti neįmanoma arba netikslinga ir jei sumos reikšmingai neiškraipytų finansinės atskaitomybės, koreguojama parduotų prekių savikaina, kaip nurodyta ankstesniame punkte [9VAS].Tai labiau aktualu prekybos įmonėms, perparduodančioms atsargas. ŽŪB „Draugas“ Vyr. finansininkė teigė, kad tiekėjai nesuteikia nuolaidų po atsargų pirkimo. To nedaro ir pati bendrovė – jei ir numatomos suteikti nuolaidos, tai pasireiškia tiesiog išankstiniu pardavimo kainos sumažinimu.
V. Bružauskas akcentuoja, jog atsargų gabenimo, sandėliavimo ir kitos išlaidos gali būti pripažintos sąnaudomis (pardavimo savikaina) tą patį laikotarpį, kai buvo patirtos, jei sumos yra nereikšmingos. Jis teigia, kad daugeliu atvejų priskirti šias išlaidas konkrečių rūšių atsargoms yra sudėtinga ir kad toks priskyrimas nepadėtų ir patikimai įvertinti atsargų, nes minėtosios išlaidos dažnai nepadidina tikrosios šio turto vertės. Atsargų atsivežimo ir kitas papildomas įsigijimo išlaidas esą tikslinga priskirti bendrosioms (veiklos) sąnaudoms [BRUŽ AAM 2003 Nr.28]. Taip buvo nustatyta ir Finansų Ministerijos patvirtintose turto įvertinimo apskaitoje taisyklėse ir tai suvienodindavo atsargų įsigijimo savikainos skaičiavimo tvarką visose įmonėse. N. Stončiuvienė, analizuodama atsargų apskaitos ir įkainojimo problemas, pabrėžė minėtųjų taisyklių prieštaravimą 2-ojo TAS nuostatoms ir siūlė atsargas įkainoti faktine įsigijimo savikaina, įskaitant į ją visas atsargų pristatymo ir paruošimo išlaidas [Agr E ir vad]. Dabar įmonė gali pasirinkti papildomų įsigijimo išlaidų priskyrimo tvarką pati. 9 VAS nustato ir tai, kad atsargų gabenimo, sandėliavimo ir kitos išlaidos gali būti pripažintos sąnaudomis (pardavimo savikaina) tą patį laikotarpį, kai buvo patirtos, jei sumos yra nereikšmingos, o nereikšmingumo kriterijų įmonė taip pat nusistato pati.Į atsargų įsigijimo savikainą neįskaitomas sumokėtas pridėtinės vertės mokestis, išskyrus tuos atvejus, kai jis negrąžintinas, o jo pripažinimas ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudomis reikšmingai iškraipytų įmonės veiklos rezultatus. Atsargos, įsigytos užsienio valiuta, apskaitoje registruojamos pirkimo dieną galiojančiu oficialiu Lietuvos Respublikos nacionalinės valiutos ir užsienio valiutos keitimo kursu ar santykiu [9VAS]. Taigi įsigyjamos atsargos įkainojamos faktine įsigijimo verte. Ją sudaro tiekėjui sumokėta ar mokėtina suma be PVM ir visos pristatymo išlaidos [7]. Gautas atsargas apskaitoje registruojant įsigijimo savikaina, daromas įrašas:D 20 (Medžiagos) K 270 (Sąskaitos bankuose), 271 (Kasa), 45 (Skolos tiekėjams ir rangovams) K 250 (Gautinas PVM)Kredituojamos sąskaitos pasirenkamos priklausomai nuo to, ar jos įsigytos už grynuosius pinigus, ar įsigytos skolon. Bendrovė dažniausiai neapmoka avansu. Tačiau, jei būtų iš anksto apmokėta tiekėjams, pajamuojant gautas atsargas kredituotume sąskaitą 252 (Išankstiniai apmokėjimai už atsargas ir paslaugas).Žinoma, ŽŪB “Daugas” tai vyksta kompiuterizuotai – iš PVM sąskaitos-faktūros į atitinkamą Atsargų pajamavimo aktą kompiuterinėje apskaitos programoje “Debetas” įvedamos sumokėtos (mokėtinos) sumos už perkamas atsargas, koresponduojanti pinigų ar skolų sąskaita, o PVM automatiškai “nukeliauja” į gautino PVM sąskaitą, tik nurodžius jo procentinį dydį. Pavyzdžiui, 9 priede PVM sąskaitoje – faktūroje nurodytos pirktos medžiagos užpajamuojamos kiekviena atskiru Pajamavimo aktu, priskiriant jas materialiai atsakingam asmeniui ir įvedant kitus minėtus duomenis. Priskaitant paskirstytas įsigijimo išlaidas pagal pasirinktą paskirstymo bazę, pvz., pristatymo išlaidas – pagal tonkilometrius (dikalcio fosfatas, 36 priedas), pripažinus tas išlaidas reikšmingomis, jos į atsargų savikainą įskaitomos, registruojant kaip ir pajamuojamas atsargas – tik tam naudojama Pažyma. Tai vyksta tokiu nuoseklumu: bendrovės ekonomistė mėnesio pabaigoje sudaro gamybos aptarnavimo išlaidų paskirstymo lenteles, pavyzdžiui, iš Kelionės lapų surašo tonkilometrius pristatytai produkcijai pagal atskiras jos rūšis, nurodydama, kokiems atsargų ar išlaidų straipsniams priskirtinos patirtos pristatymo ar realizavimo sąnaudos (36 priedas). Skirstoma proporcingai tonkilometrių skaičiui. Apskaičiuotomis sumomis, kaip minėta, didinama įsigytų medžiagų (žr. dikalcio fosfatą) savikaina, įvykdžius pagamintos produkcijos pajamavimo operaciją, įvedant priskiriamųjų išlaidų sumą (37 priedas). Pirktos vertybės pajamuojamos faktine savikaina, tačiau nurašomos programos apskaičiuota nurašymo operacijos vykdymo metu esančia vidutine kaina (apie atsargų nurašymą bus kalbama vėliau). „Debete“ ši suma pakoreguoja tos rūšies atsargų, kurioms išlaidos priskirtos, įsigijimo savikainą automatiškai visam apskaitoje užregistruotam šių atsargų kiekiui. Tai išryškėja, atsargas nurašant, ir vadinama atsargų įvertinimu slenkančio vidurkio metodu (jis bus aptartas, nagrinėjant nurašomų atsargų įkainojimą). 37 priede ataskaitoje Materialinių vertybių apyvarta matyti, kaip, į dikalcio fosfato savikainą įskaičius autotransporto išlaidas (65703 sąskaita), pasikeičia šių atsargų įkainojimas – perduodant į gamybą dikalcio fosfatas įkainojamas didesne verte – pakoreguotąja pristatymo išlaidomis. Taigi, nagrinėtojo pavyzdžio atveju įskaitant pristatymo išlaidas, koresponduoja:D 200 (Pirkti pašarai) K 65703 (Autotransporto išlaidos).Reikia aptarti slenkančio vidurkio taikymą atsargoms įvertinti. 9 VAS pasakyta, kad jei atsargų judėjimo ir jų likučių ataskaitinio laikotarpio pabaigoje traukti į apskaitą faktine įsigijimo savikaina netikslinga arba neįmanoma, gali būti taikomi kiti įvertinimo būdai. Pavyzdžiui, mažmeninių kainų būdas, kuris dažnai taikomas mažmeninėje prekyboje vertinti dideliam kiekiui greitai kintančio asortimento atsargų, kurių pelningumas yra panašus. Šiuo atveju atsargų savikaina nustatoma iš atsargų likučių, įvertintų pardavimo kainomis, atimant bendrojo pelno dalį, kuri dažniausiai apskaičiuojama naudojant vidutinį kiekvienos prekių rūšies bendrojo pelno procentą [9 VAS http://www.apskaitosinstitutas.lt/docs/09___s.pdf]. Tai ir vėlgi netaikytina žemės ūkio bendrovėse. Pagamintų atsargų įkainojimas. 9-ajame VAS apibrėžta, kas sudaro pagamintų per ataskaitinį laikotarpį atsargų (produkcijos) savikainą – tai tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos. Tiesioginės gamybos išlaidos – išlaidos, kurias be žymių sąnaudų galima tiesiogiai priskirti gaminamai produkcijai. Tiesioginėmis gamybos išlaidomis paprastai laikomos pagrindinių žaliavų (medžiagų), komplektuojamųjų gaminių ir tiesioginio darbo užmokesčio išlaidos.Netiesioginės gamybos išlaidos – netiesiogiai su produkcijos gamyba susijusios išlaidos. Tai pagalbinių žaliavų (medžiagų), netiesioginio darbo užmokesčio, nusidėvėjimo bei kitos gamybos išlaidos, kurių neįmanoma be žymių sąnaudų priskirti konkretiems gaminiams ar jų grupėms.Konkrečių gamybos išlaidų priskyrimo tiesioginėms ar netiesioginėms bei netiesioginių gamybos išlaidų paskirstymo kriterijus įmonė pasirenka atsižvelgdama į gamybos specifiką. Apie tai, kokios išlaidų grupės įtraukiamos į gaminamos produkcijos savikainą, turi būti atskleista aiškinamojo rašto bendrosiose pastabose [9 VAS].Žemės ūkio bendrovėse tiesioginės ir netiesioginės išlaidos apskaitomos 61 (Kintamos sąnaudos) ir 62 (Pastoviosios sąnaudos) sąskaitose, t.y. pirmiausia išlaidos apskaitomos kaip kintamos ir pastovios, kartu jas sugrupuojant į tiesiogines ir netiesiogines. Jų priskyrimas kalkuliaciniams objektams čia nebus analizuojamas, kadangi gamybos išlaidų apskaita yra atskira tema. Be to, „Debete“ registruojant atsargų sunaudojimą gamyboje, šios sąnaudos, priskiriant jas kintamoms, yra iškart įvardijamos ir tiesioginėmis ar netiesioginėmis, todėl grupavimui nepatiriama papildomų darbo sąnaudų.Praeitų metų gamybos produkcija įkainojama nustatyta normatyvine kaina, o ataskaitinių metų gamybos produkcija per metus įkainojama ūkyje nusistatyta sąlygine kaina, kuri metų pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos. Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje apskaičiuoti savos gamybos produkcijos likučiai perkainojami nustatytomis normatyvinėmis kainomis [7]. Bendrovėje praeitų metų gamybos produkcija įkainojama faktine savikaina, o ataskaitinių metų gamybos produkcija per metus įkainojama planine savikaina, kuri yra praėjusių metų faktinė savikaina. Metų pabaigoje šis įkainojimas koreguojamas iki faktinio.ŽŪB „Draugas“ pagamintos atsargos yra produkcija – žemės ūkio ir kita (pvz., miltai, kombinuoti pašarai) – kuriai, kaip minėta, skirta 21 sąskaita. Pajamuojant savo gamybos augalininkystės produkciją, pavyzdžiui, nukultus ir išdžiovintus žirnius, duomenys iš kas mėnesį į buhalteriją pristatomų Materialinių vertybių judėjimo ataskaitų (42 priedas) įvedami į kompiuterį, čia Pagamintos produkcijos pajamavimo aktu (44 priedas) pajamuojant per mėnesį gautos produkcijos kiekį pagal materialiai atsakingą asmenį. Kaip minėta, gauta produkcija įkainojama planine savikaina, kuri yra praėjusių metų faktinė savikaina. Pajamuojant savos gamybos gyvulininkystės produkciją, pavyzdžiui, pieną, kuris yra pagrindinė bendrovėje gaminama produkcija, kas mėnesį pagal Pieno judėjimo žiniaraščio (54 priedas) duomenis „Debete“ sukuriamas dokumentas Pagamintos produkcijos pajamavimo aktas (55 priedas), priskiriant gautą pieną, kaip ir visas atsargas, materialiai atsakingam asmeniui.Sąskaitų korespondencijos produkcijos užpajamavimui yra tokios:D 210 (Žemės ūkio produkcija) arbaD 211 (Kita produkcija) K 651 (Pieno gyvulininkystė) arbaK 652 (Mėsos gyvulininkystė), arbaK 653 (Kita gyvulininkystė), arbaK 655 (Produkcijos perdirbimas)21 sąskaita dar gali būti debetuojama:– ataskaitinio laikotarpio pabaigoje registruojant produkcijos likučiui tenkančią savikainos koregavimo sumą (K 65 (Gamybos suvestinė)),– ataskaitinio laikotarpio pabaigoje registruojant teigiamą produkcijos likučio perkainojimo nustatyta normatyvine kaina rezultatą (K 34 (Finansiniai rezultatai)) [7].9 VAS aptarta ir tai, jog gamybos procese vienu metu gali būti gaminama daugiau nei vienas gaminys (pavyzdžiui, kai gaminami sudėtiniai gaminiai arba vienas iš gaminių yra pagrindinis, o kitas – šalutinis). Nurodoma, kad kai išlaidos kiekvienam gaminiui negali būti nustatytos atskirai, jos turi būti racionaliai ir tinkamai paskirstomos. Išlaidų paskirstymas gali būti atliekamas remiantis, pavyzdžiui, galima kiekvieno gaminio pardavimo kaina tiek tame gamybos proceso etape, kuriame gaminiai tampa atskiri, tiek gamybai pasibaigus. Gaminant produkciją atsiradus atliekoms ar kitiems šalutiniams produktams, kurių vertė nereikšminga, tačiau juos galima parduoti, jie įvertinami grynąja galimo realizavimo verte. Ši vertė atimama iš pagrindinio gaminio savikainos [9 VAS]. Bendrovėje gaunama šalutinė produkcija yra mėšlas. Metų eigoje jis įkainojamas planine savikaina (tai yra praėjusių metų faktinė savikaina), o metų pabaigoje šalutinei produkcijai priskyrus sukauptas sąnaudas (užmokestis už atliktus darbus, susijusius su šia produkcija, ir įmokos nuo jo socialiniam draudimui bei į Garantinį fondą, mėšlo kratytuvo nusidėvėjimo sąnaudos), nustatoma šios produkcijos einamųjų metų faktinė savikaina.Kai atsargų (produkcijos) judėjimo ir jų likučių ataskaitiniu laikotarpiu traukti į apskaitą faktine pasigaminimo savikaina netikslinga arba neįmanoma, gali būti taikomi kiti įvertinimo būdai, pavyzdžiui, normatyvinės savikainos būdas, kuris gali būti taikomas, jeigu gaunami skaičiavimai yra artimi savikainai. Taikant šį būdą, įvertinamas normalus žaliavų ir medžiagų, darbo, įrengimų našumo ir pajėgumų naudojimo lygis ir nustatoma normatyvinė produkcijos vieneto savikaina. Ji yra reguliariai peržiūrima ir, jeigu reikia, keičiama atsižvelgiant į pasikeitusias sąlygas [http://www.apskaitosinstitutas.lt/docs/09___s.pdf]. Tai panašu į anksčiau aptartąjį mažmeninių kainų būdą įsigytoms atsargoms įvertinti. Galima teigti, kad ŽŪB „Draugas“ nebūna tokių atvejų, kad ataskaitiniu laikotarpiu būtų netikslinga ar neįmanoma faktine pasigaminimo savikaina į apskaitą traukti atsargų (produkcijos) judėjimo ir jų likučių. Tas pats pasakytina ir apie atvejus, kai, norint pasiekti, jog skirtingais laikotarpiais pagamintos produkcijos savikaina reikšmingai nesiskirtų, dalis netiesioginių gamybos išlaidų nepriskiriamos pagamintų atsargų savikainai, o yra iš karto pripažįstamos veiklos sąnaudomis. 9-ajame VAS tai leidžiama, kai atsargų (produkcijos) judėjimas ir jų likučiai ataskaitiniu laikotarpiu įtraukiami į apskaitą faktine pasigaminimo savikaina ypač mažos gamybos apimties laikotarpiais (palyginti su įmonės gamybos apimtimi normaliomis verslo sąlygomis) [http://www.apskaitosinstitutas.lt/docs/09___s.pdf].D. Strazdienė teigia, kad Lietuvos gamybinių įmonių apklausos metu, 56 proc. respondentų išreiškė nuomonę, jog faktinės savikainos skaičiavimo metodas yra gana sudėtingas ir dažnai sunkiai pritaikomas. Ji mano, jog pagamintą produkciją būtų galima iš karto įkainoti tikrąja verte, o skirtumu, susidariusiu tarp faktinių gamybos išlaidų ir tikrosios vertės, didinti arba mažinti ataskaitinio laikotarpio finansinius rezultatus. Pagamintos produkcijos įkainojimui pritaikius tikrosios vertės metodą, buhalterinė apskaita taptų paprastesnė, o produkcija apskaitoje būtų atspindima realiomis rinkos kainomis [Strazd str]. Tampa kaip ir neaktualu nagrinėti šį pasiūlymą, kadangi ŽŪB „Draugas“ nenaudoja tikrosios vertės įkainoti atsargoms.Nurašomų atsargų įkainojimas. Ūkininko ūkio veiklos buhalterinės apskaitos tvarkymo dvejybine apskaitos sistema rekomendacijose apibrėžta, kad atsargas apskaitant nuolat, 20 ir 21 sąskaitų debete registruojami atitinkamai medžiagų likučiai ir visi medžiagų įsigijimai bei savos gamybos produkcijos likučiai ir per ataskaitinį laikotarpį pagaminta produkcija (kaip jau buvo išnagrinėta), o kredite atitinkamai – medžiagų ir produkcijos nurašymai. Nurašomų medžiagų įkainojimui gali būti naudojamas konkrečių kainų, FIFO, LIFO ir vidutinių kainų būdai. Nurašomų medžiagų įkainojimo būdą galima pasirinkti, tačiau jį pakeisti galima tik pasibaigus ataskaitiniams metams [7].Pagal 9 VAS, apskaičiuodama sunaudotų gamyboje ar parduotų atsargų savikainą, įmonė gali taikyti FIFO būdą (darant prielaidą, kad pirmiausiai sunaudojamos anksčiausiai įsigytos ar pagamintos atsargos), LIFO būdą (darant prielaidą, kad pirmiausiai sunaudojamos vėliausiai įsigytos ar pagamintos atsargos), svertinio (slenkančiojo) vidurkio, konkrečių kainų arba kitus atsargų įkainojimo būdus, atsižvelgdama į atsargų judėjimą įmonėje bei kitas sąlygas [9 VAS]. N. Stončiuvienė pažymi, kad žemės ūkio įmonėse paprastai naudojamas vidutinių kainų metodas, kurio pasirinkimą naudojimui lėmė jo paprastumas. Ji teigia, kad naudojant šį metodą, nereikia sekti atsargų įsigijimo nuoseklumo, jas sunaudojus gamyboje ar pardavus. Tačiau metodo trūkumas yra tas, kad nukrypstama nuo tikslios sunaudotų (parduotų) atsargų vertės. Tiksliausi duomenys gaunami įkainojus atsargas FIFO metodu [Agr E ir vad]. Nemanau esant tikslinga aptarinėti plačiau kiekvieną šių būdų ne tik todėl, kad jie nėra taikomi ŽŪB “Draugas”, bet ir todėl, kad šia tema yra labai daug rašyta ir minėtieji metodai labai išsamiai analizuoti ir paaiškinti įvairiuose literatūros šaltiniuose. Bendrovėje kompiuterinės programos pagalba nurašomos atsargos automatiškai įvertinamos svertinio (slenkančio) vidurkio metodu – kaskart užpajamavus gautas atsargas, kalkuliuojama nauja atsargų vertė, kuri bus naudojama nurašomų atsargų įvertinimui (po kiekvienos atsargų gavimo bei nurašymo operacijos skaičiuojama nauja vidutinė vieneto vertė ir kiekvieną kartą perskaičiuojama atsargų likučio ir nurašytų į gamybą ar parduotų prekių vertė) [Kundrot]. Tai, kaip jau buvo nagrinėta, dar gali būti koreguojama ir atsargas pristatant ar ruošiant naudoti patirtų išlaidų sumomis. Slenkančio vidurkio metodą tinka taikyti, jei atsargos sumaišytos ir neįmanoma atskirti, kurios įsigytos ar pagamintos pirmiau [http://www.apskaitosinstitutas.lt/docs/09___s.pdf]. Šis metodas yra darboimlus, todėl dažniau naudojamas kompiuterizuotos apskaitos sąlygomis. Vidutinių kainų nustatymas slenkančio vidurkio metodu yra tikslesnis rinkos kainų atžvilgiu [Kundrot].V. Bružauskas ir kiti autoriai įvardija atvejus, kai žemės ūkio įmonėse kredituojama 20 sąskaita (koresponduojančios sąskaitos čia nurodytos iš ŽŪB „Draugo“ sąskaitų plano):• sunaudojus sėklas, trąšas, chemikalus augalams auginti – D 610 (Sėkla ir sodmenys), D 612 (Trąšos), 613 (Augalų apsaugos priemonės),• sunaudojus sėklas, trąšas, chemikalus daugiamečiams sodiniams įveisti ir auginti (bendrovė neturi šio turto, sąskaitų plane jam netgi neišskirta sąskaita, todėl čia – pagal Žemės ūkio įmonių buhalterinės apskaitos pavyzdinį sąskaitų planą) – D 19 (Daugiamečiai sodiniai), • sunaudojus pašarus, biopreparatus ir medikamentus gyvuliams auginti ir gydyti – D 611 (Pašarai), D 614 (Biopreparatai ir medikamentai),• sunaudojus degalus ir tepalus technikos darbui – D 615 (Degalai ir tepalai),• sunaudojus atsargines dalis ir statybines medžiagas ilgalaikio materialiojo turto priežiūrai ir remontui – D 621 (Ilgalaikio materialiojo turto priežiūros sąnaudos), D 626 (Ilgalaikio materialiojo turto remontas),• sunaudojus statybines medžiagas ūkio būdu vykdomoje statyboje – D 15 (Statyba ir kiti kapitaliniai darbai),• sunaudojus medžiagas bendrai įmonės veiklai (administraciniams poreikiams) – D 629 (Bendrosios įmonės sąnaudos),• pardavus pirktas prekes, skirtas perparduoti (jei jų pardavimas priskiriamas tipinei žemės ūkio veiklai) – D 605 (Kito pardavimo savikaina),• pardavus atliekamas medžiagas – D 642 (Kitos netipinės veiklos sąnaudos) [8].Medžiagas gali būti reikalinga nurašyti ne tik sunaudojus ar pardavus, bet ir joms dingus, žuvus. Tokiais atvejais, kredituojant 20 sąskaitą, debetuojama:– 253 (Gautinos skolos už trūkumus ir išeikvojimus) – kai fiksuojami medžiagų trūkumai dėl materialiai atsakingų asmenų kaltės,– 629 (Bendrosios įmonės sąnaudos) – fiksuojant atsargų trūkumus, nuostolius, kai kaltininkai nenustatyti, bei nuostolius dėl stichinių nelaimių, būdingų tai vietovei,– 643 (Netekimai (netektys)) – registruojant atsargų trūkumus, nuostolius dėl stichinių nelaimių, nebūdingų tai vietovei [8].21 sąskaita kredituojama:– nurašant parduotą produkciją – D 600 (Parduotos augalininkystės produkcijos savikaina), D 602 (Parduota gyvulininkystės produkcija), D 603 (Parduotų perdirbimo produktų savikaina), D 642 (Kitos netipinės veiklos sąnaudos),– nurašant bendrovės reikmėms sunaudotą produkciją – D 560 (Augalininkystės ir gyvulininkystės produkcijos suvartojimas), D 561 (Kitos produkcijos suvartojimas) [7, 8].Produkcijos trūkumai, nuostoliai registruojami apskaitoje 21 sąskaitos kredite, debetuojant:– 629 (Bendrosios įmonės sąnaudos) – produkcijos nuostoliai dėl nudžiūvimo, sugedimo ir pan.,– 253 (Gautinos skolos už trūkumus ir išeikvojimus) – kai fiksuojamas produkcijos trūkumas dėl materialiai atsakingų asmenų kaltės,– 30 (Pagrindinis kapitalas) – pajininkams grąžinant pajų produkcija. Bendrovėje tokių atvejų nebūna, be to, vyr. finansininkės teigimu, tai jau neleidžiama ir įstatymu.– 34 (Finansiniai rezultatai) – ataskaitinio laikotarpio pabaigoje registruojant neigiamą produkcijos likučio perkainojimo nustatyta normatyvine kaina rezultatą [7].Medžiagų likučiai įkainojami faktine įsigijimo savikaina, taikant ūkyje pasirinktą atsargų įkainojimo būdą (FIFO, LIFO, vidutinių kainų, konkrečių kainų) [7].PERKAINOJIMAS Svarbu suprasti, kad atsargų grynąją galimo realizavimo vertę reikia skaičiuoti ir lyginti su įsigijimo savikaina tik tuomet (ir tik toms atsargoms), kai yra akivaizdžių atsargų nuvertėjimo požymių. Pavyzdžiui, atsargos apgadintos, moraliai ar fiziškai pasenusios, smarkiai kritusi jų rinkos vertė ir pan. Be to, šių atsargų nuvertėjimas turi būti reikšmingas įmonei [http://www.paciolis.lt/?cid=7195&details=1-16].
2.2. Pirminė atsargų apskaita
Žemės ūkio įmonėse dėl veiklos specifiškumo atsargų užpajamavimui bei nurašymui naudojami ne tik daugelyje įmonių pildomi, bet ir specifiniai, kitose įmonėse paprastai nenaudojami dokumentai. Manyčiau esant tikslingiau aptarti vien žemės ūkio įmonių naudojamus dokumentus, nes atsargų dokumentavimą įvairose įmonėse galima būtų aptarti ir kaip atskirą, gan plačią, temą. Tuo labiau, kad darbe pavyzdžiu imama žemės ūkio bendrovė.Vienas iš svarbiausių reikalavimų, keliamų sandėlyje laikomų atsargų apskaitai yra tas, kad sandėlyje draudžiama laikyti nedokumentuotas atsargas (turima omeny tas, kurios neįtrauktos į apskaitą bei kurių įsigijimas ir saugojimas nepagrįstas pirminiais dokumentais). Reikia pabrėžti, kad ‚atsargų įsigijimas‘ ir ‚atsargų užpajamavimas‘ nėra tapačios sąvokos. Atsargų įsigijimui įforminti gali būti naudojami vieni dokumentai, o užpajamavimui – kiti. Taip pat kaip kad atsargų išdavimas nebūtinai reiškia jų sunaudojimą. Pavyzdžiui, išdavus atsargas iš sandėlio į gamybinį padalinį, jos dar nėra sunaudojamos, o tik pasikeičia jų saugojimo vieta. Taigi atsargų išdavimas ir sunaudojimas gali būti įforminamas skirtingais dokumentais. [lit???]Aptarsiu K. Pučinsko nurodytus pirminius dokumentus, skirtus atsargų užpajamavimui, paminėdama naudojamus ŽŪB „Draugas“.Grūdų ir kitos produkcijos išvežimo iš lauko rejestras ir Produkcijos išvežimo iš lauko kelialapis. Abu šie dokumentai naudojami grūdų, daugiamečių (vienmečių) žolių sėklų ar sėmenų ir kitos produkcijos užpajamavimui, įforminant iš lauko į sandėlį arba kitas saugojimo vietas siunčiamą produkciją. Sunumeruoti ir užregistruoti Grūdų ir kitos produkcijos išvežimo iš lauko rejestrai išduodami kombainininkui ir vairuotojui. Jie pildomi dviem egzemplioriais kiekvienai mašinai. Pirmąjį egzempliorių pildo kombainininkas, o antrąjį – vairuotojas. Kombainininkas, išpylęs produkciją į sunkvežimį, į savąjį rejestro egzempliorių įrašo vairuotojo pavardę, mašinos numerį, produkcijos bunkerinį svorį ir pasirašo vairuotojas, kad produkciją tikrai priėmė. Vairuotojas į antrąjį rejestro egzempliorių įrašo kombaino, iš kurio supilta produkcija, numerį ir produkcijos bunkerinį svorį, duoda pasirašyti kombainininkui, kad tikrai produkciją atidavė. Pristačius produkciją į sandėlį, sandėlininkas ją pasveria, į vairuotojo turimą rejestro egzempliorių įrašo bruto ir neto svorius ir pasirašo, kad produkciją priėmė. Dienos pabaigoje antrasis dokumento egzempliorius kartu su Kelionės lapu atiduodamas buhalterijai. Kombainininkas, remdamasis savuoju rejestro egzemplioriumi, daro įrašus Traktorininko-mašinisto apskaitos lape ir laikotarpiui pasibaigus visus dokumentus atiduoda buhalterijai. Produkcijos išvežimo iš lauko kelialapis pildomas trimis egzemplioriais. Vienas egzempliorius su vairuotojo parašu paliekamas kombainininkui arba kelialapį išrašiusiam asmeniui, o du atiduodami vairuotojui. Pristatyta į sandėlį produkcija pasveriama, įrašomi bruto ir neto svoriai ir, pasirašius sandėlininkui, vienas egzempliorius grąžinamas vairuotojui, o kitas lieka sandėlininkui. Sandėlininkas remdamasis kelialapio duomenimis, daro įrašus Grūdų ir kitos produkcijos judėjimo žiniaraštyje. Buhalterijai sandėlininkas kelialapius pateikia pasibaigus darbo dienai kartu su Grūdų ir kitos produkcijos judėjimo žiniaraščiu. Vairuotojas Produkcijos išvežimo iš lauko kelialapius buhalterijai atiduoda kartu su Kelionės lapais, o kombainininkas – su Traktorininko-mašinisto apskaitos lapais [10].„Draugo“ ŽŪB nenaudojamas nei vienas iš minėtųjų dokumentų. Produkciją išvežant iš lauko, ji pajamuojama talonuose, kaip aptarta žemiau.Kombainininko talonas ir Vairuotojo talonas. Šie dokumentai išduodami atitinkamai kombainininkui arba vairuotojui. Jie išrašomi, sunumeruojami ir patvirtinami įmonės vadovo, buhalterio parašais bei įmonės antspaudu prieš derliaus nuėmimą. Talonai registruojami Išduotų talonų apskaitos žurnale, nurodant jų numerius, kiekį ir gavėjus, kurie, gavę talonus, žurnale pasirašo. Minėtame žurnale kiekvienos rūšies talonai registruojami atskirai. Kombainininkas, išpylęs produkcijos bunkerį į sunkvežimį, atiduoda vairuotojui Kombainininko taloną, o vairuotojas, priėmęs iš kombainininko produkciją ir Kombainininko taloną, atiduoda kombainininkui Vairuotojo taloną. Vairuotojas, nuvežęs produkciją į sandėlį, Kombainininko talonus atiduoda sandėlininkui, kuris pasvėręs produkciją, jos kiekį ir Kombainininko talonų numerius registruoja Grūdų ir kitos produkcijos judėjimo žiniaraštyje bei įrašo Grūdų priėmimo iš vairuotojo rejestre, kuris derliaus nuėmimo metu kiekvieną dieną išduodamas vairuotojams kartu su kelionės lapu. Šį rejestrą vairuotojas sandėlininkui pateikia kartu su Kombainininko talonu. Kombainininkas, pasibaigus darbo dienai, Vairuotojo talonus atiduoda sandėlininkui [10].Žemės ūkio produkcijos dienynas, kurį pildo padalinių vadovai produkcijos gavimo dieną, naudojamas užpajamuoti surinktoms daržovėms, vaisiams, uogoms, nukirptai vilnai, surinktiems kiaušiniams, medui, vaškui bei bičių šeimoms. Priėmęs iš darbininkų surinktą produkciją, padalinio vadovas arba sandėlininkas ją pasveria ir įrašo į dienyną: iš ko produkcija priimta, koks jos kiekis, rūšis ir kokybė. Beje, šis dienynas naudojamas ir nuganytai žolei užpajamuoti. Nuganytos žolės svoris nustatomas prieš ganymą atrankinio svėrimo būdu. Užpildyti ir pasirašyti produkciją atidavusių asmenų, dienynai kasdien pateikiami buhalterijai [10]. Bendrovėje šis dokumentas nėra naudojamas. Medui užpajamuoti pritaikomas bet koks kitas pirminis dokumentas.
Stambiųjų ir sultingųjų pašarų priėmimo aktas, skirtas užpajamuoti stambiesiems ir sultingiesiems pašarams. Dokumentas naudojamas ir „Draugo“ ŽŪB. minėtuosius pašarus priima įmonės vadovo skirta komisija, kurios nariais turi būti agronomas, zootechnikas ir pašarų ruošimui vadovavęs padalinio vadovas. Aktas pildomas dviem egzemplioriais, kurių pirmasis atiduodamas buhalterijai ir yra pagrindas pašarams užpajamuoti bei įrašams buhalterinėse sąskaitose daryti, o antrasis – pašarus priėmusiam asmeniui. Aktą pasirašo komisijos nariai ir pašarus priėmęs asmuo.Pieno primelžimo apskaitos žurnalas yra skirtas užpajamuoti primelžtam pienui. Dokumente nurodoma melžėjų vardai, pavardės, karvių skaičius, kiekvieno melžimo metu primelžto pieno kiekis ir bendras per dieną primelžto pieno kiekis bei jo riebumas. Žurnalą pildo fermos vedėjas. Fermos vedėjas bei melžėjos žurnale pasirašo kiekvieną dieną. Mėnesiui pasibaigus, susumuojamas kiekvienos melžėjos bei iš viso fermoje primelžtas pieno kiekis ir žurnalas kartu su Pieno ir pieno produktų judėjimo žiniaraščiu atiduodamas įmonės buhalterijai. Jei melžėjų nedaug, Pieno primelžimo apskaitos žurnalo galima apskritai nepildyti, o kiekvienos melžėjos kasdien primelžtą pieno kiekį iš karto įrašyti Pieno ir pieno produktų judėjimo žiniaraštyje [10].Augalininkystės produkcijos valymo, rūšiavimo ir džiovinimo akte įforminamas augalininkystės produkcijos valymas, rūšiavimas ir džiovinimas („Draugo“ ŽŪB – taip pat). Aktas sudaromas vienu egzemplioriumi kiekvienai produkcijos partijai. Kitą dieną, baigus aktu įforminamus darbus, dokumentas atiduodamas buhalterijai. Jis yra pagrindas atiduotai valyti, rūšiuoti ir džiovinti produkcijai nurašyti. Remiantis aktu, apdorota kiekvienos rūšies ir veislės produkcija bei nenaudingos atliekos užpajamuojamos atitinkamose analitinėse sąskaitose. Nenaudingos atliekos ir nudžiūvęs kiekis nurašomi [10].Atsargų nurašymui žemės ūkio bendrovėse gali būti naudojama daug įvairių dokumentų, skirtų atskiroms produkcijos rūšims. Limitinė kortelė materialinėms vertybėms gauti. Dokumentas naudojamas pastoviam materialinių vertybių ėmimui iš sandėlio įforminti. Jį išrašo buhalteris dviem egzemplioriais, kurių vienas duodamas atsargų gavėjui, kitas – sandėlininkui. Kortelėje nurodomas sandėlis, gavėjas, medžiagų pavadinimai ir jų limitai. Imdamas vertybes, savąjį kortelės egzempliorių gavėjas pateikia sandėlininkui. Sandėlininkas abiejuose dokumento egzemplioriuose pasirašo. Sandėlininko egzemplioriuje pasirašo gavėjas. Limitinė kortelė naudojama vieną mėnesį. Mėnesiui pasibaigus ar išnaudojus limitą, kortelė kartu su kitais pajamų ir išlaidų dokumentais pristatoma buhalterijai. Dokumentas plačiai naudojamas „Draugo“ ŽŪB, dažnai pakeičiant daugelį kitų dokumentų, skirtų atsargoms iš padalinių išduoti.Pašarų išdavimo ir sunaudojimo žiniaraštis išrašomas buhalterio, zootechniko arba fermos vedėjo dviem egzemplioriais. Pirmasis žiniaraščio egzempliorius perduodamas sandėlininkui, kuriame, išdavus pašarus, pasirašo gavėjas. Antrąjį egzempliorių gauna asmuo, kurio žinioje yra gyvuliai. Jį, išdavęs pašarus, pasirašo sandėlininkas. Žiniaraštyje nurodomas kiekvienos pašarų rūšies limitas ir kokiai gyvulių grupei jie skirti. Kai naudojamas šis žiniaraštis, Limitinė kortelė materialinėms vertybėms gauti nerašoma. Mėnesio pabaigoje šiame egzemplioriuje suskaičiuojamas faktiškai sunaudotas pašarų kiekis ir jų likutis. Užpildytas žiniaraštis atiduodamas buhalterijai. Bendrovėje naudojamas arba Pašarų sunaudojimo žiniaraštis, arba Limitinė kortelė.Sėklų, trąšų, chemikalų ir herbicidų išdavimo bei sunaudojimo žiniaraštis, naudojamas sėklų, trąšų, chemikalų ir herbicidų išdavimui iš sandėlio ir jų sunaudojimui įforminti (tam taip pat gali būti naudojama ir Limitinė kortelė materialinėms vertybėms gauti, kas yra daroma ir ŽŪB „Draugas“). Žiniaraštį išrašo agronomas dviem egzemplioriais, iš kurių vienas duodamas gavėjui, o kitas – sandėlininkui. Imant atsargas sandėlininkas ir gavėjas pasirašo vienas kito egzemplioriuose. Padalinio vadovas žiniaraštyje pažymi apsėtus, nupurkštus plotus ir sunaudotų sėklų, trąšų arba chemikalų kiekius. Mėnesio pabaigoje abu žiniaraščio egzemplioriai pristatomi buhalterijai. Sėklų, trąšų, chemikalų ir herbicidų sunaudojimo žiniaraštis, naudojamas ŽŪB“Draugas“, yra analogiškas šiam dokumentui, tik jame neįforminamas minėtų atsargų išdavimas.Žemės ūkio produkcijos pardavimo apyskaitos, sudaromos pardavėjo (dviem egzemplioriais), pardavus žemės ūkio produkciją turguje, kioskuose arba įmonės parduotuvėse, bendrovėje nėra naudojamos, kadangi produkcija nerealizuojama nei turguose, nei savo parduotuvėse. Dokumente yra nurodomas žemės ūkio produkcijos judėjimas per ataskaitinį laikotarpį kiekiu ir verte, o antroje jo pusėje įrašomi ir piniginių lėšų judėjimo duomenys. Apyskaita buhalterijoje naudojama parduotai produkcijai nurašyti, pinigams užpajamuoti ir pardavimo išlaidoms apskaičiuoti [11, 12, 13].Išvežant grūdus, linų sėmenis, vienmečių ir daugiamečių žolių sėklas į priėmimo punktus, turi būti išrašomas Grūdų važtaraštis, cukrinius runkelius – Cukrinių runkelių važtaraštis, linų šiaudelius – Linų šiaudelių važtaraštis, pieną – Pieno važtaraštis, vaisius, uogas ir daržoves – Vaisių, uogų ir daržovių važtaraštis [12]. Pirmasis, antrasis ir trečiasis atitinkamo važtaraščio egzemplioriai pateikiami gavėjui. Juose įrašomi duomenys apie produkcijos priėmimą, ir pasirašius priėmėjui, pirmasis lieka priėmimo punkte, antrasis ir trečiasis grąžinami ūkiui, ketvirtas, pasirašytas vairuotojo ar kito produkciją priėmusio asmens, lieka išsiuntimo vietoje [11].Bendrovėje pildomas Grūdų važtaraštis, kartu išrašant ir PVM sąskaitą-faktūrą. Pienui naudojamas Vidaus paskirties važtaraštis.Supirkusi (priėmusi saugojimui) produkciją įmonė pagal minėtus važtaraščius ir produkcijos priėmimo bei kokybinių rodiklių analizės rezultatus išrašo atitinkamus produkcijos pirkimo kvitus: Grūdų pirkimo (priėmimo) kvitą, Vaisių, uogų ir daržovių pirkimo kvitą, Pieno pirkimo kvitą, Cukrinių runkelių pirkimo kvitą, Linų šiaudelių pirkimo (priėmimo) kvitą [13]. Bendrovė išrašo PVM sąskaitas-faktūras, sukuriamas „Debeto“ programos. Tokius dokumentus lengva sukurti, kadangi užpajamavus produkciją, visa informacija yra suvesta į kompiuterį ir belieka atspausdinti reikiamą dokumentą.Vidaus paskirties važtaraštis yra naudojamas vienkartiniam materialinių vertybių išdavimui iš sandėlio įforminti. Jis rašomas dviem egzemplioriais. Jame nurodoma, kam, iš kur ir kokios materialinės vertybės išduotos bei kur vertybės bus panaudotos. Sandėlininkas, išdavęs vertybes, pirmąjį dokumento egzempliorių, pasirašytą gavėjo, pasilieka sau, o antrąjį grąžina vertybių gavėjui. Mėnesiui pasibaigus, sandėlininkas visus važtaraščius kartu su Materialinių vertybių judėjimo ataskaitomis pristato buhalterijai.Produkcijos perdirbimo apyskaita. Dokumentas pildomas dviem egzemplioriais produkcijos perdirbimui įforminti. Jame kasdien įrašomi perdirbimui sunaudotos produkcijos, žaliavų, medžiagų bei taros pavadinimai, jų kiekiai, kaina, vertė bei sunaudojimo norma vienetui ir iš viso. Kitoje apyskaitos dalyje kiekvieną dieną įrašomas kiekvienos gautos gatavos produkcijos rūšies kiekis ir broko norma. Laikotarpio pabaigoje susumuojamas pagamintos produkcijos kiekis, įrašoma kaina ir apskaičiuojama vertė. Apyskaitos pateikimo buhalterijai terminus nustato vyriausias buhalteris. „Draugo“ ŽŪB tokios apyskaitos buvo naudojamos anksčiau – perdirbant savos gamybos grūdus į miltus nuosavame malūne. Dabar šiuo tikslu pildomi Produkcijos perdavimo į gamybą aktai. Malimo kvitas (bendrovėje nėra naudojamas) pildomas malūnininko dviem egzemplioriais ir skirtas įforminti individualiam grūdų malimui. Jame nurodoma, iš ko, kiek ir kokių grūdų priimta perdirbti ir kiek turi būti apmokėta už perdirbimą. Pirmasis kvito egzempliorius, pasirašytas malūnininko, atiduodamas pristatytojui, o antrasis, pasirašytas pristatytojo, atiduodamas į buhalteriją. Malant grūdus savo įmonės reikalams, tikslinga naudoti Produkcijos perdirbimo apyskaitą arba Malimo kvite vietoje apmokėjimo už perdirbimą duomenų nurodyti “savi grūdai” [11].2.3. Suvestinė atsargų apskaita
V. Bružauskas pažymi,kad analitinė apskaita labiausiai reikalinga įmonės valdymo vidaus poreikiams. Analitinės apskaitos esmė, anot jo, yra ta, kad apskaitos registruose (nesvarbu, rankinės ar kompiuterinės apskaitos) formuojama išsami informacija apie turtą, jo susidarymo šaltinius ir veiklos rezultatus, detalizuojanti sintetinių sąskaitų duomenis. Atsargų analitinės apskaitos duomenys naudojami apsirūpinimui šiais ištekliais reguliuoti, atskirai medžiagų analitinių sąskaitų duomenys reikalingi jų sąnaudoms bei likučiams įvertinti, o gamybos išlaidų analitinė apskaita tarnauja produkcijos įvertinimui faktine savikaina. Analitines sąskaitas nusistato pati įmonė, kadangi pavyzdiniame sąskaitų plane iš esmės pateiktas tik sintetinių sąskaitų sąrašas. Daugelyje įmonių yra didelė atsargų nomenklatūra. V.Bružauskas teigia, jog atsargų analitinės sąskaitos nusistatytinos pagal kiekvieną atsargų vienetą (t.y. konkrečią atsargų rūšį pagal pavadinimą ir techninius požymius), dėl ko susidaro gan didelis atsargų analitinių sąskaitų skaičius. Tačiau, esant kompiuterizuotai apskaitai, analitinės atsargų apskaitos tvarkymas nesudadro didelių sunkumų [BRUŽ kaip form analit apsk]. Grūdams ir kitai gaunamai bei išduodamai produkcijai apskaityti sandėliuose arba kitose nuolatinio saugojimo vietose naudojamas jau minėtas Grūdų ir kitos produkcijos judėjimo žiniaraštis. Jis sudaromas kasdien, esant dideliam produkcijos judėjimui sandėlyje. Žiniaraštį kiekvienai kultūrai ir jos rūšiai užpildo sandėlininkas. Produkcijos išsiuntimo duomenys įrašomi remiantis Vidaus paskirties važtaraščiais, Prekių gabenimo važtaraščiais arba Augalininkystės produkcijos perdirbimo, rūšiavimo ir džiovinimo aktais. Gavimo duomenys įrašomi remiantis Grūdų ir kitos produkcijos išsiuntimo iš lauko rejestrais arba kitais produkcijos gavimo dokumentais. Kaip jau minėta, žiniaraštis bendrovėje nėra naudojamas.Išrašą iš Grūdų ir kitos produkcijos judėjimo žiniaraščio apie grūdų prikūlimą, pasibaigus darbo dienai, išduoda sandėlininkas kiekvienam kombainininkui. Jame įrašo kultūros pavadinimą, priimtų Kombainininko talonų skaičių, produkcijos kiekį ir pasirašo. Išrašas atiduodamas buhalterijai kartu su Traktorininko darbo apskaitos lapu [11]. Pieno ir pieno produktų judėjimo žiniaraštis naudojamas primelžto ir iš fermos išsiųsto pieno apskaitai. Jis pildomas kiekvieną dieną dviem egzemplioriais. Žiniaraščio pajamų dalyje iš Pieno primelžimo apskaitos žurnalo (jei šis dokumentas naudojamas) įrašoma kiek pieno buvo primelžta per dieną, o išlaidų dalyje – kiek ir kam pieno išduota. Kiekvienos dienos pabaigoje apskaičiuojamas pieno likutis. Mėnesio pabaigoje žiniaraštis kartu su Pieno primelžimo apskaitos žurnalu ir pieno išsiuntimą pateisinančiais dokumentais pristatomas į buhalteriją, iš kur vienas dokumento egzempliorius, patikrintas buhalterio, grąžinamas fermai [11]. Bendrovėje naudojamas analogiškas dokumentas – Pieno judėjimo žiniaraštis.Mėnesio pabaigoje sandėlininkas grupuoja visus įrašus iš Medžiagų sandėlyje apskaitos kortelių ir sudaro Materialinių vertybių judėjimo ataskaitą. Medžiagų sandėlyje apskaitos kortelė skirta medžiagų, atsarginių dalių ir kitų materialinių vertybių judėjimui sandėliuose apskaityti. Kiekvienai materialinių vertybių rūšiai užvedama atskira kortelė. Joje kiekvieną kartą įrašomas gautas arba išduotas vertybių kiekis. Kortelėje pateikiami tik kiekiniai duomenys. Prirašyta kortelė pakeičiama kita. Materialinių vertybių judėjimui sandėliuose apskaityti skirta Sandėlio apskaitos knyga, kuri užvedama buhalterijoje. Knygos lapai iš anksto sunumeruojami ir patvirtinami įmonės vadovo, vyriausiojo buhalterio parašais bei įmonės antspaudu. Kiekvienai materialinių vertybių rūšiai užvedama atskira analitinė sąskaita. Sandėlio apskaitos knygas pildo materialiai atsakingi asmenys, remdamiesi kiekvienu materialinių vertybių gavimo ar išdavimo dokumentu. Išduodant atsargas iš sandėlio pagal kaupiamuosius dokumentus (pavyzdžiui, pagal Limitines korteles materialinėms vertybėms gauti), įrašai knygoje daromi tik užpildžius šiuos dokumentus, bet ne vėliau kaip kito mėnesio pirmą dieną. Materialinių vertybių gavimo operacijos grupuojamos pagal gavimo šaltinius, o išdavimo – pagal tai, kam išduota. Knygoje pateikiami tik kiekiniai duomenys. Mėnesio pabaigoje sandėlininkas susumuoja visus Sandėlio apskaitos knygos užpildytų skilčių įrašus, apskaičiuoja materialinių vertybių likučius ir, remdamasis gautais duomenimis, pildo Materialinių vertybių judėjimo ataskaitą.Kiekvienai materialinių vertybių grupei sudaroma atskira Materialinių vertybių judėjimo ataskaita. Joje pateikiami likučiai mėnesio pradžioje, pajamos, išlaidos ir likučiai mėnesio pabaigoje. Pajamos grupuojamos pagal tai, iš kur vertybės gautos, o išlaidos – pagal tai, kam vertybės išduotos arba sunaudotos. Užpildyta ataskaita su pateisinamaisiais dokumentais ir Sandėlio apskaitos knyga pristatoma į buhalteriją. Patikrinta Sandėlio apskaitos knyga grąžinama sandėlininkui. Sandėlininkas ataskaitoje nurodo tik materialinių vertybių kiekius, o buhalteriai sutikrina ataskaitų duomenis ir, remdamiesi jomis, daro įrašus buhalterinėse sąskaitose [10]. ŽŪB „Draugas“ sandėliuose gautos ir išduotos atsargos registruojamos visuose aptartuose dokumentuose. Jie pristatomi į buhalteriją nustatytais terminais.A. Navickaitė ir kt??? apibūdina atsargų sintetinei apskaitai skirtą 5 žurnalą-orderį. Jis naudojamas Žemės ūkio įmonėse, taikant žurnalinę – orderinę apskaitos formą. Registras sudaromas kiekvienai atsargų grupei, apskaitomai vienoje sintetinėje sąskaitoje. Debeto dalyje iš Materialinių vertybių apyvartos ataskaitų įrašomi atsargų gavimo šaltiniai ir išlaidos, didinančios jų savikainą, o kredite – atsargų sunaudojimo paskirtys, nurodant koresponduojančias sąskaitas. Gaunami bendri suminiai duomenys apie atsargų likučius, debeto ir kredito apyvartos iš viso įmonėje. Bendros kredito apyvartos iš 5 žurnalo-orderio pagal koresponduojančias debetuojamas sąskaitas įrašomos į Sintetinių sąskaitų apyvartos žiniaraštį. Apskaitą tvarkant memorialine – orderine forma, sintetinei apskaitai naudojamas Ūkinių operacijų registracijos žurnalas (Bendrasis žurnalas) [navick… FA ŽŪ, p.100-101]. Bendrovėje sintetinės apskaitos registrai yra tik kompiuteriniai dokumentai. Kompiuterizuota apskaita suteikia galimybę gauti informaciją apie atsargas įvairiais pjūviais. “Debeto” programos pagalba galima suformuoti tokias ataskaitas:o Nupirkta;o Parduota;o Pagaminta;o Nurašyta;o Perduota į gamybą;o Vidinis judėjimas;o Materialiai atsakingo asmens ataskaita;o Materialinių vertybių likučių žiniaraštis;o Medžiagų ir žaliavų apyvarta;o Gamybos išlaidų žiniaraštis;o Produkcijos realizavimo žiniaraštis.
2.4. Atsargų pateikimas finansinėje atskaitomybėje
Kaip jau buvo minėta, rengdama finansinę atskaitomybę, bendrovė vadovaujasi LR įmonių finansinės atskaitomybės įstatymu, kuriame pasakyta, kad turtas ir įsipareigojimai finansinėje atskaitomybėje įvertinami vadovaujantis VAS. Finansinės atskaitomybės sudarymui taikomos jame nurodytos turto įvertinimo taisyklės (bendrovėje – įsigijimo bei pasigaminimo savikaina).Pagal 2-ąjį VAS „Balansas“ Balanse pateikta informacija turi išsamiai ir teisingai parodyti įmonės turto, nuosavo kapitalo ir įsipareigojimų būklę. Standarte apibrėžiama, kas priskiriama trumpalaikiam turtui: o atsargos,o išankstiniai apmokėjimai,o nebaigtos vykdyti sutartys,o per vienerius metus gautinos sumos,o pinigai ir jų ekvivalentai, kurių naudojimo laikotarpis nėra ribotas,o kitas turtas, kuris atitinka trumpalaikio turto apibrėžimą (tai – turtas, kurį tikimasi realizuoti arba sunaudoti per vienerius metus nuo balanso sudarymo datos arba per vieną įprastinį įmonės veiklos ciklą) [2 VAS].Balanse rodomos atsargos, kurios jau pripažintos, nors jų fizinė buvimo vieta gali ir nebūti įmonėje:a) kurios yra saugomos įmonėje,b) pirkėjams išsiųstos atsargos, kurios balanso sudarymo datą vis dar yra įmonės nuosavybė,
c) tiekėjų išsiųstos įmonei, bet dar negautos atsargos, tačiau kurių nuosavybės teisė jau priklauso įmonei,d) atsargos, laikinai išsiųstos perdirbti, e) saugomos įmonei nepriklausančiose patalpose [V. Bagdž FA-tos pagr].Balanse informacija apie trumpalaikį turtą ir atsargas išdėstoma tokia tvarka: aktyvo dalies ‚B. Trumpalaikis turtas‘ sudedamojoje dalyje ‚I. Atsargos, išankstiniai apmokėjimai ir nebaigtos vykdyti sutartys‘ atskiru straipsniu ‚I.1.Atsargos‘ pateikiama jų vertė (žr priedą…). Šie straipsniai yra privalomi, t. y. jie turi būti pateikiami ir tais atvejais, kai sumos lygios nuliui.Atsargų likučiai ir apyvartos parodomi dviejose finansinės atskaitomybės formose – Balanse ir Pelno (nuostolio) ataskaitoje. Informacija šioms atskaitomybės formoms parengti gaunama iš didžiosios knygos (bandomojo balanso), kuri sudaroma iš atitinkamų apskaitos registrų [TOLIATIENĖ].Atsargos Balanse parodomos įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri iš jų mažesnė [2 VAS//http://www.apskaitosinstitutas.lt/docs/_2.pdf], Atsargų (produkcijos) likučiai finansinėje atskaitomybėje taip pat įvertinami faktine savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, neatsižvelgiant į tai, kokie įvertinimo būdai buvo taikyti [9 VAShttp://www.apskaitosinstitutas.lt/docs/09___s.pdf].Pagal 9 VAS finansinėje atskaitomybėje (o tiksliau – Aiškinamajame rašte) informacija turi būti atskleista, nurodant:1) atsargoms vertinti taikytą apskaitos politiką ir savikainos nustatymo būdą;2) bendrąją balansinę atsargų vertę ir balansinę vertę pagal atsargų rūšis;3) grynąja galimo realizavimo verte įtrauktų į apskaitą atsargų balansinę vertę;4) nukainojimo iki grynosios galimo realizavimo vertės sumą;5) bet kurio nukainojimo atstatymo sumą, aplinkybes ar įvykius, dėl kurių buvo atstatytas atsargų nukainojimas;6) įkeistų atsargų balansinę vertę;7) atsargas, esančias pas trečiuosius asmenis;8) jei apskaitoje buvo taikomas LIFO būdas, atsargos turi būti pateikiamos įkainotos LIFO būdu ir FIFO būdu arba grynąja galimo realizavimo verte (atsižvelgiant į tai, kuri yra mažesnė), taip pat parodomas šių verčių skirtumas [9 VAS “Atsargos”//http://www.apskaitosinstitutas.lt/docs/09___s.pdf].IŠVADOS
1. Atsargų apskaita – labai svarbi tiek valdymo apskaitos ir pagamintos ar parduotos produkcijos savikainos skaičiavimo, tiek įmonės vidinės kontrolės prasme.2. Žemės ūkio įmonių apskaita nėra plačiai aptariama, nors ji yra specifinė.3. Horizontali ir santykinė analizės pasitarnauja įmonės veiklai ir ekonominiam gyvybingumui įvertinti.4. Apskaitos sistemą lemia ūkio subjekto teisinė forma, ūkio subjekto dydis, veiklos pobūdis ir nuosavybės forma.5. Ūkio subjekto vadovas turi parinkti apskaitos politiką ir ją įgyvendinti, atsižvelgdamas į konkrečias sąlygas, verslo pobūdį ir vadovaudamasis apskaitos standartais.6. Atsargos – trumpalaikis turtas, skirtas prekybai ar gamybos procesui arba esantis gamybos procese ar įvardijamas kaip nebaigtų atlikti darbų ir paslaugų išlaidos.7. Pavyzdinis žemės ūkio įmonių sąskaitų planas (jo struktūra tokia pati, kaip ir pavyzdinio sąskaitų plano) leidžia sistemiškai sukaupti visą informaciją, atspindinčią žemės ūkio specifiką, pasireiškiančią gamybos priemonių, jų panaudojimo, nuosavybės formos ir kitais ypatumais. Jis labiau tinka stambioms įmonėms, turinčioms plačią gamybos atsargų ir produkcijos nomenklatūrą.8. Netinkamas atsargų įsigijimo vertės nustatymas lems ir netikslius įmonės veiklos rezultatus – tvarkant atsargų apskaitą padaryti netikslumai gali įtakoti ne tik ataskaitinių, bet ir ateinančių metų finansinę atskaitomybę.9. Pirminio pripažinimo metu atsargos apskaitoje registruojamos įvertinant jas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, o sudarant finansinę atskaitomybę – įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte (GGRV), atsižvelgiant į tai, kuri iš jų yra mažesnė.10. Nuolat apskaitomų atsargų būdas tampa dominuojančiu, nes vis daugiau įmonių kompiuterizuoja apskaitą. Šis atsargų apskaitos reikalauja nemažai darbo sąnaudų rankinės apskaitos sąlygomis, tačiau jį ne taip sudėtinga taikyti kompiuterizuotos apskaitos sąlygomis.11. Atsargų gabenimo, sandėliavimo ir kitos išlaidos gali būti pripažintos sąnaudomis (pardavimo savikaina) tą patį laikotarpį, kai buvo patirtos, jei sumos yra nereikšmingos, o nereikšmingumo kriterijų įmonė taip pat nusistato pati.12. Pagamintų per ataskaitinį laikotarpį atsargų (produkcijos) savikainą sudaro tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos.13. Jei gaminant daugiau nei vieną gaminį (pavyzdžiui, kai gaminami sudėtiniai gaminiai arba vienas iš gaminių yra pagrindinis, o kitas – šalutinis) išlaidos kiekvienam gaminiui negali būti nustatytos atskirai, jos turi būti racionaliai ir tinkamai paskirstomos.14. Kai atsargų (produkcijos) judėjimo ir jų likučių ataskaitiniu laikotarpiu traukti į apskaitą faktine pasigaminimo savikaina netikslinga arba neįmanoma, gali būti taikomi kiti įvertinimo būdai.15. Nurašomų medžiagų įkainojimui gali būti naudojamas konkrečių kainų, FIFO, LIFO ir vidutinių kainų būdai. Nurašomų medžiagų įkainojimo būdą galima pasirinkti, tačiau jį pakeisti galima tik pasibaigus ataskaitiniams metams.16. Žemės ūkio įmonėse nurašant atsargas paprastai naudojamas vidutinių kainų metodas, kurio pasirinkimą naudojimui lėmė jo paprastumas. Naudojant šį metodą, nereikia sekti atsargų įsigijimo nuoseklumo, jas sunaudojus gamyboje ar pardavus. Tačiau metodo trūkumas yra tas, kad nukrypstama nuo tikslios sunaudotų (parduotų) atsargų vertės.17. Žemės ūkio įmonėse dėl veiklos specifiškumo atsargų užpajamavimui bei nurašymui naudojami ne tik daugelyje įmonių pildomi, bet ir specifiniai, kitose įmonėse paprastai nenaudojami dokumentai.18. Atsargų analitinės sąskaitos nusistatytinos pagal kiekvieną konkrečią atsargų rūšį, dėl ko susidaro gan didelis atsargų analitinių sąskaitų skaičius. Tačiau kompiuterizuotos apskaitos sąlygomis analitinės atsargų apskaitos tvarkymas nesudadro didelių sunkumų.19. Kompiuterizuota apskaita suteikia galimybę gauti informaciją apie atsargas įvairiais pjūviais.20. Pagal LR įmonių finansinės atskaitomybės įstatymą turtas ir įsipareigojimai finansinėje atskaitomybėje įvertinami vadovaujantis VAS.21. Balanse rodomos atsargos, kurios jau pripažintos, nors jų fizinė buvimo vieta gali ir nebūti įmonėje.22. Atsargų (produkcijos) likučiai finansinėje atskaitomybėje įvertinami faktine savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, neatsižvelgiant į tai, kokie įvertinimo būdai buvo taikyti įmonėje ataskaitinių metų eigoje.23. Aiškinamajame rašte, jei apskaitoje buvo taikomas LIFO būdas, atsargos turi būti pateikiamos įkainotos LIFO būdu ir FIFO būdu arba grynąja galimo realizavimo verte (atsižvelgiant į tai, kuri yra mažesnė), taip pat parodomas šių verčių skirtumas. LITERATŪROS SĄRAŠAS
1. Aleknevičienė V., Novošinskienė A., Žaltauskienė N. Žemės ūkio įmonių finansų valdymas. – Vilnius: Žiburio l-kla, 1999. 99 p.2. Bagdžiūnienė V. Apskaitos politika. – V.: Inforastras, 2005. 115 p.3. Bagdžiūnienė V. Finansinės apskaitos pagrindai. – Rosma, 2004. 187 p.4. Bagdžiūnienė V. Apskaitos praktika: analizė, komentarai, pavyzdžiai. – Vilnius: Inforastras, 2004. 143 p.5. [3]Bružauskas V. Ar įmonėse reikalinga mažaverčių daiktų apskaita? // Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos. – 2004. – Nr. 31 (319). – P. 8. Atskirai nuo 2. ar 2+3 kartu ?6. Bružauskas V. Atsargų įvertinimas // Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos. – 2003. – Nr. 28 (268). – P. 9.7. [6]Bružauskas V. Buhalterinės apskaitos pagrindai. –Akademija: LŽŪU leidybos centras, 2001. – 248 p.8. Bružauskas V. Kaip formuoti analitinę apskaitą? // Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos. – 2006. – Nr. 6 (390). – P. 1, 7.9. [4]Bružauskas V., Navickaitė A., Stončiuvienė N., Zinkevičienė D. Žemės ūkio įmonių pavyzdinio sąskaitų plano formavimas // Apskaitos ir finansų mokslas ir studijos: problemos ir perspektyvos. Tarptautinės mokslinės konferencijos straipsnių rinkinys, Nr.1 (4). – Akademija, 2004. – P. 21 – 26 – naudojau?…10. Bružauskas V., Navickaitė A., Stončiuvienė N., Zinkevičienė D. Žemės ūkio įmonių pavyzdinio sąskaitų plano parengimas. Žemės ūkio įmonių finansinės atskaitomybės sudarymo metodinių rkomendacijų papildymas // http://ev.lzuu.lt/mokveikla/EVF%20tyrimai2004/002.htm labiau naudojau šį nei prieš tai esantį, tai vietoj ano – šis – lzuu str…
11. [8]Bružauskas V., Navickaitė A., Stončiuvienė N., Zinkevičienė D. Žemės ūkio įmonių pavyzdinis sąskaitų planas, jo paaiškinimai ir pagrindinės sąskaitų korespondencijos. – Akademija?, – 2005. – 76 p.12. [13]27.Bružauskas V., Genienė M., Navickaitė A., Slavickienė A., Stončiuvienė N., Zinkevičienė D. ir kt. Ūkininko ūkio veiklos buhalterinės apskaitos vadovas. – Kaunas: AB Raidė, 2002. – 210 p.13. [19] Būdvytienė D. Pirminiai apskaitos dokumentai. – Vilnius: UAB Pačiolis, 1999. – 575 p.14. [16]Deveikis G. Devynis kartus pamatuok, dešimtą – kirpk. Tada matuok iš naujo // http://www.paciolis.lt/?cid=7195&details=115. Gudaitienė O. Buhalterinė apskaita. – Vilnius: Vilniaus kolegija, 2005. 205 p.16. [17]Kundrotienė R., Valys A. Atsargų įkainojimo metodai // http://ev.lzuu.lt/mokveikla/SMK_2004/Apskaita/Kundrotiene_Romena.htm17. Montvydienė O. Apskaitos politika lemia, kaip bus tvarkomos atsargos // Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos. – 2004. – Nr. 26 (314). – P..18. [18] Navickaitė A., Stončiuvienė N., Žaltauskienė N. Finansinė apskaita žemės ūkyje. – Vilnius: Žiburio l-kla, 1999. – 158, [2] p.19. [11]23.Patašienė R., Stončiuvienė N., Urbonavičienė V. Pirminė apskaita: praktinių užsiėmimų užduotys ir metodiniai patarimai. – Akademija: LŽŪU Leidybos centras, 2001.–160 p.20. [10]Pučinskas K. ir kt. Žemės ūkio įmonių apskaitos pirminių dokumentų formų albumas. – Vilnius: Informacijos ir leidybos centras, 1996. – 192 p.21. Strazdienė D., Kustienė A. Medžiagų ir produkcijos apskaita bei auditas // http://ev.lzuu.lt/mokveikla/SMK_2005/Apskaita/Strazdiene%20Daiva.htm22. 29 p. Toliatienė I. Atsargų auditas // Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos. – 2003. – Nr. 6 (312). – P. 8.23. [12]26.Tuinyla R. Važtaraštis – krovinio legalumo pažymėjimas // Apskaitos ir mokesčių apžvalga. – 2000. – Nr. 9. – P. 4-11.24. Valužis K. Buhalterinės apskaitos tvarkymas skirtingose veiklos srityse: kuo skiriasi ir kuo panašus (V) // Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos. – 2006. – Nr. 36 (420). – P. 22.25. Vinauskienė D. Atsargų apskaita pagal 9-ąjį VAS // Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos. – 2004. – Nr. 42 (330). – P. 1, 7, Nr. 43 (331). – P. 10.26. Žumbakienė D. TAS ir VAS: skirtumai ir panašumai // Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos. – 2004. – Nr. 7 (295). – P. 1, 7.27. [5]Buhalterinės apskaitos įstatymas //http://www3.lrs.lt/pls/inter2/dokpaieska.showdoc_l?p_id=154657&p_query=&p_tr2=28. Pavyzdinis sąskaitų planas // http://www.apskaitosinstitutas.lt/docs/planas%2020040113.doc29. [7]Lietuvos Respublikos žemės ūkio ministro įsakymas „Dėl ūkininko ūkio veiklos buhalterinės apskaitos tvarkymo dvejybine apskaitos sistema rekomendacijų tvirtinimo“ // http://www3.lrs.lt/pls/inter3/dokpaieska.showdoc_l?p_id=15553730. [2][http://www.aktualijos.lt/index.php?option=com_content&task=view&id=434&Itemid=99999999???31. [14]Žemės ūkio ministro įsakymas Nr. 3D-73 “Dėl ūkio subjektų, siekiančių pasinaudoti parama pagal Bendrojo programavimo dokumento kaimo plėtros ir žuvininkystės prioritetą, ekonominio gyvybingumo nustatymo taisyklių” // http://www3.lrs.lt/pls/inter2/dokpaieska.showdoc_l?p_id=227955&p_query=&p_tr2=32. [9]1 verslo apskaitos standartas Finansinė atskaitomybė???//33. [15]2 TAS…???34. [1]9 verslo apskaitos standartas „Atsargos“//http://www.apskaitosinstitutas.lt/main.php?category=13&number=1PRIEDŲ SĄRAŠAS
1 priedas PRADINIAI INFORMACINIAI DUOMENYS ŽŪB „DRAUGAS“ EKONOMINIŲ RODIKLIŲ APSKAIČIAVIMUI IR JŲ DINAMIKA, RODIKLIŲ KRITINĖS REIKŠMĖS
2 priedas3 priedas 4 priedas5 priedas6 priedas7 priedas8 priedas9 priedas10 priedas 11 priedas 12 priedas 13 priedas 14 priedas 15 priedas 16 priedas 17 priedas 18 priedas 19 priedas 20 priedas 21 priedas 22 priedas 23 priedas 24 priedas 25 priedas 26 priedas 27 priedas 28 priedas 29 priedas 30 priedas