Vidinė kontrolė

Lipman ir Stamps (1997) nuomone, „kiekvienas istorinis periodas turi savo atskiras organizacines formas“. Pramoninio amžiaus organizacijos forma yra biurokratija. Po pramoninio amžiaus pamažu pereinama į informacijos amžių, kuriame organizacijos forma yra tinklas. Šiame amžiuje, keičiantis organizacijų formoms, keičiasi valdymo ir apskaitos panaudojimas. Šio skyriaus tikslas yra detaliau išdėstyti naujos valdymo kontrolės ir vadovavimo pasikeitimą ir panaudojimą, kurį galima apibūdinti kaip valdymo apskaitos atsiradimą.
Siekiant geriau suprasti šiuos pokyčius svarbu išnagrinėti priežastis, kurios lėmė biurokratijos žlugimo krizę. Biurokratinės organizacijos formos negalima visiškai atsisakyti ar paakeisti kita forma, nes plataus mąsto biurokratijos poveikis negali būti taip lengvai nepaisomas modernių organizacijų bei visuomenės valdžios struktūrų. Antroje lentelėje pateiksime biurokratijos žlugimo pagrindinius aspektus remiantis neo – Weber organizacijos literatūra, kurioje buvo aptariamas susirūpinimas biurokratijos praktika.
2 lentelė. Biurokratijos žlugimo pagrindiniai aspektai (sudaryta remiantis Wickramasinghe D., Alawattage CH. (2007))
PAGRINDINIAI ASPEKTAI RIBOTUMAI
1. Požiūris į efektyvumą Merton (1949) pastebėjo, kad besaikis biurokratijos naudojimas priveda prie „raudonos ribos“, kai trukdoma naujovėms ir kūrybingumui. Jis pavadino šią plėtrą „nesugebėjimu mokyti“, nes vadovai yra linkę „kurti taisykles“, o ne reaguoti į nenumatytus attvejus. Kai žmonės organizacijose siūlo „naujus“ efektyvumo pagerinimo būdus, biurokratija yra linkusi užgniaužti tokį elgesį. Net jei masinės gamybos režimas reikalautų tokios pakartotinės praktikos, pokyčiai gamybos technologijoje ir vartotojų poreikių patenkinimas gaminti įvairius gaminius, susidurtų su sunkumais.
2. Požiūris į racionalumą Blau (1955) įrodinėjo, kad ta

ai centralizacijos forma. Jis pabrėžė, kad racionalumas kyla tik iš viršaus ir yra perduodamas pavaldiniams, kad „darbas būtų atliktas“. Tokia tendencija sumažino galimybes individualios autonomijos pasireiškimui bei darbuotojų dalyvavimą priimant sprendimus. Blau pareiškė, kad toks centralizuotas „racionalumas“ sumažino tiek produktyvumą, tiek darbuotojų moralę. Tai taip pat neigiamai veikia naujovių įdiegimą bei atradimus individualiame lygyje.
Kompetencijos (specializacijos) ir griežtos hierarchijos plėtra naudinga bendram organizaciniam tikslui Crozier (1964) įrodė, kad itin specializuoti darbuotojai yra linkę naudoti savo galią ir apdairumą prieš kitus darbuotojus. Rodydami savo galią, tokie „galingi“ darbuotojai sukuria savo „taisykles ir reglamentus“, o ne atlieka darbą pagal jau nustatytas taisykles.
Įdarbinimo santykiai, naudojant biurokratijos kontrolę Edwards (1979) įrodė, kad dėl biurokratijos darbo jėga buvo susijusi su išdėstymu pagal rangus ir stratifikaciją, kuri suskaldo darbo jėgos vienodumą. Geeresnė situacija yra užtikrinant darbo tapatumą ir karjerą. Tačiau vienodumo trūkumas sukuria problemas atliekant bendras užduotis. Griežtos taisyklės ir itin aukšti rangai riboja lankstumą ir kūrybiškumą. Darbuotojai yra linkę dėmesį skirti savo karjerai ir darbui, o ne užduočiai ir bendram organizaciniam tikslui. Reikia kolektyvinių veiksmų, norint išvystyti šias savybes, tačiau per daug biurokratijos gali tam trukdyti.
Organizacijų skirstymas į: mechanines ir organines Burns ir Stalker (1961) įrodinėjo, kad per daug biurokratijos riboja organizacijų galimybę reaguoti į besikeičiančias aplinkos sąlygas. Mechaninė organizacijos forma yra griežta, susieta ta
aisyklėmis ir turinti daugiau biurokratinių savybių. Ji mažai keičiasi kartu su besikeičiančiais aplinkos poreikiais, įskaitant klientų reikalavimų pokyčius. Organinė forma gali paversti šias reakcijas išoriniais pokyčiais. Būtent plačiai paplitusi biurokratija apribojo organizacijų galimybę būti labiau organinėmis.

Po biurokratijos simbolizuojamos organizacijos, kurios reaguoja į lanksčios gamybos ir į klientus orientuotos rinkodaros filosofijos programas. Šie organizacijos planų aspektai rodo daugybę sričių, pradedant nuo struktūrinių pokyčių ir baigiant besikeičiančiais organizacijos žmonių vaidmenimis. Clegg (1990) aiškindamas besikeičiančius organizacijų planus panaudojo septynis dimensijas: (1) misija, tikslai, strategijos ir pagrindinės funkcijos; (2) funkcinis pasiskirstymas; (3) koordinavimas ir kontrolė; (4) atsakingumas ir santykių vaidmuo; (5) planavimas ir komunikacijos; (6) darbo ir atlygio ryšys; ir (7) vadovavimas. Šis organizacijų pokytis suprantamas remiantis Clegg, pabrėžiama, kad negali būti staigaus pasikeitimo nuo vienos formos į kitą. Kaip įrodinėjo Mabey ir kiti (2000), tai kas iš tiesų įvyko, tebuvo laipsniškas biurokratijos formos pasikeitimas į tinklų organizacijas. Ketvirtoje lentelėje pateikiamas apibendrintos savybės anksčiau minėtų dimensijų ir jų įtaka valdymo kontrolės ir vadovavimo praktikoje.
4 lentelė. Po biurokratijos reikšmė valdymo kontrolei ir vadovavimui (Wickramasinghe D., Alawattage CH. (2007))
DIMENSIJOS PO BIUROKRATIJOS KONTROLĖ IR VADOVAVIMAS
Misija, tikslai, strategijos ir pagrindinės funkcijos Skleisti visuose lygiuose Platesnės organizacinės užduotys
Funkcinis pasiskirstymas Labiau horizontalūs ryšiai Horizontalūs ryšiai
Koordinavimo ir kontrolės mechanizmai Paremti darbuotojų įtaka Įgaliojimų suteikimu ir pramonės politika
Atsakomybės ir santykių vaidmuo Išplėtotas komandinio darbo veiklos efektyvumo įvertinimas Komandinis vertinimas
Planavimo būtinybė Paremtas strateginiu vertinimu Strateginės iniciatyvos
Atlygio ir darbo vertinimo si

istemos Kolektyvizuotos Kolektyvinės pastangos
Vadovavimo stilius Paremtas pasitikėjimu Pasitikėjimas

Žvelgdami į ketvirtą lentelę, mes galime pamatyti, kad kontrolės ir vadovavimo sistemos po biurokratinėse formose yra labiau demokratinės, įsipareigojusios pasiekti strateginius tikslus, kurie labiau orientuojasi ne į rinkos, bet į kliento supratimą. Tokiame kontekste vadovai vadovaujasi socialiniais ir organizaciniais tinklais, remiantis pasitikėjimo ryšiais. Lentelėje pateikta tipologija, parodo pakitimus tiek organizacijos viduje, tiek tarp organizacinius pokyčių perspektyvas, kuriomis remiantis galima suprasti valdymo kontrolės ir vadovavimo mechanizmų pokyčius.
Daugybė pakitimų atsirado organizacijų vidaus kontrolės sferoje. Pateiksime keturis pagrindinius aspektus: (1) ryšių horizontalumas; (2) informacijos sistemų pervedimas į skaitmeninę formą; (3) žinių ir įgūdžių hibridizacija; ir (4) atsakomybės bei vadovavimo lokalizavimas. Penktoje lentelėje šie aspektai analizuojami detaliau ir pateikiama šio aspekto įtaka vidaus kontrolės sistemai.
5 lentelė. Pagrindiniai vidaus kontrolės pakitimo aspektai ir jų įtaka organizacijos veikloje
Pagrindiniai aspektai Pakitimai ir jų įtaka vidaus kontrolės sistemai
1. Ryšių horizontalumas Ryšių horizontalumas pasireiškia, kada labiau atsižvelgiama į bendradarbiavimą ir kolektyvines pastangas. Vertikalūs ryšiai, atsiradus lanksčiai gamybai ir strateginiams pokyčiams valdymo filosofijoje, pateikdavo tik trukdžius, klaidas ir klientų nepasitenkinimą, todėl horizontalūs ryšiai tapo esminiu, nes:
 Horizontaliose sistemose žmonės turintys skirtingą išsilavinimą ir skirtingas žinias, yra linkę į horizontalius ryšius (Monge ir Fulk, 1995). O kompiuteriu paremtos informacinės technologijos (IT) palengvino žmonių tarpusavio ryšius, suteikdamos galimybę dalintis informacija ir dokumentais.
 Darbuotojai, mąstydami kaip verslininkai, daugiau linkę palaikyti horizontalius ryšius, dėl novatoriškos produkcijos ir paslaugų. Ka

aip parodė Fulk ir DeSanctis (1995), šie ryšiai ypatingai yra matomi produkto kūrime.
 Tradiciškai, produkto kūrimas ir tolesnis gamybos procesas buvo planuojamas atskirų ekspertų grupių. Po biurokratinėse formose tokia „atskiro planavimo“ funkcija tapo bendra vykdytojų tarpe, taigi ir horizontaliuose ryšiuose.
 Horizontalioje sistemoje individai dirba komandose. Nelaukdami, kol kas nors kitas padarys jų darbą, visi dirba kartu, naudodami paskirtas informacines technologijas.
Aspekto svarba organizacijos vidaus kontrolės sistemai:
 Valdymo kontrolės sistemos negali būti įsakmios ar priverstinės, siekiant užtikrinti komandinį darbą.
 Kad darbuotojų komandos dirbtų vieningai organizacijoje aukščiausieji vadovai labiau vertina komandos darbą, nei kiekvieno darbuotojo atskirai.
 Abernethy ir Lillis (1995) parodė, kad darbuotojo bendradarbiavimo lygis ir tarpusavyje susijusių ryšių stiprumas gali būti nusakomas remiantis suteikiamomis darbo priemonių ir atlygio sistemos tinkamumu.
 Kontrolės ir vadovavimo mechanizmai formuoja tarpusavyje susijusių komandų grupę, kurioje horizontalūs ryšiai yra pagrindas, o veiklos efektyvumas, įvertinimas ir atlygio sistema yra pagrista kolektyvizmu.
2. Informacijos pervedimas į skaitmeninę formą Skaitmeninimas yra susijęs su plačiu kompiuterinių technologijų panaudojimu apdorojant informaciją tiek organizacijos viduje, tiek už jos ribų. Viena iš kompiuterio panaudojimo galimybių – informacijos apie įmonėje vykstančius veiklos procesus gavimas. Šiandiena, kompiuteriu galima kaupti, gauti finansinę, gamybinę informaciją, kuri kartu su iš išorės gauta informacija padeda priimti sprendimus. IS teikia informaciją, reikalingą daugeliui vartotojų. Šios sistemos gali būti apjungiamos vietiniame tinkle, sujungiamos telekomunikacijomis su kitais tinklais. Tai yra tekstų apdorojimo, duomenų bazių, informacijos valdymo, grafikų kūrimo, duomenų perdavimo ir kt. programiniais paketais. Taip pat gali būti naudojamos kitokios programinės įrangos rūšys, atsižvelgiant į vartotojų poreikius. IS diegiamos siekiant pagerinti valdymo, gamybos ir finansų procedūras.
Aspekto svarba organizacijos vidaus kontrolės sistemai:
 Programinės įrangos paketai pateikia vadovams informaciją, kurios dėka jie galėti priimti greitus sprendimus ir imtis greitų veiksmų, o ne laukti tradicinių informacijos procesorių, pavyzdžiui, finansininko apdorotų duomenų.
 Sistema skatina informacijos ir žinių dalinimąsi, horizontalius ryšius ir komandos darbą.
 Sistemos leidžia vadovams kovoti su konkurencija, greitai reaguojant į klientų poreikius.
 Rezultate valdymo kontrolės sistema vienu metu gali būti lanksti, reaguojanti ir veiksni.
3. Žinių ir įgūdžių hibridizacija Įgūdžių formavimas yra labai svarbus valdymo kontrolės sistemos kūrimui. Remiantis komandiniu darbu ir žinių dalinimosi, naudojant informacines ir komunikacines technologijas (ICT), organizacijos iš darbuotojų reikalauja įvairių įgūdžių. Kaip teigia Grimshaw ir kiti (2002), besikeičiančiose organizacijų formose darbuotojai plėtoja savo įgūdžius per savo patirtį sisteminiuose santykiuose, bendruose versluose. Dėl didėjančios konkurencijos, organizacijos yra priverstos ieškoti ir diegti naujas informacines technologijas, tikslu apdoroti kuo didelį kiekį duomenų per kuo trumpesnį laiką, siekiant gauti informaciją. Vykstant pokyčiams organizacijos viduje, darbuotojai taip pat yra priversti keistis, siekti naujų žinių. Kaip seniau apskaitininkai buvo pripratę prie nusistovėjusios darbų atlikimo tvarkos, tokios kaip įrašų saugojimo, periodinių ataskaitų ruošimo ir jų pateikimo vadovams, tačiau organizacijoms pradėjus naudoti apskaitos paketus, tokių sandorių apdorojimui paliko mažai darbo apskaitininkams. IS dėka, didėjant informacijos srautui, atsirado naujas „hibridinis apskaitininko“ tipas, kuri yra tarp finansų ir gamybos funkcijų. Šie „hibridiniai apskaitininkai“ apdoroja strateginę ir operacinę informaciją, kurios reikia verslo vadovams. Kad viską atliktų tinkamai, „hibridiniai apskaitiniai“ turi gerai išmanyti produkciją ir rinkas, bendraudami su verslo vadovais. Tai reiškia, kad tobulėjant technologijoms darbuotojai turi turėti žinių tarpdisciplininėse srityse, siekiant geriau suprasti ir valdyti procesus. Todėl darbuotojai yra priversti tobulinti savo žinias ne tik vienoje siauroje srityje.
Aspekto svarba organizacijos vidaus kontrolės sistemai:
 Įgūdžių formavimas yra labai svarbus vidaus kontrolės sistemos kūrimui. Remiantis komandiniu darbu darbuotojai dalinasi žiniomis dėka informacinių ir komunikacinių technologijų (ICT), to pasėkoje jie tobulina savo įgūdžius. Kuo darbuotojas turi įvairesnių įgūdžių ir žinių tuo jam lengviau atlikti jam pavestas užduotis. Tik esant tinkamai darbuotojų kompetencijai ir žinių lygiui galima užsitikrinti, kad darbuotojai sugebės pasiekti užsibrėžtus organizacijos tikslus.
4. Atsakomybės ir vadovavimo lokalizavimas Atsakomybės ir vadovavimo mechanizme įvyko taip pat keli pokyčiai. Tradiciškai, atsakomybė buvo laikoma organizacijos biudžeto, apskaitos ir audito funkcine sritimi. Tačiau pasikeitus organizacinei formai, IS dėka, atsirado galimybė valdyti atskirus verslo vienetus. Vadovai tapo atsakingais ne tik už savo skyriaus veiklą, bet taip pat ir už jo pelningumą ir perspektyvumą. Lanksti gamyba sukūrė veikas, kurios buvo atsakingos už savo darbą. Šios veikos tapo atsakomybės centrais, o visas vadovavimo mechanizmas tapo sutvirtintas šiuo atsakomybės lokalizavimu. Besikeičiančios organizacinės formos iš biurokratinių struktūrų į lankstesnes vietines struktūras, pakeitė ir atsakomybės pasidalijimą organizacijos viduje. Po biurokratinė forma davė tai, kad organizacijos atsakomybės ir vadovavimo sistemų integracija į bendrą organizacijų kontrolės sistemą nėra jau tokia lengva.
Aspekto svarba organizacijos vidaus kontrolės sistemai:
 Keičiantis organizacijų formai, organizacijoms tampant lankstesnėms, reaguojančioms ir klientų poreikius, tobulėjant informacinėms sistemoms, darbuotojams komunikuojant, keičiasi ir vidaus kontrolės sistema. Ji tampa vis sudėtingesnė. Todėl siekiant užtikrinti sklandų organizacijos funkcijų atlikimą, svarbu valdyti kiekvieną verslo vienetą.
 Kad kontrolė būtų efektyvi po biurokratinės organizacijų formose veiklos skirstomos pagal atskirus atsakomybės centrus. Tuo būdu siekiama, kad kiekviena veikla priimtu atitinkamus sprendimus, kontroliuotų išteklius, ir prisiimtų atsakomybę už priimtus sprendimus bei pasiektus rezultatus. Atsakomybės priskirimas kiekvienam atsakomybės centrui įgalina užtikrinti, kad organizacijos verslo procesai valdomi ir kontroliuojamas kiekvienas nukrypimas.

Pasikeitimai ekonomikoje siejami su verslu, kuriame pagrindinį vaidmenį vaidina informacija, informacijos ir komunikacijos technologijos (ICT) pritaikomumas versle (Vaasen 2002). Šie pasikeitimai lemia sudėtingesnį verslo valdymą ir augančią konkurenciją, dėl lengvai prieinamos informacijos. O esant dideliam informacinių ryšių srautui, didėja rizika dėl nekvalifikuotų valdymo sprendimų, nes vadovams sunku priimti tinkamus sprendimus dėl informacijos gausos. Siekiant padidinti organizacijos veiklos pelningumą ir konkurencingumą, auga poreikis informacijos, padedančios priimti ekonomiškai pagrįstus, optimalius sprendimus, t.y. tokius, kurie būtų pagrįsti ne intuicija ar patirtimi, o objektyvia ir patikima informacija. Galime teigti, kad keičiantis organizacijų formai į tinklus svarbiausias siekis tampa kokybiškų valdymo sprendimų priėmimas.
Taigi, keičiantis organizacijų formai keičiasi ir organizacijų vidaus kontrolės sistema. Kiekvienos organizacijos vidaus kontrolės sistema turi savo specifinę struktūrą su ją įtakojančiomis verslo rizikomis. Mackevičius (2003) teigia, „kad nuo vidaus kontrolės sistemos veiksmingumo labai priklauso organizacijos finansinė būklė ir veiklos rezultatai“. Todėl šiandiena organizacijos ypač daug dėmesio turi skirti vidaus kontrolės būklės gerinimui, nes organizacijos susiduria su didėjančia verslo rizika ir aštrėjančia konkurencija. Vidaus kontrolės sistema bus efektyvi tiek, kiek organizacija sugebės valdyti ją įtakojančias verslo rizikas. Tiek išorinei, tiek vidinei rizikai valdyti svarbu laiku gauti objektyvią informaciją, kurią užtikrina apskaita. Objektyvios informacijos pobūdis, o tai reiškia ir kontrolės pobūdis priklauso nuo to kas organizacijoje yra vertinama ir kontroliuojama. Šiuo požiūriu ribiniai taškai yra išskirtinai finansinė kontrolė, siekiant valdyti tik finansines rizikas iki poreikio valdyti veiklos strategines rizikas. Finansinių rizikų valdymui pakanka tradicinės kontrolės sistemos veiklos, o strateginė rizika gali būti valdoma realizuojant valdymo apskaitos funkcijas.
1.5. Valdymo apskaita kaip vidaus kontrolės sistemos efektyvumo prielaida
Dabartinėmis sudėtingo verslo valdymo ir konkurencingos rinkos sąlygomis, didėja apskaitinės, o ypač valdymo, informacijos reikšmė. Apskaitos informacijos vartotojai yra vadovai ir vadybininkai, kurie planuoja, valdo ir kontroliuoja organizacijos veiklą, kasdien svarstydami (analizuodami) situaciją ir priimdami valdymo sprendimus (Jurkštienė, 2002). Valdymo apskaita teikia informaciją tiek strateginiams, tiek operatyviniams planams sudaryti, taip pat teikia informaciją apie investicijas, produkcijos savikainą, praėjusių laikotarpių finansinius rezultatus (Adomaitienė G., Šlekienė D., 2004). Valdymo apskaitos informacija ypatingai svarbi ne tik organizacijos planavimui, valdymui ir kontrolei, bet ir jos konkurencingumui didinti.
Valdymo apskaita yra organizacijos vidinės informacijos identifikavimo, matavimo, atskaitomybės ir sklaidos veikla, kurios tikslas – aprūpinti vadovus informacija apie vertės kūrimo rezultatus ir kaštus vertės grandinėje ir kiekvienoje jos dalyje (Gimžauskienė, 2005).
Valdymo apskaitos sritį, kaip stimulo organizaciniams pokyčiams ir pažangai, reikšmę ir naudingumą vertinant ne tik finansinius rezultatus (gerėjantys finansiniai rodikliai, auganti rinkos vertė), bet ir nuolatinio veiklos tobulinimo, komunikavimo bei kontrolės procesus tyrinėjo R. Balakrishan, Linsmeier, Venkatachalan (1996); T. Kennedy, J. A. Graves (2001); M. A. Malina, F. H. Selto (2001); J. S. Demsi, S. Bainen (1987) (Gimžauskienė, 2005). Organizacinių pokyčių, kaip stimulo valdymo apskaitos pokyčiams, tyrimais siekta atskleisti, kaip besikeičiantys ekonominiai principai kelia organizacinius, kartu ir informacijos poreikio ir jos pobūdžio pokyčius.
Dinamiškas verslo klimatas reikalauja iš vadovų globalios orientacijos, strateginio lankstumo ir greitos reakcijos. Greita reakcija ir lankstumas gali būti pasiekiami tik tada, kai sprendimai bus pagrįsti savalaike ir adekvačia informacija, žiniomis ir patirtimi (Gimžauskienė, 2005). Vadinasi, vykstantys pokyčiai keičia valdymo idėjas, kurios įtakoja ir vidaus kontrolės sistemą (Atkinson, 2006). Šiandiena organizacijos daugiau siekia maksimizuoti būsimų grynųjų pajamų vertę, (t.y. būsimos grynosios pajamos mažesni apmokėjimai grynaisiais), arba, kad būtų tikslesnė būsimų grynųjų pajamų įplaukų dabartinė kaina. Todėl šiandiena, vis daugiau vadovų sprendimų priėmimo procesas apima planavimo ir kontrolės veiksmus. Valdymo apskaitos informacija vertina pagrindinį sprendimo įvykdymo rezultatą, svarbiausias valdymo apskaitos precedentas yra sprendimų priėmimo proceso supratimas (Drury, 2008).

4 pav. Sprendimų priėmimo, planavimo ir kontrolės procesas (Drury, 2008)
1980 metais Simonds pirmasis suformavo strateginės valdymo apskaitos terminą, kuris apibrėžė valdymo apskaitos duomenų analizę įtraukiant informaciją apie konkurentus, tikslu vystyti ir kontroliuoti strategiją (Simonds, 1981 in Drury 2001). Strateginės valdymo apskaitos požymiai: (1) informacijos apie konkurentus kaupimas, (2) kaštų valdymas, orientuojantis į nuolatinį proceso tobulinimą ir nefinansinį veiklos matavimą ir vertinimą, (3) ekonominės ir vadybinės informacijos pateikimas rengiant ir įgyvendinant organizacijos strategiją (Gimžauskienė, 2007).
Strateginės valdymo apskaitos informacija informuoja vadovus apie rizikingiausias veiklos sritis. Žinodama rizikingiausias organizacijos veiklos sritis, vadovybė gali įvertinti ne tik esamą, bet ir būsimą riziką. Vadinasi, strateginė valdymo apskaita – rizikos veiksnių numatymo priemonė (Adomaitienė G., Šlekienė D., 2004). Nuo verslo rizikos dydžio priklauso tolesnė organizacijos veikla. Jeigu organizacijos vadovybė neįvertina esminės rizikos, nenumato konkrečių veiksnių rizikai kontroliuoti, ją sumažinti ar pašalinti, organizacijos vidaus kontrolės sistemos efektyvumas mažėja.
Jurkštienė (2002) teigia, kad „valdymo apskaita kuriama tam, kad atliktų tris tik jai būdingas funkcijas, kurias bendriausiai galima apibūdinti taip:
 dėmesio atkreipimas
 matavimas
 problemų sprendimas“.

5 pav. Valdymo apskaitos funkcijos organizacijos vadybos cikle (Jurkštienė, 2002)
Strateginiams sprendimams svarbiausia yra problemų sprendimo funkcija, o kontrolės sprendimams didelę reikšmę turi matavimo ir dėmesio atkreipimo funkcija.
Valdymo apskaitos dėmesio atkreipimo funkcijos tikslas – darbuotojus aprūpinti informacija, padedančią jiems aptikti problemas, sėkmę.
Valdymo apskaitos matavimo funkcijos užduotis – tiksliai ir kompleksiškai matuoti ir fiksuoti informaciją apie fizinius ir piniginius dydžius, susijusius su valdymo objektų analize ir planavimu tiek strateginiu, tiek operatyviuoju lygiu. Sėkmingam valdymui svarbu stebėti pokyčius, atsižvelgti į juos strateginiu, ir veiklos (proceso) lygiu. Strateginiame lygyje informacija matuojama rodikliais, kurie paprastai gali būti palyginami tarp skirtingų organizacijų. Veiklos (proceso) matavimas suteikia galimybę nuolatos stebėti tam tikrus veiklos rezultatus, kurie yra svarbiausi siekiant užsibrėžtų tikslų. Veiklos matavimas įvertina aktualiąją veiklą (jos rezultatus) per ištisą vertės grandinę. Kitaip tariant, jis nustato rodiklius, kurie atspindi proceso (judėjimo per vertės grandinę) svarbiausius bruožus (Jurkštienė, 2002).
Veiklos matavimo sistema nustato veiklos įvertinimo rodiklius, atspindinčius svarbiausius veiklos bruožus. Plačiausiai žinomos ir taikomos yra dvi valdymo apskaitos koncepcijos: subalansuotų rodiklių (BSC) modelis ir veikų kaštų apskaita (ABC) ir valdymas (ABCM).
Valdymo apskaitos problemų sprendimo funkcijos tikslas – užtikrinti informacijos tinkamumą valdymo sprendimams priimti ir įgyvendinti. Valdymo apskaitos funkcijos šioje srityje yra tokios: (1) sukurti objektyvios informacijos bazę, kuri padėtų vadovams aptikti ir įvardyti problemą, (2) nustatyti priežastis, kurios ją sukėlė ir jų poveikio įtaką, (3) modeliuoti situacijos vystymosi prognozes, priėmus vieną ar kitą sprendimą, ir taip nustatyti optimalų sprendimo būdą (Jurkštienė, 2002).
Strateginė valdymo apskaita apimdama informacijos analizę, veiklos ir strategijos valdymą, gali turėti reikšmingą vaidmenį organizacijų rizikos valdyme ir vidaus kontrolės sistemos įgyvendinime ir tobulinime (Paul M. Collier, Anthony J. Berry, Gary T. Burke, 2007). Valdymo apskaitos apibrėžtų funkcijų veiksmingumas organizacijos veiklos valdyme, atspindi objektyvios informacijos lygį, o taip pat ir vidaus kontrolės sistemos lygį.
Remiantis atlikta analize galima teigti, kad vidaus kontrolės sistemos efektyvumą galima vertinti pagal valdymo apskaitos funkcijų veiksmingumo lygį organizacijoje.

Informacinėms sistemoms (IS), kurios generuoja organizacijų duomenis, reikia specifinės kontrolės, tam, kad būtų tinkamai valdoma ir laiku pateikiama tiksli informacija. Informacinių sistemų dėka duomenys yra identifikuojami, surenkami ir apdorojami. Tik informacinių sistemų dėka galima be problemų lengvai apdoroti duomenis ir rezultate gauti informacijos, susisijusius su tokiomis operacijomis, kaip užsakymai, pirkimas, atsargų likutis, pardavimas ir kitos svarbios informacijos, reikiamiems sprendimams įgyvendinti. Informacinės sistemos taip pat yra susijusios su informacija apie išorinius įvykius, veiklą ir sąlygas. Tokia informacija apima konkrečius rinkos ar pramonės šakos ekonominius duomenis, kurie parodo duomenis apie prekes ir paslaugas, įmonės poreikius gamybos procesui, rinkos informaciją apie tai, kam klientai teikia pirmenybę ir besivystančius klientų poreikius, ir informaciją apie konkurentus, jų produktus, bei įstatymines ar reglamentuojančias iniciatyvas.
Paprastai (kompiuterinės) IS užtikrina vidaus kontrolės veiksmingumą ir efektyvumą, nes suteikia galimybę organizacijai:
 nuosekliai taikyti nustatytas verslo taisykles apdorojant didelius ūkinių operacijų ar duomenų kiekius ir atlikti sudėtingus skaičiavimus;
 užtikrinti informacijos savalaikiškumą, prieinamumą ir tikslumą;
 palengvinti papildomą informacijos analizę;
 didinti organizacijos veiklos, tvarkų ir procedūrų stebėsenos galimybes;
 sumažinti riziką, jog kontrolės procedūros bus apeitos;
 įdiegus apsaugos kontrolės priemones taikomosiose programose, duomenų bazėse ir operacinėse sistemose didinti galimybes veiksmingai atskirti pareigas.
Organizacijos informacinės sistemos yra neatskiriama operacinės veiklos dalis. Jos ne tik surenka informaciją, reikalingą priimant sprendimus, kad būtų atliekama kontrolė, bet vis dažniau yra skirtos imtis strateginių iniciatyvų. Strateginis sistemų naudojimas parodo pokytį nuo visiškai finansinių sistemų iki sistemų, integruotų į įmonės verslą. Tokios sistemos padeda kontroliuoti verslo procesą, fiksuoja ir registruoja operacijas realiame laike, dažnai įtraukdamos daugelį organizacijos operacijų į integruotų, kompleksinių sistemų aplinką.
Nors pagrindiniai kontrolės tikslai nesikeičia, spartūs IT pokyčiai reikalauja, kad ir organizacijos kontrolės priemonės būtų vystomos, jei norima, kad jos išliktų efektyvios. Vis platesnis tinklų taikymas, galingi kompiuteriai, kurie užtikrina, kad atsakomybė už duomenų apdorojimą tektų galutiniams vartotojams, elektroninė prekyba ir internetas turi įtakos kontrolės veiklos pobūdžiui ir įgyvendinimui.
Informacija ir komunikacijos turi labai didelę reikšmę norint įgyvendinti efektyvią vidaus kontrolę. Tik kokybiška informacija ir efektyvi komunikacija lemia tinkamą užduočių įgyvendinimą realizuojant organizacijos tikslus, organizacijos tolimesnį vystymąsi ir veiklos sėkmę. Informacija ir komunikacija, susijusi su organizacijos veikla, sudaro galimybes įvertinti veiklos tvarkingumą, etiškumą, ekonomiškumą, rezultatyvumą ir efektyvumą.
Organizacijai labai svarbu, kad informacija būtų identifikuojama, kaupiama ir perduodama tokia forma ir tokiu laiku, kad darbuotojai galėtų atlikti vidaus kontrolės ir kitas pareigas (perdavimas reikiamiems žmonėms reikiamu metu). Informacinių sistemų dėka organizacijoje yra generuojami duomenys ir pateikiamos įvairios ataskaitos, kuriose yra finansinės ir nefinansinės, su veiklos vykdymu susijusios informacijos, kuri sudaro sąlygas įgyvendinti ir kontroliuoti veiklas. Tai ne tik vidaus duomenys, bet ir informacija apie išorės įvykius, veiklas ir sąlygas, būtiniems sprendimams priimti ir planams rengti. Organizacijoje turi būti siekiama, kad duomenys nuolatos būtų tikslinami ar ieškoma būdų reikiamai informacijai gauti. Nes tik esant kokybiškai informacijai vadovai gali priimti reikiamus sprendimus.
Siekiant užtikrinti informacijos kokybę, visi sandoriai bei reikšmingi įvykiai organizacijoje privalo būti nedelsiant registruojami iškart po to, kai įvyksta, kad informacija būtų aktuali ir vertinga vadovybei, kontroliuojančiai veiklą ir priimančiai sprendimus. Taip pat būtina, kad informacija būtų teisingai įvedama į taikomąsias programas, tinkamai dokumentuojama, ir nedelsiant atnaujinama, tikslinama, tam, kad būtų tiksli ir aktuali. Informacijos tikslumas organizacijoje turi būti nuolatos tikrinamas ir pastebėjus netikslumus informuojamas už tai atsakingas darbuotojas, kad patikslintų ar ištaisytų. Tokia kontrolė organizacijoje yra būtina, nes informacija reikalinga visais organizacijos lygmenimis, kurios dėka galima užsitikrinti efektyvią vidaus kontrolę ir pasiekti organizacijos tikslus. Todėl tarpusavyje susijusi, patikima, tiksli ir aktuali informacija turi būti nustatoma, kaupiama ir perduodama tokia forma ir tokiu laiku, kad darbuotojai galėtų atlikti vidaus kontrolės ir kitas pareigas.
Aukščiausioji vadovybė turi aiškiai nurodyti visiems darbuotojams, kad kontrolės pareigas reikia vertinti rimtai. Darbuotojai turi suprasti savo vaidmenį vidaus kontrolės sistemoje ir tai, kaip kiekvieno jų veikla susijusi su kitų žmonių darbu. Komunikacija turi padidinti supratimą apie efektyvios vidaus kontrolės svarbumą ir aktualumą, informuoti apie toleruotiną rizikos laipsnį ir apie kiekvieno darbuotojo pareigas įgyvendinant ir palaikant vidaus kontrolės komponentus.
Organizacijos vidinė komunikacija pagal kryptį:
 vertikalioji komunikacija;
 horizontalioji komunikacija.
Vertikalioji komunikacija – tai informacijos perdavimas ir priėmimas skirtinguose hierarchijos lygiuose. Horizontalioji komunikacija vyksta, kai informacija perduodama ir priimama tame pačiame hierarchijos lygyje (A. F. James, 2000). Kitas krypties aspektas – ar komunikacija vienkryptė, ar dvikryptė. Jeigu nėra atsako (grįžtamojo ryšio) galimybės, tai komunikacija vienpusė. Informacija skelbimų lentoje – tokios komunikacijos pavyzdys. Vienpusė komunikacija organizacijoje asocijuojasi su autoritariniu vadovavimo stiliumi, su neginčijama vadovo valdžia. Komunikacija turi tenkinti darbuotojų lūkesčius, leisdama jiems efektyviai atlikti savo pareigas. Vadovybė turi būti informuota apie veiklos rezultatus, pokyčius, riziką ir vidaus kontrolės funkcionavimą, kitus aktualius įvykius. Tuo pačiu vadovybė turi perduoti darbuotojams visą jiems reikalingą informaciją, užtikrinti grįžtamąjį ryšį ir vadovavimą. Be to, vadovybė turi aiškiai ir kryptingai informuoti, kokio darbuotojų elgesio tikisi. Tai apima aiškų vidaus kontrolės filosofijos ir veikimo būdo apibrėžimą bei įgaliojimų delegavimą.
Taip pat būtina užtikrinti efektyvią komunikaciją su išorės šalimis. Greta vidaus komunikacijos vadovybė turi užtikrinti, kad būtų reikiamos priemonės ryšiams su išorės šalimis palaikyti ir informacijai iš jų gauti, nes išorės ryšiai gali turėti labai didelę įtaką organizacijos tikslų įgyvendinimo mastui. Vadovybė, remdamasi vidaus ir išorės ryšiais, turi imtis reikiamų veiksmų ir laiku atlikti paskesnę kontrolę.
Organizacijoje naudojantis įvairių rodiklių lyginimais, santykiais, bei pokyčiais yra išmatuojami ir užfiksuojami faktiški veiklos rezultatai arba kiti svarbūs duomenys apie išorinę verslo aplinką, kurie pateikia apibendrintą organizacijos strateginę pažangą. Naudojamų veikloje rodiklių visuma bei taikomų veiklos rodiklių analizės būdai įprastai atvaizduoja valdybos biznio valdymo filosofija. Organizacijos mastų labai svarbu tirti ataskaitų teikimo kompleksiškumą bei periodiškumą. Įvairių veiklos rodiklių tarpusavio ryšių nustatymas ir ryšių analizė bei trūkumų šalinimo veiksmai organizacijoje atliekami kontrolės tikslais. Veiklos rodikliai apima, pavyzdžiui, pardavimo, pirkimo kainų variantus, skubių pavedimų dalį procentais ir procentais išreikštų pajamų santykį su visais pavedimais. Tirdama nenumatytus rezultatus arba neįprastas tendencijas, vadovybė nustato aplinkybes, kurioms esant iškyla pavojus tikslų įgyvendinimui. Nustatymas, ar veiklos rodiklių analizė tarnauja tik operacijų tikslams, ar taip pat ir finansinės atskaitomybės kontrolės tikslams, priklauso nuo to, ar pirmiau nurodyta informacija vadovybė naudojasi tik veiklos sprendimams priimti, ar taip pat taiko imdamasi tolesnių priemonių, susijusių su nenumatytais rezultatais, pateiktais finansinės atskaitomybės sistemose. Įprastai analizuojant organizacijos veiklą, siekiama įvertinti:
 veiklos ekonomiškumą
 veiklos efektyvumą
 veiklos rezultatyvumą.
Veiklos ekonomiškumo (taupymo) vertinimas. Siekiant įvertinti taupumą analizuojamas lėšų panaudojimas ištekliams įsigyti. Ištekliai – tai gamybos veiksniai, reikalingi produktui sukurti (prekei pagaminti ar paslaugai suteikti). Organizacija, kurdama produktus naudoja žmoniškuosius, finansinius, materialinius, informacijos, energijos, žemės ir kt. išteklius. Siekiant įvertinti, ar produktui kurti sunaudoti ištekliai yra tinkamos kokybės ir įgyti mažiausiomis kainomis, dažniausiai tiriama, ar:
 Įsigyti išteklia yra tinkamos kokybės;
 Ištekliai įsigyti mažiausia kaina (pvz., apklausų vykdymas, pasiūlymų atrinkimas, sutarčių sudarymas, vertinamos organizacijos galimybės pigiau įsigyti išteklius);
 Ištekliai įsigyti reikiamų kiekių (ar visi ištekliai yra sunaudoti, naudojami arba greitu laiku bus sunaudoti, nes priešingu atveju daromi alternatyvūs kaštai);
 Ištekliai yra įsigyti laiku.
Efektyvumo vertinimas. Efektyvumas parodo ryšį tarp sukurtų produktų bei sunaudotų išteklių. Organizacijos veiklos procese ištekliai paverčiami produktu, todėl efektyvumo tyrimą reikėtų pradėti nuo subjekto sukurtų produktų rūšių analizės. Pagrindiniai produkto parametrai yra kokybė ir kiekybė. Kiekybė yra susijusi su gaminamo produkto kiekine išraiška. Kokybė yra susijusi su įvairiomis kokybinėmis produkto savybėmis. Vertinant efektyvumą organizacijoje turi būti analizuojama, ar:
 Galima sukurti/ suteikti tos pačios kokybės produktą /paslaugas sunaudojant mažiau išteklių;
 Galima taip organizuoti veiklos procesą, kad iš tų pačių išteklių būtų sukurta daugiau atitinkamos kokybės produkto;
 Ar organizacijoje naudojami darbo metodai yra racionaliausi, nedubliuojamos funkcijos ir panašiai.
Tam, kad įvertinti ar organizacija dirba neefektyviai, efektyvumo rodikliai yra palyginami su tam tikromis normomis, standartais, panašių organizacijų veikla ar jos pačios efektyvumu ankstesniais laikotarpiais.
Rezultatyvumo vertinimas. Vertinant rezultatyvumą pasiekti rezultatai lyginami su nustatytais tikslais, atsižvelgiama į sunaudotus išteklius tiems tikslams pasiekti. Rezultatyvumo vertinimas pradedamas nuo subjekto ar objekto tikslų nustatymo ir analizės. Rezultatyvumas dažnai yra siejamas su gaminamo produkto ar teikiamų paslaugų kokybe, su tam tikru laukiamu poveikiu, peržengiančiu organizacijos ribas. Rezultatyvumo sąvoka apima šiuos elementus:
 Tikslų pasiekimo analizė (pvz. palyginant nustatytus tikslus su planuojamais tikslais);
 Ryšių tarp organizacijos veiklos ir pasiektų tikslų analizę;
Ryšių tarp panaudotų išteklių bei pasiektų tikslų analizę (išlaidų rezultatyvumo analizę, pvz., laikas, per kurį rezultatai yra gaunami, palyginus su optimaliu reikalingu laikotarpiu).
Įvertinta informacija tampa žiniomis. Todėl išeigoje turime žinias apie organizacijos veiklos galimybes: rezultatus, pasiekimus, pažangą, žinias apie išorinių aplinkos veiksnių įtaką veiklai bei žinias apie matavimo priemonių adekvatumą. Šios žinios per valdymo grįžtamuoju ryšiu pagrindžia valdymo sprendimus. Skirtingos žinios įtakoja trijų tipų valdymo sprendimus:
 Žinios apie organizacijos veiklos galimybes (rezultatus, pasiekimus, pažangą) padeda priimti veiklos tobulinimo sprendimus, kuriais sprendžiamos vidinės veiklos problemos (koreguojama veikla);
 Žinios apie vidines galimybes ir išorinės aplinkos įtaką veiklai padeda priimti veiklos planavimo sprendimus, kuriais užtikrinama tolesnė organizacijos plėtra (koreguojamos vertinimo bazės: užduotys, tikslai, strategija);
 Žinios apie matavimo priemonių tinkamumą padeda priimti vertinimo sistemos tobulinimo sprendimus, kuriais sprendžiamos matavimo priemonių adekvatumo problemos (keičiamos matavimo priemonės).
Šie sprendimai užtikrina ne tik organizacijos veiklos, bet ir pačios vidaus kontrolės sistemos nuolatinį tobulinimą. Grįžtamasis ryšys ne tik pagrindžia vadybinius sprendimus, bet ir nuolat keičia neadekvačias vertinimo priemones, kurių netinkamumas pastebimas tik sprendžiant iškilusias problemas.
Siekiant atskleisti kaip nuo valdymo apskaitos funkcijų veiksmingumo priklauso vidaus kontrolės sistemos veiksmingumas, pasirenkami pagrindiniai faktoriai, kurie gali būti analizuojami kaip bet kokios organizacijos vidaus kontrolės sistemos tyrimui. Šių faktorių analizė, gali padėti išsiaiškinti organizacijų esamos vidaus kontrolės sistemos būklę.
Tokiu būdu sudaroma kontrolės sistemą įtakojančių faktorių svarbos rodiklių matrica.
Horizontalioji matricos ašis – pagrindiniams kontrolės sistemos formavimui įtakojantiems faktoriams tirti nustatyti tyrimo objektai (8 lentelės horizontalioji matricos ašis):
 A lygis – Organizacija X1
 B lygis – Organizacija X2
 C lygis – Organizacija Xn
Vertikalioji matricos ašis – kontrolės sistemą įtakuojantys pagrindiniai faktoriai pagal svarbos lygį kontrolės sistemoje. Iš visų faktorių, įtakojančių vidaus kontrolės sistemos efektyvumą išrinkti pagrindiniai, visiems lygiams svarbūs faktoriai (8 lentelės vertikalioji matricos ašis):
 Vidaus kontrolės aplinką formuojantys veiksniai;
 Duomenų generavimo sistemos kaip vidaus kontrolės sistemos įeiga;
 Informacijos ir komunikacijos ryšių analizė vertinant dėmesio atkreipimo funkcijos veiksmingumą;
 Rodiklių sistemos analizė vertinant matavimo funkcijos veiksmingumą;
 Grįžtamojo ryšio analizė vertinant problemų sprendimo funkcijos veiksmingumą

Siekiant įvertinti vidaus kontrolės sistemos būklę, svarbu nustatyti kiekvieno faktoriaus galimas aukščiausias vertinimo ribas, pagal svarbos lygį organizacijai. 8 lentelėje pateikiama vidaus kontrolės sistemos galimas vertinimas, su faktorių galimomis aukščiausiomis vertinimo ribomis.

Leave a Comment