Rezervų apskaita
APSKAITOS KURSINIS DARBAS
Inventorizavimas
……4
2. Kitų rezervų inventorizavimas
…………………4
2. PELNO REZERVO
APSKAITA……………………………………………………
…………………….6
1. Rezervų sudarymo apskaita……………………………………………………
…………………………….7
2. Rezervų panaudojimo apskaita……………………………………………………
………………………..7
3. KAPITALO IR REZERVŲ
APSKAITA……………………………………………………
………… 9
1. Kapitalo apskaita……………………………………………………
…………………………………………..9
4. REZERVŲ
APSKAITA……………………………………………………
……………………………….15
5. NAUDOJU REZERVĄ – ĮSIGYJU TURTĄ ………………
………………………………………16
6. PERKAINOJIMO REZERVŲ APSKAITA
…………………………………………………………17
1. Rezervų ir atidėjimų apskaita……………………………………………………
…………………………19
7.
REZERVAI…………………………………………………….
………………………………………………..19
8. NAUDOJU REZERVĄ – ĮSIGYJU TURTĄ
………………………………………………………..21
9. GARANTINIO APTARNAVIMO LĖŠŲ REZERVO
PANAUDOJIMAS……………….23
10. IŠVADOS IR
PASIŪLYMAI………………………………………………….
…………………………..25
11.
LITERATŪRA…………………………………………………..
………………………………………………26
Įvadas
Lietuvoje sparčiai plėtojasi rinkos santykiai, keičiasi nuosavybės formos, didėja įmonių įvairovė, atsiranda vis daugiau asmenų, pradėjusių ar dar tik pradedančių savo verslą. Rinkos ekonomikoje tiek mažos individualios įmonės, tiek didelės akcinės bendrovės, banko ar pelno nesiekiančios įmonės sėkmė neatsiejama nuo Buhalterinės apskaitos profesinės kompetencijos, sugebėjimo spręsti kasdieniškus uždavinius ir pasirengti būsimiems pokyčiams.
Rezervai laikini pelno paskirstymo apribojimai, sudaromi įmonės savininkų valia arba valdžios nurodymu. Paskirta į juos pelno dalis negali būti panaudota kitiems tikslams, nei buvo numatyta sudarant rezervus. Kadangi rezervų sudarymas ir panaudojimas – tik savininkų prerogatyva, jie gali būti formuojami bei naikinami tik visuotinio akcininkų susirinkimo sprendimas.
Šio darbo objektas – rezervų apskaita, jų teikiamos paslaugos bei vaidmuo įmonėms.
Pagrindinis darbo tikslas yra išsiaiškinti apie rezervų apskaita bei apžvelgti vienų ar kitų autorių panašumus ir skirtumus ar jie siejasi vieni su kitais.
Šio darbo uždaviniai:
□ Supažindinti su rezervų šaltiniais, trūkumais ir privalumais;
□ Nustatyti rezervų apskaitos tikslus ir jų keliamus reikalavimus;
□ Išsiaiškinti veiksnius, į kurį atsižvelgiama remiantis į rezervų apskaita;
Ankščiau buvo kalbama apie garantinio aptarnavimo lėšų rezervo (atidėjimų)
sudarymą, tačiau yra svarbi ir tų atidėjimų lėšų panaudojimo apskaita.
Atitekamų garantinių aptarnavimų išlaidos turi būti apskaitomos atskirai.
Ir jeigu apskaita būtų kompiuterizuota, šias išlaidas reikėtų apskaityti pagal kiekvieną parduotą daiktą. Tačiau – tvarkant apskaitą rankiniu būdu reikėtų tokiai apskaitai panaudoti atitinkamu kortelių sistemą. (Aš turiu omenį prekių pardavimo su garantiniu aptarnavimu firma, kuri aptarnauja tik savo pirkėjus).
Apie atidėjimus norėčiau pakalbėti, kad tai tokios sąvokos, kurios dažniausiai būna nesuprantamos „žmogui iš gatvės“, pirmą kartą perskaičiusiam šiuos žodžius. Ne retai jų ekonominės prasmės nesuvokia net ir apskaitos darbuotojai. Teisingai suprasti rezervus ir atidėjimus svarbu dar ir dėl to, kad jie dažnai sudaro didelę nuosavybės dalį ir todėl yra reikšmingi daugeliui įmonių. Aš norėčiau dar išsiaiškinti kodėl tos sąvokos yra labai sunkiai suprantamos.
Man yra ne labai suprantama rezervų apskaitą. Kodėl taip vyksta šis procesas? pvz:. (svarbiausia tokio neatitikimo priežastis – praktiškai kiekvienoje valstybėje sparčiau ar lėčiau vykstantys infliacijos procesai.
Tuomet finansinės atskaitomybės duomenys jų vartotojams pateikia iškreiptą vaizdą. Pirma, balanse ilgalaikis tunas atspindimas nerealiai mažomis kainomis. Antra. į įmonės veiklos sąnaudas tokiu atveju įskaičiuojamas nerealiai mažas to turto nusidėvėjimas).
Todėl aš norėčiau paanalizuoti kodėl šis procesas taip vyksta.
1. REZERVŲ APSKAITA IR INVENTORIZAVIMAS
Įmonės rezervai yra apskaitomi 33 balansinėje sąskaitoje – Rezervai ir
32 sąskaitoje – Perkainojimo rezervas.
1.1 Perkainojimo rezervų inventorizavimas
Inventorizuojant perkainojimo rezervą tikslinga pasitikrinti, kokiu pagrindu ir kada sudarytas. Gal jis per klaidą nebuvo mažinamas, kai perkainotas turtas buvo parduodamas ar nurašomas.
Perkainojimo rezervo sudarymui teisinį pagrindą duoda Akcinių bendrovių įstatymo 30 str. (LR Akcinių bendrovių įstatymas 1994 m. liepos 5 d. Nr. 1-
528) kur perkainojimo rezervas apibrėžiamas kaip kapitalo sudėtinė dalis. O
to paties įstatymo 31 straipsnis nustato jo sudarymo ir išnykimo tvarką, atsirandantį dėl ilgalaikio materialiojo ir finansinio turto vertės padidėjimo bei sumažėjimo. Perkainojimo rezervu gali būti didinamas įstatinis kapitalas, sutinkamai su AB įstatymo 42 str. numatyta tvarka (D
320 – Materialaus ilgalaikio turto vertės padidėjimas perkainojant, K 301
-Akcinis kapitalas bei 321 – Finansinio ilgalaikio turto vertės padidėjimas perkainojant. K 301). Todėl komisija, inventorizuodama perkainojimo rezervus, gali pasiūlyti akcininkų susirinkimui tuos rezervus prijungti prie kapitalo. Žinoma, reikia atsižvelgti ir į įmonės įstatuose nustatytą tvarką.
1.2 Kitų rezervų inventorizavimas
Taip vadinamieji kiti rezervai yra apskaitomi 33 – Rezervai balansinėje sąskaitoje. Ši sąskaita detalizuota į:
* 330 – (statymo numatyti rezervai;
* 33 1 – Nepaskirstyti n i rezervai;
* 332 – Paskirstytini rezervai.
330 sąskaitoje – Įstatymo numatyti rezervai yra apskaitomi privalomieji atskaitymai iš pelno į privalomąjį rezervą, kurio dydis yra nustatomas kiekvienos įmonės įstatuose.
Inventorizavimo tikslas – nustatyti, ar tas rezervas nebuvo panaudotas ne pagal paskirtį, koks jo santykis su kapitalu, ar už ataskaitinius metus skirstant pelną bus reikalingi papildomi atskaitymai ir 1.1. Jeigu paaiškėtų, kad skirstant pelną dar būtina tuos rezervus papildyti, galima daryti tokius buhalterinius įrašus;
Eil. Įrašų turinys D K
N r.
1. Papildomai paskiriama pelno dalis į rezervus 6 91 330
2. Uždaroma 691 sąskaita 39 6 91
5. Uždaroma 39 sąskaita, mažinant (skirstant) pelną 34 39
Pastaba
Galimas ir tiesioginis pelno skyrimas į rezervus, nes 691 ir 39 są
skaitos yra tiktai tarpinės ir jos uždaromos 34 330
Įstatymo nustatytasis rezervas, taip vadinamas privalomasis rezervas yra didinamas ar mažinamas sutinkamai su AB įstatymo 48 straipsnio bei įmonių
Įstatų nuostatomis.
331 sąskaita – Nepaskirstytini rezervai inventorizuojama tokia pat tvarka, kaip ir anksčiau nurodyta 330 sąskaita.
Pagal AB įstatymo 31 straipsnio – Rezervai ir jų sudėtis nuostatas, nepaskirstytinieji rezervai sudaromi Įstatymo ir bendrovės įstatų nustatyta tvarka konkretiems tikslams įgyvendinti pervedant dalį ataskaitinio laikotarpio grynojo pelno. Šiuo metu. pakeitus Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymą (JAPMĮ 21 straipsnis – VŽ Kr. 68 1998) yra nurodyta: „…
Jeigu įmonė, apskaičiuodama pelno mokestį, investicijas apskaičiuoja šiuo būdu, pasibaigus mokestiniam laikotarpiui ir skirstant pelną, investicijai panaudota pelno dalis paskiriama į nepaskirstytinuosius rezervus”.
Lygiagrečiai AB įstatymo 48 straipsnyje – Pelno paskirstymas yra papildymas
(7 d. 1 p.), kad „… į privalomąjį rezervą, paskirstytinuosius ir nepakirstytinuosius rezervus paskiriama pelno dalis, kuri buvo panaudota ilgalaikiam materialiajam ir finansiniam turtui įsigyti tais ūkiniais metais, kurių pelnas yra skirstomas…”
Sutinkamai su tomis nuostatomis, nepaskirstytinjeji rezervai jau privalomu būdu. jeigu įsigyjant ilgalaiki turtą jo verte nebus apmokestintas delnas, tai pelnas neturi būti panaudotas kitiems tikslams (pavyzdžiui, dividendų išmokėjimui), o privalomai turi būti nukreiptas į nepaskirstytinuosius rezervus:
Įrašų turinys
Eil. N r.
Debetas Kreditas
1. Investicijom panaudota pelno dalis paskirstoma į nepaskirstytinuosius rezervus 692 331
2. Uždaroma 692 sąskaita 39 692
3. Uždaroma 39 sąskaita – pelno sąskaita 34 39
Pastaba
Žinoma, yra galimas ir tiesioginis pelno nukreipimas į rezervus, nes
692 ir 39 sąskaitos užsidaro 34 331
Šitie įrašai daromi remiantis akcininkų susirinkimo protokolu, patvirtinančiu metinės atskaitomybės rezultatus
Pagal AB įstatymo 31 straipsnio 3 p. nuostatas: „nepaskirstytinieji rezervai sudaromi, mažinami ir naikinami visuotinio akcininkų susirinkimo nutarimu ne mažiau kaip 2/3 balsų. Mažinant ir naikinant nepaskirstinuosius rezervus, tuo dydžiu didinamas įstatinis kapitalas ir proporcingai akcininkų turimų akcijų nominaliai vertei didinama akcijų nominali vertė arba išleidžiamos naujos akcijos“.
Didinant akcininkų kapitalą nepaskirstytinujų rezervų sąskaita buhalteriniai įrašai labai paprasti:
* debetuojama 331 sąskaita – Nepaskirstytinieji rezervai
* kredituojama 301 sąskaita – Akcinis kapitalas
Toks sprendimas gali būti priimtas tame pačiame visuotiniame akcininkų susirinkime, kuriame buvo tvirtinami finansiniai rezultatai.
332 – Paskirstytinieji rezervai inventorizuojama anksčiau nurodyta tvarka. Nepaskirstytinieji rezervai sudaromi ir naudojami akcinių bendrovių
(AB ir UAB) įstatuose nustatyta tvarka. Skirstant pelną, jie sudaromi pelno sąskaita. Lygiagrečiai pagal AB įstatymo 48 straipsnio 1 d. 4 p. nuostatas, skirstant pelną, į jį gali būti pervedami ankstesnių metų rezervai (pervedimai iš rezervų). Visa tai turi būti įteisinta akcinių bendrovių
(UAB) įstatuose. Tuo tikslu turėtų būti padaromi tokie buhalteriniai įrašai:
Eil. Įrašų turinys
Debetas Kreditas
Nr.
I. Paskirstytinųjų rezervų likutis pervedamas į pelno paskirstymo sąskaitą 332
592
2. Uždaroma 592 sąskaita 592
39
3. Uždaroma 39 sąskaita, perkeliant į pelno sąskaitą 39
34
4. Arba tiesioginiu įrašu, nes 39 ir 592 sąskaitos užsidaro 332 34
2. PELNO REZERVŲ APSKAITA
LR akcinių bendrovių įstatymo 48 straipsnyje „Pelno paskirstymas”
nurodytos bendros pelno paskirstymo taisyklės, kurios turi būti numatytos bendrovės įstatuose. Jei privalomojo rezervo ir akcijų priedų dydžių suma yra mažesnė kaip 1/10 įmonės įstatinio kapitalo, tai atskaitymai į privalomąjį rezervą yra būrini ir negali būti mažesni kaip 1/20 grynojo ataskaitinių meru pelno. Įstatyme reglamentuojama minimali privalomoji rezervo suma.
Kitus pelno rezervus sudaro nepaskirstytini ir paskirstytini rezervai.
Nepaskirstytinų rezervų sudarymas dažniausiai susijęs su perspektyviniais tikslais: technologijų atnaujinimu, investicijomis, naujomis statybomis, ilgalaikio turto įsigijimu ir pan. Šie rezervai sudaromi, mažinami ir naikinami visuotinio akcininkų susirinkimo nutarimu ne mažiau kaip 2/3
balsų. Tokia jų sudarymo tvarka labai reikšminga, nes ja-įstatymiškai įteisinamos įmonės akcininkų garantijos. Pagal Akcinių bendrovių įstatymo
31 straipsnį, mažinant ir, naikinant nepaskirstytinus rezervus, tuo dydžiu didinamas įstatinis kapitalas.
Paskirstytini rezervai sudaromi įmonės, įstatuose nustatyta tvarka visuotinio akcininkų susirinkimo sprendimu paprastąja balsų dauguma.
Šie rezervai formuojami dviem pagrindiniams tikslams:
1) pelno paskirstymui, kuris bus atliktas ataskaitiniu laikotarpiu;
2) pelno paskirstymui, kuris bus atliktas ateinančiais laikotarpiais.
Vienas iš akivaizdžių pelno paskirstymo atvejų, atliekamų ataskaitiniu laikotarpiu, – labdara ir parama. Įmonės savininkai, skirstydami praėjusių metų pelną, gali nuspręsti dalį pelno skirti ataskaitinių merų labdaringai veiklai. Tam tikslui patogiausia suformuoti paskirstytina rezervą labdarai, kurio ribose per ataskaitinį laikotarpį įmonės administracija gali dovanoti turtą arba paslaugas. Ataskaitiniams metams pasibaigus, ir administracijai pateikus labdaros suteikimo ataskaitą, akcininkai patvirtina šio paskirstytino rezervo sumažėjimą.
Pelno rezervavimo būsimaisiais ataskaitiniais laikotarpiais pavyzdžiu gali būti įmonė, siekianti išlaikyti stabilų akcijų kursą rinkoje. Tam tikslui ji ketina keletą ataskaitinių laikotarpių mokėti stabilius dividendus akcininkams. Tai įgyvendinti praktiškai įmanoma tik rezervavus sėkmingų ūkininkavimo metų pelną ateinantiems laikotarpiams, kai tikimasi uždirbti mažesni pelną ar net patirti nuostolių.
2.1 Rezervų sudarymo apskaita
Ir paskirstytini, ir nepaskirstytini rezervai sudaromi akcininkų sprendimu, debetuojant sąskaitą Nr. 692 Pervedimai į kitus rezervus, kredituojant atitinkamą rezervų sąskaitą:
D 692 Pervedimai į kitus rezervus [pic]K 331 Nepaskirstytini rezervai arba 332 Paskirstytini rezervai
Sudarant įstatymų numatytus rezervus, atliekama tokia sąskaitų korespondencija:
D 691 Pervedimai į įstatymų numatytus rezervus
K 330 Įstatymų numatyti rezervai
2.2 Rezervų panaudojimo apskaita
Nepaskirstytinų rezervų panaudojimas numatytas LR akcinių bendrovių įstatyme. Šie rezervai sudaromi tik pelno rezervavimo tikslais. Todėl išnykus aplinkybėms, dėl kurių anksčiau buvo rezervuoti pelnai, įmonei belieka naikinti nepaskirstytiną rezervą. LR akcinių bendrovių įstatyme numatyta, kad, naikinant nepaskirstytinus rezervus, turi būti didinamas įstatinis kapitalas. Akivaizdus tokių rezervų panaudojimo pavyzdys:
nepaskirstytinas rezervas įstatiniam kapitalui didinti. Tarkime, 1998 m.
kovo 20 d. visuotinis akcininkų susirinkimas nusprendė 20 000 Lt 1996 m.
grynojo pelno skirti įstatiniam kapitalui padidinti, tam tikslui sudarant nepaskirstytiną rezervą. Kadangi įstatinio kapitalo padidinimo procedūra užtrunka keliolika dienų ir jis laikomas padidintu tik nuo jo įregistravimo momento, todėl akcininkų sprendimas užregistruojamas tokia sąskaitų korespondencija:
D 692 Pervedimai į kitus rezervus 20 000 Lt
K 331 N e pas kirs tyrini rezervai 20 000 Lt
Tarkime, 1997 m. balandžio 20 d. įmonė įregistravo padidintą įstatinį kapitalą. Tuomet atliekama tokia korespondencija:
D 331 Nepaskirstytini rezervai 20 000 Lt
K 301 Akcinis kapitalas (užregistruotas) 20 000 Lt
Analogiška korespondencija atliekama ir tada, kai pelnas buvo rezervuotas kitiems nei paskirstymas tikslams, o tikslai, kuriems pelnas buvo rezervuotas, jau pasiekti (pavyzdžiui, įvedus naują gamybą).
Yra 2 paskirstytinų rezervą panaudojimo atvejai:
a) kai tai atlieka įmonės akcininkai, a) kai tai atlieka akcininkų įgaliota įmonės administracija.
Pirmuoju atveju tai tradicinis paskirstymo rezervo mažinimas, kuris atliekamas per sąskaitą Nr. 59 Pelno paskirstymas. Tarkime, įmonės akcininkai nusprendė išsidalyti ankstesniais laikotarpiais dividendais suformuotą 50 000 Lt paskirstytiną rezervą:
D 332 Paskirstytini rezervai 50 000 Lt
K 592 Pervedimai iš rezervu 50 000 Lt
D 694 Dividendai 50 000 Lt
K 480 Mokėtinos sumos iš pelno paskirstymo 50 000 Lt
Kaip matote, pirmuoju įrašu naikinamas paskirstytinas rezervas ir pelno suma atkeliama skirstymui. Antruoju įrašu registruojami paskelbti dividendai.
Antruoju atveju, kai rezervo panaudojimą registruoja įmonės įgaliota akcininkų administracija, per ataskaitinį laikotarpį tiesiogiai koresponduoja rezervo sąskaita. Tarkime, įmonės savininkai iš anksto suformavo 10 000 Lt paskirstytinąjį rezervą labdarai ataskaitiniais metais teikti. Įmonės administracija, suteikusi labdarą konkrečiai labdaringai organizacijai, tai registruoja šia korespondencija:
D 332 Paskirstytini rezervai 10 000 Lt.
K 2 klasės turtinė sąskaita 10 000 Lt.
Ataskaitiniams metams pasibaigus, įmonės administracija atsiskaito akcininkams dėl suteiktos labdaros, o šie patvirtina paskirstymo rezervo panaudojimą.
Kaip matote, skirtumas tarp pirmojo ir antrojo būdo yra tik toks, kad pirmuoju atveju rezervuota pelno suma įprasta tvarka (per sąskaitą Nr. 59)
grąžinama galutiniam skirstymui.
Antruoju atveju atliekamas tiesioginis rezervo mažinimas, nenaudojant
Pelno paskirstymo sąskaitų Nr. 59 ir 69.
LR akciniu, bendrovių įstatyme numatyta, dar viena rezervų rūšis –
perkainojimo rezervas. Skirtingai nei visi anksčiau aptarti, sis sudaromas ne rezervuojant pelną, bet perkainojant turtą ir registruojant atsiradusį perkainojimo perviršį. Šio rezervo apskaita yra glaudžiai susijusi su atskiromis LR akcinių bendrovių įstatymo nuostatomis, todėl šiame straipsnyje ji nenagrinėjama.
3. Kapitalo ir rezervų apskaita
Kapitalo kaip ir apskritai nuosavybės fenomenas yra labai sudėtingas, juolab sudėtinga savininkų nuosavybės rodiklius išmatuoti ir tiksliai bei teisingai atspindėti finansinėje atskaitomybėje. Kapitalo apskaitos operacijos vykdomos palyginti retai, o jų registravimas buhalterinėje apskaitoje reikalauja labai gero ne tik buhalterinio, bet ir juridinio pasirengimo. Todėl Šios srities apskaitą paprastai veda aukščiausios kvalifikacijos buhalteriai. Pirmajame šio skyriaus poskyryje spausdinamoje balanso ištraukoje matyti, kad kapitalas ir rezervai – neatsiejamos įmonės savininkų nuosavybės dalys, pateikiamos viename to paties pavadinimo balanso skyriuje. Vis dėlto tai skirtingos to paties reiškinio sudedamosios dalys, kurių apskaitą reikia nagrinėti atskirai.
3.1 Kapitalo apskaita
Istoriškai susiklostė, kad sąskaitų grupę Nr. 30 Kapitalas sudaro trys pagrindinės sąskaitos: Nr. 300 Valstybinis kapitalas. Nr. 30! Akcinis kapitalas. Nr. 302 Nepareikalautas Įmokėti kapitala(-).
Šiuo metu akcinėse bendrovėse visą kapitalą sudaro akcinis kapitalas.
Valstybei tenkanti bendrovės nuosavybės dalis taip pat išreiškiama konkrečių akcijų, kurių savininkė yra valstybė, skaičiumi.
Ypatingos privilegijos šiai nuosavybės daliai paprastai nesuteikiamos (visuotinio akcininkų susirinkimo metu visiems galioja viena taisyklė: „kiek akcijų, tiek balsų“), nors gali būti ir išimčių, o kartais, kaip žinote, valstybės turimoms akcijoms suteikiamas specialiųjų statusas, suteikiant joms ir atitinkamas specialias privilegijas. Todėl visada pravartu žinoti, kokia įmonės nuosavybės dalimi per atitinkamas vyriausybės institucijas disponuoja valstybė.
Vien dėl to. kad kartais nuo šio veiksnio gali priklausyti ir mokesčių dydis. Todėl valstybei priklausančią akcinio kapitalo dalį tikslinga registruoti atitinkamose sąskaitos Nr. 301 Akcinis kapitalas subsąskaitose atskirai nuo kirų akcininkų nuosavybės.
Be to, atskirose tos pačios sąskaitos subsąskaitose reikia apskaityti ir visų kitų rūšių bei klasių akcijas. Taigi sąskaitoje Nr. 301 registruojama visų akcininkų nuosavybė. Sąskaitoje Nr. 300 Valstybinis kapitalas apskaitoma valstybei priklausanti nuosavybė valstybės ir savivaldybių įmonėse.
Jau aptarėme, kad visos akcijos pagal jų savininkų – akcininkų – teises į turtą bei jų galimybes dalyvauti bendrovės valdyme skirstomos į dvi dideles grupes: paprastąsias akcijas ir privilegijuotąsias akcijas. Todėl ir sąskaitų plane išskirtos dvi subsąskaitos: Nr. 3010 Paprastosios akcijos ir Nr. 3011 Privilegijuotosios akcijos.
Pažymėtina, kad įvairių klasių privilegijuotosioms akcijoms (įmonė per ilgus savo veiklos merus akcijų gali išleisti daugybę kartų ir skirtingų klasių!) gali būti suteiktos skirtingos privilegijos.
Pavyzdžiui, vienos klasės privilegijuotosioms akcijoms gali būti nustatytas 10% dividendas (skaičiuojant jį nuo akcijų nominaliosios vertėsi, nesuteikiant toms akcijoms balso teisės akcininkų susirinkime, o kitos klasės privilegijuotųjų akcijų savininkams gali būti suteikta balsavimo visuotiniuose akcininkų susirinkimuose teisė, bet ir dividendo dydis gali būti mažesnis, tarkime, ne dešimt, o penki procentai nominaliosios akcijų vertės. Kajau kalbėti, kad įvairių klasių akcijų (tiek privilegijuotųjų, tiek paprastųjų) ir nominaliosios vertės gali būti skirtingos.
Pirmajame šio skyriaus poskyryje aptarėme, kaip apytiksliai galima nustatyti turimų akcijų vertę. Minėjome, kad toks įvertinimas yra labai apytikslis, nes kiekvienos akcijos rinkos kaina gali būti tiksliai nustatyta tik tos akcijos perleidimo-įsigijimo arba pardavimo-pirkimo momentu, kai už ją sumokami pinigai arba j i iškeičiama į kitą turtą. Tai ir yra tikroji akcijos rinkos kaina. Tačiau, savaime suprantama, niekas nepardavinės sėkmingai veikiančios įmonės akcijų vien tik norėdamas pasmalsauti, „kiek už ją duoda”. Todėl ir taikomi apytiksliai akcijų įvertinimo metodai.
Galutiniam pirkėjui (akcininkui) akcijos parduodamos vadinamojoje antrinėje vertybinių popierių rinkoje, kai įmonės naujas išleistas akcijas parduoda finansų makleriai. Naujų akcijų išleidimas, didinant įmonės akcinį kapitalą, vadinamas akcijų emisija, o akcijas išleidžianti įmonė –
emitentu. Dažnai įmonės pačios neparduoda savo išleistų akcijų, bet už tam tikrą mokestį šią procedūrą patiki atlikti specializuotoms – finansų maklerių- įmonėms. Sakoma, kad naujos išleistos akcijos parduodamos „į pirmas rankas” už akcijų emisinę kainą. Nuo finansų maklerio sugebėjimų, situacijos vertybinių popierių rinkoje ir daugelio kirų aplinkybių paklauso, už kokią kainą bus parduota akcija galutiniam akcininkui, bet ne tarpininkui, spekuliuojančiam (akcijas perkančiam pigiau, kad netrukus jas brangiau parduotų) vertybiniais popieriais. Beje. neieškokite žodyje
..spekuliantas” neigiamos prasmės, nes dabar šią sąvoką vartojame vien teigiama prasme. Pasitaiko, kad įmonės naujas išleistas akcijas ir pačios parduoda už emisinę kainą būsimiesiems akcininkams.
Yra dar viena buhalteriams ypač reikšminga akcijų karna, vadinama nominaliąja akcijų verte. Tiesą sakant, (ai neigi ne kaina, nes už ją akcijos gali būti parduodamos nebent pirminėje rinkoje. jeigu akcijos emisijos kaina sutampa sujos nominaliąja verte (emisijos kainą nustatyti mažesne, už nominaliąją vertą draudžia Lietuvos Respublikos įstatymai). Be abejo, ir antrinėje rinkoje akcijos gali būti parduodamos už kainą, lygia jų nominaliajai vertei. Bet tai greičiau išimtis negu taisyklė. Todėl materialios akcijos sertifikate ar nematerialios akcijos perleidimo –
įsigijimo arba pardavimo – pirkimo sutartyje nurodyta nominalioji šios akcijos vertė jos pirkėjui praktiškai nieko nereiškia, gal tik „iš piršto laužta” kainą, kurią, pavyzdžiui, am batų užrašytu jų gamintojas, nors tikra kaina paaiškėtų avalynės parduotuvėje, kai už batus būni gauti pinigai iš pirkėjų.
Tačiau nors akcijos nebūtinai perleidžiamos už nominaliąją vertą, pastaroji (nors ir visiškai ne svarbi akcijos pirkėjui) turi didelį reikšme, apskaitininkams, analizuojantiems, kaip keičiasi akcijų kursas.
Beje, privilegijuotųjų akcijų savininkams nominalioji akcijos vertė svarbi todėl, kad nuo jos nustatomi tam tikri dividendo procentai, privalomi išmokėti Šios akcijos savininkui.
Akcinėse bendrovėse apskaitininkai kapitalo suformavimą atspindi tuno sąskaitoje (dėl akcininkų įnašo arba įsipareigojimo apmokėti už akcijas padidėja turtas) ir kapitalo sąskaitoje (dėl to paties įnašo padidėja savininkų nuosavybė, kitaip sakant. įmonės įsipareigojimai savininkams).
Dažniausiai už akcijas apmokama pinigais. Tarkime, asmuo įsigijo 85
paprastąsias įmonės akcijas, didinančias akcinį kapitalą (t. y pirminėje rinkoje), už bendrą 8500 Lt sumą (akcijų kaina lygi jų nominaliajai vertei
– po 100 Lt už akciją). Apskaitoje Ši operacija turi būti pavaizduota tokiu įrašu:
3010 Akcinis kapitalas
D (paprastosios akcijos) K D
272 Kasa K
Lik. 500 000 Lik. 10 000
8500
8500
Lik. 508 500 Lik. 18 500
Po šios operacijos padidėja įmonės tunas ir jos kapitalas, nes akcijas įsigijęs asmuo tampa vienu iš įmonės savininkų. Įregistruotas pagal įstatymus atitinkamose valstybės institucijose, kapitalas tampa įstatiniu ir atspindimas to paties pavadinimo balanso eilutėje. Tokia registracija reikalinga tam. kad įmonės negalėtu dirbtinai „išpūstu” kapitalu apgaule išvilioti pinigų iš naujų investuotojų – potencialių akcininkų.
Viskas būtų paprasta, jeigu turto įnešimo ir kapitalo formavimo tvarkos visada būtų laikomasi taip. kaip minėjome. Tačiau neretai akcijas pasirašiusiam (įsipareigojusiam už jas apmokėti) fiziniam ar juridiniam asmeniui apmokėjimo už įsigytas akcijas terminas nukeliamas. Pavyzdžiui, gali būti sutarta, kad pasirašant akcijas reikia mesti 30% ar 70% visos pasirašytos sumos, o likusią dalį leidžiama įmokėti vėliau. Iki akcijų
Įsigijimo sutartyje numatyto apmokėti už šias akcijas termino visa pasirašytų akcijų kaina laikoma dar nepareikalauta įmokėti k apskaitoma sąskaitoje Nr. 302 Nepareikalautas Įmokėti kapitalas (-) bei atspindima tokio pat pavadinimo balanso eilutėje. Tai kontrarinė kapitalo sąskaita, kurioje jos apskaitos objekto padidėjimai įrašomi į debetą, o sumažėjimai –
į kreditą. Iš tiesą nėra pagrindo laikyti akciniu kapitalu sumos, kuri ne tik neįmokėta, bet ir jos mokėjimo terminas dar nesuėjęs. Balanso eilutėje
1.2 Nepareikalautas Įmokėti kapitalas (-) užfiksuota suma atimama iš eilutėje 1.1 užfiksuoto įstatinio (pasirašytojo) kapitalo (kapitalo padidėjimą įstatymų numatyta tvarka būtina užregistruoti valstybės institucijose). Gautoji reali kapitalo suma ir įrašoma į balanso eilutės
I. Kapitalas skaitmenines skiltis. Taigi finansinėje atskaitomybėje numatytas viso nuosavo kapitalo didinimo procesas: po to, kai pasirašomos sutartys dėl naujų akcijų išpirkimo (emisijos), registruojamas kapitalo padidėjimas. Tačiau iki apmokėjimo termino suėjimo visa pasirašytoji suma registruojama kaip nepareikalautas Įmokėti kapitalas. Ši suma tampa savininkų skola, kai sueina apmokėjimo už akcijas terminas. Jeigu potencialūs akcijų įgijėjai sumoka už jas iki kapitalo padidėjimo įregistravimo, ši jų įmokėtoji suma registruojama kaip turto (dažniausiai –
pinigų) ir įmonės įsipareigojimų padidėjimas -sąskaitos Nr. 483
Įsipareigojimai partneriams, akcininkams, direktoriams, menedžeriams kredite.
Toliau konkrečiu pavyzdžiu parodysime, kaip tokios operacijos registruojamos buhalterinės apskaitos sąskaitose.
Tarkime, įmonei atlikus papildomą akcijų emisiją, akcininkai įsipareigojo pirkti 160 paprastųjų akcijų po 100 Lt už kiekvieną-iš viso už
16 000 Lt. 20X2 m. gruodžio 31 d. jie įsipareigojo sumokėti ir tą pačią dieną įnešė į įmonės kasą 12 200 Lt. Dar 3800 Lt akcininkai įsipareigojo sumokėti per 10 dienų, pradedant 20X3 m. sausio 15-aja. Šiuo atveju 20X2 m.
gruodžio 31 dieną sąskaitose bus atlikti tokie įrašai, kuriais registruojama bendra įstatinio (pasirašyto) kapitalo suma (sąskaitos Nr.
3010 Akcinis kapitalas (paprastosios akcijos/ kredite), padidėjusi grynųjų pinigų suma (sąskaitoje Nr. 272 Kasa), o kontrarinės kapitalui sąskaitos
Nr. 302 Nepareikalautas įmokėti kapitalas (-) debete fiksuojama dar nepareikalauta įmokėti kapitalo suma. mažinanti bendrą įmonės kapitalo sumą:
3010 Akcinis kapitalas
D (paprastosios akcijos) K D
272 Kasa K
Lik. 508 500
Lik. 5 000
16000 12200
Lik. 524 500
Lik. 17 200
D (paprastosios akcijos) K
Lik. 0
3800
Lik. 3800
Suėjus nustatytam apmokėjimo terminui (mūsų pavyzdyje – 20X3 m. sausio 15
d.), pripažįstama, kad įmonė pareikalavo visiškai sumokėti už pasirašytas akcijas. Šiuo atveju sąskaitoje Nr. 302 Nepareikalautas įmokėti kapitalas (-
) esanti suma naikinama šia sąskaitą kredituojant, ir registruojamas savininkų įsiskolinimas įmonei, atsiradęs laiku nesumokėjus už pasirašytas akcijas.
250 Savininkų skola
302 Nepareikalautas (nepadengtas pareikalautas)
D įmokėti kapitalas (-) K D
(įmokėti kapitalas) K
Lik. 3800
Lik. 0
3800 3800
Lik. 0
Lik. 3800
Kaip matome iš korespondencijos, kol Įmone nepaskelbė apie privalomą atsiskaitymą už įsigytas akcijas, tol akcijų savininkai nebuvo laikomi įmonės skolininkais. Taigi iki sąskaitos Nr. 250 debetavimo įmonė turėjo
3800 Lt turto mažiau. Atlikus šią sąskaitų korespondencija., padaugėja tuno. kuriuo disponuoja įmonė (dėl debitorinio savininkų įsiskolinimo padidėjimo), ir ta pačia suma padidėja savininkų nuosavybė, nes kontrarinės kapitalui sąskaitos Nr. 302 nepareikalautas įmokėti kapitalas
(-) likutis sumažėja nuo 3800 Lt iki nulio.
Akcijų priedai. Akcijų priedų (nominaliosios vertės perviršio) apskaita pasidaro būtina dėl to. kad šie įmonės vertybiniai nuosavybės popieriai pirminėje rinkoje, kaip minėjome, dažnai perleidžiami, parduodami už aukštesne, kainą nei nominalioji jų vertė. Tuo tarpu akcinio kapitalo sąskaitose Nr. 3010 Paprastosios akcijos ir Nr. 3011 Privilegijuotosios akcijos apskaita vedama įvertinus akcijas nominaliąja jų verte. Apskritai kalbant, šią vertę geriau būtų traktuoti netgi ne kaip akcijų kainą, bet kaip vieną svarbiausiųjų identifikacinių požymių, – įvairių nominalų akcijos ir turi būti apskaitomos būtinai skirtingose sąskaitų Nr. 3010 ir
Nr. 3011 subsąskaitose. panašiai kaip įvairiose sąskaitose apskaitomos skirtingos turto ar įmonės skolų bei Įsipareigojimų rūšys. Skirtumas tarp akcijų nominaliosios vertės ir tų pačių akcijų emisijos (pardavimo) kainos vadinamas akcijų nominaliosios vertės perviršiu ir apskaitomas sąskaitoje
Nr. 31 Akcijų priedai (nominaliosios vertės perviršis). Šio perviršio negalima apskaityti sąskaitoje Nr. 301 Akcinis kapitalas, nes joje registruojama nominalioji akcijų vertė – įstatymuose nustatyta tvarka valstybės institucijų užregistruotas įstatinis kapitalas, kurio dydis taip pat svarbus kiekvienai įmonei ir kuris turi būti apskaitomas atskiroje sąskaitoje.
Tarkime. Įmonė išleido 140 akcijų, kūnų kiekvienos nominalioji vertė
100 Lt. Šios akcijos buvo parduotos už 15 400 Lt, t. y. po 110 Lt kiekviena. Remiantis ankstesniu aiškinimu, ši ūkinė operacija buhalterinėse sąskaitose turės būti užregistruota tokia sąskaitų korespondencija:
D 272 Kasa K
D 301 Akcinis kapitalas K
15 400
14 000
31 Akcijų priedai (nominalios
D vertės perviršis K
1400
Akcijų priedai balanse parodomi Kapitalo ir rezervų skyriaus eilutėje II.
Akcijų priedai (nominalinės vertės perviršijimas). Jeigu įmonė nutaria padidinti įstatinį kapitalą be papildomų akcininkų įnašu. bet prijungiant prie įstatinio kapitalo akcijų nominaliosios vertės perviršį, šis sprendimas
registruojamas debetuojant sąskaitą Nr. 31 (taip sumažinant akcijų priedus prie įstatinio kapitalo
pridedama suma) ir ta pačia suma kredituojant sąskaitą Nr. 301 Akcinis kapitalas:
D 31 Akcijų priedai (nominaliosios vertės perviršis) XX Lt
K 301 Akcinis kapitalas XX Lt
Savaime suprantama, kad tokiai įstatinio kapitalo didinimo procedūrai reikia atitinkamų valstybės institucijų sutikimo. Jo išraiška – įmonės įstatų, kuriuose užfiksuotas įstatinis kapitalas, perregistravimas, perviršio suma didinant akcijų skaičių arba jau išleistų akcijų nominaliąją vertę.
Įstatiniam kapitalui perregistruoti nepakanka išleidžiamų akcijų nominaliosios vertes perviršio fakto, nes gabus, bet nelabai sąžiningas finansų makleris gali parduoti ir ant bankroto slenksčio esančios įmonės akcijas už kaina… didesne, neguju nominalioji verti.
Todėl didinant įstatinį, kapitalą reikalaujama įrodymų, kad įmonės grynasis turtas (turtas, kuriuo disponuoja įmonė, atėmus iš jo įmonės įsiskolinimus ir kitus įsipareigojimus tretiesiems asmenims) stabiliai viršija tos įmonės jau užregistruotą įstatini kapitalą.
Be to, turi būti padengti finansinėje atskaitomybėje užregistruoti nuostoliai. Tačiau įmonės akcinis kapitalas gali didėti ir dėl kitu priežasčių, pavyzdžiui, pajungus prie jo perkainojant ilgalaikį tuną sudaryta, perkainojimo rezervą.
4. Rezervų apskaita
Jau išsiaiškinote rezervų esmę ir, tikimės, gerai žinote, kad rezervai
– sudedamoji savininkų nuosavybės dalis, apribojanti tam tikrą pelno dalį, kuri ne išsidalijama ir nepaliekama naudoti įmonės administracijos nuožiūra, bet kūną tam tikra rezervą suformavę savininkai nurodo panaudoti pagal to rezervo paskirtį.
Specifinių bruožų turi ilgalaikio turto perkainojimo rezervo apskaita.
Kaip žinote, visas turtas, kuriuo disponuoja įmonė – tiek ilgalaikis, tiek trumpalaikis – apskaitomas to turto įsigijimo savikaina. Tačiau po kurio laiko ilgai naudojamo turto įsigijimo savikaina. kuri dar vadinama pradine verte, gali visiškai nebeatitikti to turto realios vertės rinkoje.
Svarbiausia tokio neatitikimo priežastis – praktiškai kiekvienoje valstybėje sparčiau ar lėčiau vykstantys infliacijos procesai. Tuomet finansinės atskaitomybės duomenys jų vartotojams pateikia iškreiptą vaizdą. Pirma, balanse ilgalaikis tunas atspindimas nerealiai mažomis kainomis. Antra. į įmonės veiklos sąnaudas tokiu atveju įskaičiuojamas nerealiai mažas to turto nusidėvėjimas. Dėl to išvedamas ir nerealus, „išpūstas” pelnas, o tai savo ruožtu sąlygoja įmonei neigiamus padarinius.
Pirmiausia valdytojai ir savininkai nesiorientuoja kokia tikroji įmonės finansinė būklė. Valdytojai dėl to gali imtis nepagristai didelių ir brangių gamybos plėtojimo programų, o savininkai, pamatą dideles pelno sumas, dažniausiai būna linkę išsimokėti didelius dividendus. Dėl to gali susidaryti labai grėsminga padėtis, kai po kelerių metų susidėvėjusį ilgalaikį tuną reikės keisti nauju. Pastarojo rinkos kainos dėl tos pačios infliacijos bus gana aukštos, ir įmonei paprasčiausiai gali neužtekti pinigų ilgalaikiam turtui atnaujinti. Jie bus išleisti ne tik anksčiau minėtoms programoms vykdyti bei dividendams išmokėti, bet ir nepagristai dideliems mokesčiams, apskaičiuotiems nuo nerealiai didelio pelno.
Kad išvengtų šitokių komplikacijų. įmonės perkainoja ilgalaikį materialųjį bei ilgalaikį finansinį tuną, jeigu to tuno rinkos vertė ilgai, be to, pastoviai, viršija šio turto pradine, vertą. Atliekant ilgalaikio materialiojo turto perkainojimą; vadovaujamasi tokiomis svarbiausiomis nuostatomis:
* ilgalaikį turtą galima-perkainoti tik tuomet, jeigu jo reali vertė ilgai pastoviai viršija to turto
pradinę rinkos vertą:
* ilgalaikis turtas turi būti perkainojamas atsižvelgiant ne tiek į susiklosčiusias jo rinkos kainas
(taip tunas galėtų būti vertinamas tik likviduojant įmonę), bet vadovaujantis įmonės tęsiamos
veiklos principu, t, y. darant prielaidą., kad perkainotas turas ir ateityje bus naudojamas toje
pačioje įmonėje, be to. atsižvelgiant į pelną, kuri uždirba įmonė šiuo turtu:
> perkainotoji ilgalaikio turto vertė neturi didinti ataskaitinio laikotarpio veiklos rezultato (pirma, perkainotos sumos įmonė neuždirbo, antra, ji didėjo ne vieną, o keletą ataskaitinių laikotarpių), bet turi didinti savininkų nuosavybę.
Kai kurios su gamyba susijusios išlaidos į produkcijos savikainą įskaitomos anksčiau negu faktiškai jos padaromos. Taip sukaupiami lėšų rezervai, skirti atostogoms apmokėti, priemokoms už darbo stažą mokėti, nuomojamų pagrindinių priemonių kapitalinio remonto išlaidoms padengti arba kitokiems tikslams. Jų apskaitai skirta 89 sąskaita — Būsimųjų išlaidų ir mokėjimų rezervas. Tai pasyvinė sąskaita. Rezervų sudarymo operacijos rašomos jos kredite, o rezervų panaudojimo operacijos — debete. Visos 89
sąskaitos kredito operacijos ir didžioji debeto operacijų dalis apskaitoma
10 žurnale-orderyje. Analitinė apskaita vedama 10f žiniaraštyje.
5. NAUDOJU REZERVĄ – ĮSIGYJU TURTĄ
Visi rezervai grupuojami į nepaskirstytinuosius ir paskirstytinuosius rezervus. Nepaskirstytinieji rezervai sudaromi įstatymų ir bendrovių įstatų nustatyta tvarka visuotinio akcininkų susirinkimo nutarimu ne mažiau kaip dviem trečdaliais balsų. Mat naikinant arba mažinant nepaskirstytinuosius rezervus didinama savininkų nuosavybė – išleidžiamos naujos akcijos arba atitinkamai padidinama esančių akcijų nominalioji vertė. Todėl savininkai tokius pokyčius turi stebėti, labai akylai. Paskirstytinieji rezervai sudaromi ir naudojami bendrovės įstatuose nustatyta tvarka visuotinio akcininkų susirinkimo nutarimu, kuris priimamas paprastąja baisų dauguma.
Todėl sąskaitų plane išskirtos atskiros sąskaitos: Nr. 331 Nepaskirstytini rezervai ir Nr. 332 Paskirstytini rezervai. Anksčiau aptartuose pavyzdžiuose savininkai nusprendė sudaryti nepaskirstytinus pastato statybos rezervus, todėl jiems apskaityti buhalterija įsivedė specialią sąskaitos Nr. 331 (o ne Nr. 332!) subsąskaitą Nr. 3312. Paskirstytinas rezervas reiškia, kad ji panaudojus sumažėja ir įmonėje esantis turtas, kadangi jis išimamas ir sunaudojamas rezerve nustatytiems tikslams.
Klasikinis tokių rezervų pavyzdys – paramos ar kitokių dovanojimų rezervas.
Suteikus paramą trečiajam asmeniui, ne tik registruojamas rezervo sumažėjimas, bet sumažėja ir įmonės turto (jis padovanojamas). Todėl nėra jokio pagrindo tokio ..sunaudoto”, kitaip sakant, paskirstyto rezervo prijungti prie kapitalo. Tokio pobūdžio rezervų apskaita aptariama kitame klausime.
Balanse paskirstytinieji ir nepaskirstytinieji rezervai taip pat parodomi skirtingose eilutėse. nes investuotojui gali reikėti garantijų, kad jo įdėtas į įmone, turtas bus skirtas tai įmonei plėtoti, nebus išsidalytas savininkų. Tokią garantiją suteikia dviejų trečdalių balsų dauguma, kurios reikalaujama formuojant bei naikinant nepaskirstytinuosius rezervus.
Ypatingas atvejis – įstatymų numatyti, privalomieji arba įstatymo nustatyti rezervai, kuriuos būtina suformuoti vadovaujantis valdžios nurodymais, neatsižvelgiant į įmonės savininkų valią. Reikalaudama sudaryti tokius rezervus, valdžia gina įmonės kontrahentų interesus, neleisdama savininkams išsidalyti viso per ataskaitinį laikotarpį uždirbto pelno. Juk sudarius rezervą, kartu sumažinama pelno, kurį gali pasiskirstyti savininkai, suma.
Be abejo, rezervų sudarymas labai svarbus bankams, kitoms kredito institucijoms, potencialiems investuotojams ir kt., nes rodo, jog ne visas įmonės uždirbtas pelnas paskirstomas „išimant” iš įmonės, bet tam tikrą dalį numatoma naudoti konkretiems įmonės veiklos tikslams, kitaip sakant, ta pelno dalis reinvestuojama.
6. Perkainojimo rezervo apskaita
Kaip žinote, visas turtas, kuriuo disponuoja įmonė, – tiek ilgalaikis, tiek Kumpa lai kis – apskaitomas to turto įsigijimo savikaina. Tačiau po kurio laiko ilgai naudojamo imto įsigijimo savikaina, kuri dar vadinama pradine verte, visiškai neatitinka to turto realios vertės rinkoje.
Svarbiausia tokio neatitikimo priežastis praktiškai kiekvienoje valstybėje sparčiau ar lėčiau vykstantys infliacijos procesai. Tuomet finansinės atskaitomybės duomenys jų vartotojams pateikia iškreipia vaizdą. Pirma balanse ilgalaikis turtas atspindimas nerealiai mažomis kainomis. Antra, į įmonės veiklos sąnaudas tokiu atveju įskaičiuojamas nerealiai mažas to turto nusidėvėjimas. Dėl to išvedami ir nerealūs, „išpūsti“ pelnai, o tai savo ruožtu sąlygoja kelias įmonei neigiamas pasekmes. Pirmiausia valdytojai ir savininkai nesiorientuoja, kokia tikroji įmonės būklė.
Valdytojai dėl to gali imtis nepagrįstai didelių ir brangių gamybos plėtojimo programų, o savininkai, pamate dideles pelno sumas, dažniausiai buria linkę išsimokėti didelius dividendus. Dėl to gali susiklostyti labai grėsminga padėtis, kai po keleto melų susidėvėjusį ilgalaikį turtą reikės keisti nauju. Pastarojo rinkos kainos dėl tos pačios infliacijos bus gana aukštos, ir įmonei gali paprasčiausiai neužtekti pinigų ilgalaikiam turtui atnaujinti. Jie bus išleisti ne tik anksčiau minėtoms programoms vykdyti bei dividendams išmokėti, bet ir nepagrįstai dideliems mokesčiams, apskaičiuotiems nuo nerealiai didelio pelno.
Kad išvengtų šitokių komplikacijų, įmonės perkainoja ilgalaikį materialųjį bei ilgalaikį finansinį turtą, jeigu to turto rinkos vertė ilgą laiką, be to, pastoviai, viršija šio turto pradinę vertę. Atliekant ilgalaikio materialiojo turto perkainojimą, vadovaujamasi tokiomis svarbiausiomis nuostatomis:
* ilgalaikį turtą galima perkainoti tik tuomet, jeigu jo reali vertė ilgą laiką
postoviai viršija to turto pradinę rinkos vertę;
* ilgalaikis turtas turi būti perkainojamas atsižvelgiant ne tiek į susiklosčiusias
jo rinkos kainas (taip turtas galėtų būti vertinamas tik likviduojant įmonę), bet
vadovaujantis įmonės tęsiamos veiklos principu, t.y. darant prielaidą, kad perkainotas turtas ir ateityje bus naudojamas toje pačioje įmonėje, be to, atsižvelgiant į pelną, kurį uždirba įmonė šiuo turtu;
– perkainotoji ilgalaikio turto vertė neturi didinti ataskaitinio laikotarpio veiklos rezultato (pirma, perkainotos sumos įmonė neuždirbo, antra, ji didėjo ne vieną, o keletą ataskaitinių laikotarpių), bet turi didinti savininkų nuosavybę.
Kad būtų galima įgyvendinti paskutinę nuostatą, kiekviena materialiojo ir finansinio ilgalaikio turto sąskaita turi specialias subsąskaitas.
Pavyzdžiui, perkainotoji [rengimų suma atspindima sąskaitoje Nr. 12301
/rengimų perkainojimas, transporto priemonių padidėjusi vertė analogiškai registruojama sąskaitoje Nr. 1221 Transporto priemonių perkainojimas. Šios bei atitinkamos kitas turto rūšis atspindinčios sąskaitos perkainojimo sumomis debetuojamos. Perkainoto turto suma padidėjusi savininkų nuosavybė atspindima sąskaitų grupės Nr. 32 perkainojimo rezervas sąskaitų kredituose:
D Atitinkamos ilgalaikio turto perkainojimo
(I klasės) sąskaitos XXXLt
K 32 Perkainojimo rezervas XXX Lt
Po to, kai įmonė vyriausybės nustatyta tvarka užregistruoja dėl perkainojimo padidėjusį įstatinį kapitalą, buhalterija atlieka sąskaitų korespondenciją, kurią vyriausybes pripažintą perkainojimo rezervo dalį prijungia prie statinio kapitalo:
D 32 Perkainojimo rezervas XXXLt
K 30 Kapitalas XXX Lt
Visiškai analogiškai kaip ilgalaikis materialusis turtas perkainojamas ir ilgalaikis finansinis turtas. Skirtumas tik tas, kad vietoj sąskaitų grupės Nr. 12 Ilgalaikis materialusis turtas perkainojimo subsąskaitų įsivedamos atitinkamos grupės Nr. 16 Ilgalaikis finansinis turtas sąskaitos. O vietoj nuosavybės klasės sąskaitos Nr. 320
Materialiojo ilgalaikio turto vertės padidėjimas perkainojama naudojama sąskaita Nr. 321 Finansinio ilgalaikio turto vertės padidėjimas perkainojant. Toks perkainojimas atliekamas gavus oficialų pranešimą iš
Įmonės, kurios vertybiniais popieriais disponuoja turtą perkainojanti įmonė.
Čia aptarėme tik vieną – perkainojimo rezervą, kuris, apskritai kalbant. negali būti tipinių rezervų pavyzdys. Didžioji dalis rezervų formuojama ne ilgalaikio turto perkainotos sumos, o uždirbto pelno sąskaita. Šių rezervų apskaitai skinas kitas knygos poskyris.
Kapitalo didinimo įtaka konkrečių akcininkų nuosavybei. Svarbu pažymėti, kad akcijų priedų ar perkainojimo rezervo sąskaita didinant akcinį kapitalą gali būti išleidžiama naujų akcijų arba padidinama anksčiau išleistų akcijų nominalioji vertė. Tačiau abiem atvejais visi (tiek paprastieji, tiek privilegijuotieji) akcininkai gauna naujų akcijų kiekį, proporcingą jų turimų akcijų nominaliajai vertei arba atitinkamai padidinama turimų akcijų nominalioji vertė), bet ne akcijų skaičiui, nes, kaip minėjome, skirtingų klasių akcijų nominaliosios vertės taip pat gali skirtis. Kitas dalykas, jeigu akcinis kapitalas didinamas iš nepaskirstytojo pelno ar jo sąskaita sudarytų rezervų (apie juos –
ateinančiame poskyryje). Šiuo atveju visa padidinto akcinio kapitalo suma paskirstoma proporcingai tik paprastųjų akcijų nominaliosioms vertėms, išdalijant jų savininkams naujas išleistas akcijas arba proporcingai atitinkamai padidinant jų turimų paprastųjų akcijų nominaliąsias vertes.
Tokia nuostata grindžiama tuo, kad nepaskirstytasis pelnas pasilieka po to, kai privilegijuotiesiems akcininkams išmokami dividendai. Todėl į nepaskirstytąjį pelną pastarieji pretenduoti nebegali.
7. Rezervų ir atidėjimų apskaita
Tinkamas terminų atidėjimai (atidėtosios išlaidos) ir rezervai vartojimas ir teisingas supratimas finansinei apskaitai ypač svarbus, nes jos informacija naudojasi daugelis žmonių, dažnai neturinčių jokio specialaus ekonominio pasirengimo. Tai specialios sąvokos, kurios dažniausiai būna nesuprantamos „žmogui iš gatvės“, pirmą kartą perskaičiusiam šiuos žodžius.
Neretai jų ekonominės prasmės nesuvokia net ir apskaitos darbuotojai. Teisingai suprasti rezervus ir atidėjimus svarbu dar ir dėl to, kad jie dažnai sudaro didelę nuosavybės dalį ir todėl yra reikšmingi daugeliui įmonių.
Neteisingo šių sąvokų traktavimo pasekmės gali būti apgailėtinos: įmonių savininkai bei valdytojai nesusikalba, nes šneka „skirtingomis kalbomis“.
Dėl to valdytojai kartais nepagrįstai atleidžiami iš pareigų, o dėl klaidingo savininkų sprendimo įmonės paprasčiausiai bankrutuoja, iš tiesų šiliniam akcininkui labai sunku suvokti, kaip (gerai ar blogai?) valdytojai vadovauja įmonei, jeigu, pavyzdžiui, atidėjimai garantiniam parduotų prekių remontui didėja arba mažėja. Jam paprasčiausiai rūpi Įmonės uždirbtas pelnas, o dar tiksliau – to pelno sąskaita išmokami dividendai bei akcijų kurso kilimas ar kritimas.
8. REZERVAI
Rezervus sudaro ir tvirtina įmonių savininkai, skirdami juos konkretiems tikslams dažniausiai įvairioms įmonei reikšmingoms ir pakankamai brangioms programoms vykdyti, pavyzdžiui, įmonės pastatų statybai, labdarai ir pan. Rezervas – tai tam tikras laikinas pelno paskirstymo bei jo naudojimo apribojimas, nemažinantis savininkų nuosavybės, tačiau išskiriantis tą uždirbto pelno dali, kuri numatoma konkretiems tikslams ir dėl to negali būti savininkų išsidalyta kaip dividendai, taip pat neturi būti panaudota kokiems nors kitiems tikslams nei buvo numatyta formuojant rezervą.
Sakykime įmonė nusprendė statytis naują sandėlį prekėms laikyti.
Statybos darbams numatoma išleisti 500000 Lt. Visuotinio ataskaitinio akcininkų susirinkimo metu skirstydami pelną savininkai nusprendė, jog šiam tikslui netikslinga imti banko paskolą, nes įmonė pakankamai turi dar nepaskirstyto pelno. Be to, kaip parodė pinigų srautų ataskaitos tyrimai ir artimiausių laikotarpių verslo planai, Įmonės pinigų įplaukų pakaks šiai statybos programai, kitaip sakant, pelnas bus padengtas pinigais, už kuriuos bus galima įsigyti pakankamai turto sandėlio statybai, be to, apmokėti statybininkams už numatomus atlikti darbus.
Todėl savininkai nutarė sudaryti rezervą sandėlio statybai, kurį buhalterija, pasibaigus akcininkų susirinkimui, įformina tokia Jums iš pelno skirstymo temos žinoma sąskaitų korespondencija:
D 692 Pervedimai į kitus rezervus 500000 Lt.
K 3321 Rezervas sandėlio statybai 500000 Lt.
Šia korespondencija dalis savininkams priklausančio skirstytino pelno, debetuojant atitinkamą 69-osios grupės sąskaitą, perkeliama į pastato statybos rezervą. Savaime suprantama, kad sandėlio statybai bus naudojamas ne pats rezervas, o tam tikras įmonės turtas (įrengimai, medžiagos, pinigai ir kt.}. Tai reiškia, jog vienos rūšies turtas (pvz., pinigai)
paprasčiausiai bus paverčiamas kitos rūšies turtu (pastatu). Todėl nuosavybė (taip pat ir rezervas), naudojant šį turtą, nesikeis – juk turto nesumažės, jis tik įgis kitą pavidalą. Taigi savininkų suformuoto rezervo suma šiuo atveju tik apriboja įmonės vadovų, vykdančių sandėlio statybą, veiksmus, kai jie naudoja savininkams priklausanti įmonės turtą. Kitaip sakant, rezervas rodo, kiek tam tikro turto savininkai leido valdytojams sunaudoti konkrečiam tikslui. Be to, kaip minėjome, rezervas riboja ir pačių savininkų veiksmus nustatant išsimokėtinų dividendu sumą. Juk dividendus riboja du svarbiausi veiksniai: uždirbto pelno suma ir turimų pinigų, kuriuos galima išsimokėti, kiekis.
Pasiekus savininkų patvirtintą rezervo sudarymu tikslą (pabaigus statybą) įmonės apskaitininkai, vadovaudamiesi naujo akcininkų susirinkimo sprendimu, atlieka atvirkštinę sąskaitų korespondenciją tai, kuri buvo atlikta formuojant rezervą. Tik Šiuo atveju, kaip tai aiškinome poskyryje
4.4„ vietoj sąskaitų grupės Nr. 69 Pelno paskirstymo sąskaitos naudojama to paries pavadinimo 59-osios sąskaitų grupės sąskaita Nr. 592 Pervedimai iš rezervų:
D 3321 Rezervas sandėlio statybai 500000 Lt.
K 592 Pervedimai iš rezervų 500000 Lt.
Ši korespondencija reiškia, kad baigus pastato statybą jai skirtas rezervas panaikinamas ir tuo patvirtinama, kad savininkų nuosavybė (jiems priklausantis skirstytinas pelnas) padidėja, nes savininkų jau neberiboja anksčiau sandėlio statybai padarytos turto išlaidos. Dabar, 500000 litų padidėjus pelnui, kurį savininkai gali pasiskirstyti dividendais, juos ribos tik gaunamų pinigų, kuriuos jie galėtų išsimokėti, suma. Savaime suprantama, jeigu visuotinis akcininkų susirinkimas nenutars suformuoti naujo rezervo kuriam nors kitam tikslui.
Tuo atveju, jeigu pastato statybai būtų sunaudota mažiau lėšų (todėl ir rezervas būtų išnaudotas ne visas!), paskutinės sąskaitų korespondencijos suma nepasikeistų, vis tiek būtų naikinamas visas pelno apribojimas.
Viršyti savininkų nustatyto rezervo dydžio įmonės valdymo personalas paprasčiausiai negali, nes tai reikštų, kad valdytojai savo nuožiūra naudoja savininkams priklausantį turtą.
Taigi rezervo sudarymas – tarsi ”Įrašas atminčiai”, kurį gali pakeisti paprasčiausias įrašas visuotinio akcininkų susirinkimo protokole, kur gali būti nurodyta, kad tam tikrą turto sumą (vadinasi, ir skirstytino pelno dali) savininkai nusprendžia skirti pastato statybai. Tai žinodami, jie šios sumos neskirs dividendams, o pasiliks nepaskirstyto pelno sudėtyje ir iki kitokio savininkų sprendimo ji bus užfiksuota sąskaitos Nr. 342
Nepaskirstytasis ankstesniųjų metų pelnas kredite.
Išimtis – specialūs. Įstatymų numatyti, privalomieji rezervai, kuriuos būtina suformuoti vadovaujantis valdžios nurodymais, neatsižvelgiant į įmonės savininkų valią. Reikalaudama sudaryti tokius rezervus, valdžia gina įmonės kontrahentų interesus, neleisdama savininkams išsidalyti viso per ataskaitini laikotarpi uždirbto pelno. Juk sudarius rezervą, kartu sumažinama pelno, kurį gali pasiskirstyti savininkai, suma. Be abejo, rezervų sudarymas labai svarbus bankams, kitoms kredito institucijoms, potencialiems investuotojams ir pan.. nes rodo, jog ne visas Įmonės uždirbtas pelnas paskirstomas „išimant“ iš įmonės, bet tam tikrą jo dalį numatoma naudoti konkretiems įmonės veiklos tikslams, kitaip sakant, ta pelno dalis reinvestuojama.
Visi rezervai grupuojami į nepaskirstytinuosius ir paskirstytinuosius rezervus. Nepaskirstytinieji rezervai sudaromi įstatymų ir bendrovių įstatų nustatyta tvarka visuotinio akcininkų susirinkimo nutarimu ne mažiau kaip dviem trečdaliais balsų. Paskirstytinieji rezervai sudaromi ir naudojami bendrovės įstatuose nustatyta tvarka visuotinio akcininkų susirinkimo nutarimu, kuris priimamas paprastąja balsų daugumą. Todėl sąskaitų plane išskirtos atskiros sąskaitos: Nr. 331 Nepaskirstytini rezervai ir Nr. 332
Paskirstytini rezervai. Mūsų anksčiau aptartame pavyzdyje savininkai nusprendė sudaryti paskirstytiną pastato statybos rezervą, todėl jam apskaityti buhalterija įsivedė specialią sąskaitos Nr. 332 (o ne Nr. 331!)
subsąskaitą Nr. 3321. Balanse paskirstytinieji ir nepaskirstytinieįi rezervai taip pat atvaizduojami skirtinguose eilutėse, nes investuotojui gali reikėti garantijų, kad jo įdėtas į įmonę turtas bus skirtas tai įmonei plėtoti, nebus išsidalytas savininkų. Tokią garantiją ir suteikia dviejų trečdalių balsų dauguma, kurios reikalaujama formuojant bei naikinant nepaskirstytinuosius rezervus.
9. NAUDOJU REZERVĄ – ĮSIGYJU TURTĄ
Šio intarpo pavadinime išsakytą teiginį pailiustruosime tokiu gyvenimišku pavyzdžiu. Tarkime, kad visuotiniame ataskaitiniame susirinkime, įvykusiame
19X6 m. kovo 20 d., akcininkai nusprendė sudaryti 28000 Lt rezervą priestato statybai. 19X6 m. lapkričio 5 d. įmonė Šiam tikslui skirtą sumą sumokėjo statybos UAB, pastačiusiai priestatą, kurį specialiu aktu priėmė naudoti statybą užsakiusi įmonė.
592 Pervedimai 3322 Rezervas
692 Pervedimai į kitus
D iš rezervų K D Priestato statybai K D rezervus K
4) 28000 4) 28000 1) 28000
1) 28000
271 Sąskaitos 450 skolos tiekėjams ir
12010 Pastatai
D bankuose K D
rangovams K D (Įsigijimo savikaina) K
3) 28000 3) 28000 2) 28000
2) 28000
1) Registruojamas akcininkų sprendimas Suformuoti rezervą priestato statybai: 28000 Lt padidėja paskirstytini rezervai; dėl rezervo sudarymo
28000Lt sumažėja skirstymo pelno suma.
2) Registruojamas akcininkų sprendimo Įgyvendinimas – priestato naudojimo pradžia: 28000 Lt padidėja įmonės skola priestatą stačiusiems rangovams ir tiek pat
padidėja turto – pastatų.
3) Registruojamas įmonės skolos rangovams, pastačiusiems priestatą, sumažėjimas.
4) Registruojamas rezervo panaikinimas; 19X5 m. sudaryto rezervo suma
(28000 Lt ) pervedama į ateinančio ataskaitinio laikotarpio ( 19X6 m.)
skirstytina pelną.
Atkreipkite dėmesį, kad šiuo atveju vienas turtas (pinigai) buvo pakeistas j kitą turtą – priestatą. Tik šis faktas buvo užregistruotas per tarpinę sąskaitą Nr. 450 Skolos tiekėjams ir rangovams. Nuo to momento, kai priestatas buvo priimtas naudoti iki apmokėjimo rangovams (3 operacija)
Įmonė priestatą „iškeitė” ne į pinigus, o i skolą rangovinei organizacijai.
Taigi laikotarpiu tarp (2) ir (3) operacijų buvo padidėję įmonės skolos.
Bet ir turto buvo dvigubai daugiau: juk Įmonė disponavo ir priestatu, ir dar nepervestais rangovui pinigais!
10. Garantinio aptarnavimo lėšų rezervo panaudojimas
Aukščiau buvo kalbama apie garantinio aptarnavimo lėšų rezervo (atidėjimų) sudarymą. Tačiau yra svarbi ir tų atidėjimų lėšų panaudojimo apskaita. Atitekamų garantinių aptarnavimų išlaidos turi būti apskaitomos atskirai. Ir jeigu apskaita būtų kompiuterizuota, šias išlaidas reikėtų apskaityti pagal kiekvieną parduotą daiktą. Tačiau-tvarkant apskaitą rankiniu būdu reikėtų tokiai apskaitai panaudoti atitinkamu kortelių sistemą. (Čia turima galvoje prekių pardavimo su garantiniu aptarnavimu firma, kuri aptarnauja tik savo pirkėjus). Be siu individualių kortelių, kuriose būti pažymėti visi garantiniai aptarnavimai, analitinėje apskaitoje reikia išskirti atskirų prekių grupes.
Kadangi .sąnaudų pripažinimo tvarkos i 1 p. yra dar viena sąlyga: „ …
Nesunaudota garantinio rezervo dalis pripažįstama pajamomis garantiniam laikotarpiui pasibaigus“, todėl, kaip yra nurodyta aukščiau, ir yra reikalinga individualių kortelių sistema. Tuo tikslu kiekvieną ataskaitini laikotarpį reikia patikrinti korteles ir atidėti tas, kuriose garantinis laikotarpis yra pasibaigęs. Iš tų kortelių reikia suskaičiuoti garantinio aptarnavimo rezervo sumas, o tuo pačiu ir kortelėse sukauptas išlaidas. Ir jeigu faktiška išlaidų suma yra mažesnė už atidėjimu garantiniam rezervui sumą, tą skirtumą įkeliame j pajamas.
Kaip buvau minėjas apie rezervų apskaitą išsiaiškinti ir palyginti autorių panašumus, taip pat mano tikslas buvo išsiaiškinti apie šį procesą pvz:. (svarbiausia tokio neatitikimo priežastis – praktiškai kiekvienoje valstybėje sparčiau ar lėčiau vykstantys infliacijos procesai. Tuomet finansinės atskaitomybės duomenys jų vartotojams pateikia iškreiptą vaizdą.
Pirma, balanse ilgalaikis tunas atspindimas nerealiai mažomis kainomis.
Antra. į įmonės veiklos sąnaudas tokiu atveju įskaičiuojamas nerealiai mažas to turto nusidėvėjimas). Taip pat norėčiau išsiaiškinti apie rezervų atidėjimus. Kodėl rezervų atidėjimų sąvoka yra tokia nesuprantama?
Išvados ir pasiūlymai
1. Išnagrinėjęs rezervų apskaitą išsiaiškinau, kad rezervų esmė susideda iš savininkų nuosavybės dalies, apribojanti tam tikrą pelno dalį, kuri neišdalijama ir nepaliekama naudoti įmonės administracijos nuožiūrai, bet būna tam tikra rezervą suformavę savininkai nurodo panaudoti pagal to rezervo paskirtį. Sužinojau, kad visas turtas, kuriuo disponuoja įmonė –
tiek ilgalaikis, tiek trumpalaikis – apskaitomas to turto įsigijimo savikaina. Tačiau po kurio laiko ilgai naudojamo turto įsigijimo savikaina, kuri dar vadinama pradine verte gali visiškai nebeatitikti to turto realios vertės rinkoje.
2. Išsiaiškinau, kad finansinės atskaitomybės duomenys jų vartotojams pateikia iškreiptą vaizdą.
□ balanse ilgalaikis turtas atspindi nerealiai mažomis kainomis;
□ į įmonės veiklos sąnaudas tokiu atveju įskaičiuojami nerealiai mažas to turto nusidėvėjimas;
□ Tad, dėl to išvedamas nerealus, „išpūstas” pelnas, o tai savo ruožtu sąlygoja įmonei neigiamus padarinius;
3. Sužinojau dar vieną pagrindinę sąvoką apie rezervus – tai tam tikri laikini pelno paskirstymo bei jo naudojimo apribojimai, nemažinantys savininkų nuosavybės, tačiau išskiriantys tą uždirbto pelno dalį, kuri numatoma konkretiems tikslams ir dėl to negali būti savininkų išsidalyta kaip dividendai, taip pat neturi būti panaudoti kokiems nors kitiems tikslams.
4. Man buvo įdomu sužinoti kas sudaro rezervus ir kas juos tvirtina?
Išsiaiškinau ir sužinojau, kad rezervus sudaro ir tvirtina įmonių savininkai, skirdami juos konkretiems tikslams dažniausiai įvairioms įmonei reikšmingoms ir pakankamai brangioms programoms vykdyti, pvz:. įmonės pastatų statybai, labdarai ir panašiai. Tarkime, kad individuali įmonė nusprendė statytis naują sandėlį prekėms laikyti. Statybos darbams numatoma išleisti 500 000 lt.
Visuotinio ataskaitinio akcininkų susirinkimo metu skirstydami pelną savininkai nusprendė, jog šiam tikslui netikslinga imti banko paskolą, nes įmonė pakankamai turi dar nepaskirstyto pelno.
Taigi rezervo sudarymas – tarsi ”įrašas į atmintį”, kurį gali pakeisti paprasčiausi įrašai į visuotinio akcininkų susirinkimo protokolą, kur gali būti nurodyta, kad tam tikrą turto sumą savininkai nusprendžia skirti pastato statybai.
LITERATŪRA
1. Buhalterinės apskaitos pagrindai: penktoji dalis / Gediminas
Kalčinskas. Vilnius, 2003. p. 586; 587;591.
2. Buhalterinės apskaitos pagrindai: trečiasis pataisytas leidimas /
Gediminas Kalčinskas. Vilnius, 1997. p. 311; 312; 314; 324.
3. Apskaitos metodika: Apskaita, atsakomybė, analizė / Kostas Valužis.
Vilnius, p. 154.
4. Apskaita, mokesčiai, atsakomybė / Kostas Valužis. Vilnius, 1996. p.
232.
5. Apskaitos sistema / Kostas Valužis. Vilnius, 2000. p. 292.
6. Pieno rezervo apskaita, Apskaita ir mokesčių apskaita / Nijolė
Zibalienė. Vilnius, 1998. Nr.4
7. Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos / Birutė Petrauskienė
Vilnius, 2004. liepos 12 d.
8. Žemės ūkio buhalterinė apskaita / V. Bružauskas, J. Čenys, P. Domeika,
V. Mikutis, A. Navitskaitė. Leidykla “Mokslas”. 1980. p/ 343; 346.
[pic]
[pic]
[pic]
[pic]
[pic]