ĮMONĖS SĄNAUDŲ STRUKTŪRA IR VALDYMO PROBLEMOS ĮMONĖJE APSKAITOS KURSINIS DARBAS
TURINYS ĮVADAS 3 1. SĄNAUDŲ PRIPAŽINOMO SAMPRATA IR JŲ KOREGAVIMAS 4 1.1 Pajamų ir sąnaudų perdirbimo įmonėse pripažinimas 5 1.2 PAJAMŲ IR SĄNAUDŲ PRIPAŽINIMAS 6 1.3. SĄNAUDŲ KOREGAVIMAS 8 2.IŠLAIDOS IR SĄNAUDŲ PANAŠUMAI IR SKIRTUMAI 8 3. PAJAMŲ IR SĄNAUDŲ SUVESTINĖ 10 3.1 Sąnaudų pripažinimas 10 3.2 Veiklos sąnaudų sudėtis ir apskaita 11 4 UAB „Riklaiva“ ĮMONĖS STRUKTŪRA IR VALDYMO PROBLEMOS 17 IŠVADOS 20 LITERATŪRA 22
ĮVADAS
Sąnaudos — ekonominės naudos sumažėjimas dėl turto sunaudojimo, turtopardavimo, turto netekimo arba turto vertės sumažėjimo ar įsipareigojimųprisiėmimo per ataskaitinį laikotarpį, kai dėl to sumažėja nuosavaskapitalas, išskyrus tiesioginį jo mažinimą. Šiame darbe tikimasi sužinoti bei atskleisti, kas sudaro sąnaudųstruktūra ir kokias funkcijas atlieka sąnaudos. Kokių priemonių imtis, kadbūtų sumažintos sąnaudos įmonėje.
Nagrinėjama tema aktuali, nes sąnaudos našta tenka ne tik įmonei, betir vartotojui, prekių ir paslaugų pirkėjui. Mano darbo objektas — sąnaudų struktūra ir valdymo problemos įmonėje. Šio darbo tikslas — išsiaiškinti sąnaudų struktūra ir valymo problemasįmonėje. Darbo uždaviniai: 1. Supažindinti su įmonių patiriamomis sąnaudomis 2. Išanalizuoti sąnaudų struktūra 3. Išsiaiškinti kaip įmonėje pripažįstamos sąnaudos 4. Apžvelgti veiklos sąnaudas 5. Apžvelgti pardavimo sąnaudas Sąnaudų pripažinimo kriterijus remiasi palyginimo, bei kaupimoprincipais tuo ataskaitiniu laikotarpiu, kai uždirbamos su jomis susijusiospajamos, neatsižvelgiant į pinigų išleidimo laiką. Veiklos sąnaudos parodoper ataskaitinį laikotarpį patirtas išlaidas, susijusias su tipine įmonėsveikla. Kiekviena įmonė imasi veiklos todėl, kad gautų kiek galima didesnęekonominę naudą. Ji nustatoma pasitelkus pelno, uždirbto per tam tikrąlaikotarpį, rodiklį. Pastarajam įtaką daro du veiksniai. Pirma, pajamos,gautos pardavus prekes ar suteikus paslaugas, antra, sąnaudos, patirtosuždirbant ataskaitinio laikotarpio pajamas.
1. SĄNAUDŲ PRIPAŽINOMO SAMPRATA IR JŲ KOREGAVIMAS
Kuo 1994 m. sausio 1 d. įvedus naująjį sąskaitų planą ir patvirtinusnaujas finansinės atskaitomybes formas (pelno (nuostolio) ataskaitą, pelnopaskirstymo ataskaitą, finansines būklės pakitimų (pinigų srautų) ataskaitabei paaiškinamojo rašte nuostatas atsirado būtinybė aiškiai skirti pajamųir sąnaudų apskaitoje pripažinimo kategorijas ir tvarką. Metinės finansinėsatskaitomybės sudarymo tvarka bei pajamų ir sąnaudų pripažinimo apskaitojetvarka yra patvirtinta Vyriausybės 1993 m. spalio 27 d. nutarimu “Nr. 804.(1;p 180) Nežiūrint į tai, kad jau sukanka 5 metai, kaip turi būti taikomasnaujasis sąskaitų planas ir sudaroma finansinė atskaitomybė beiįgyvendinamos to nutarimo nuostatos, dėl tikslaus pajamų ir sąnaudųapibrėžimo bei jų praktinio įgyvendinimo iki šiol išlieka ne mažaiginčytinų dalykų. Pavyzdžiui, BAPĮ 2 straipsnyje yra nuoroda apie pajamų irsąnaudų kaupimo principo taikymą, tačiau kituose teisės aktuose tasprincipas būna ir kitaip traktuojamas. Pajamų apskaitai sąskaitų plane yra skirta 5 klasė, o sąnaudų 6 klasė. Nurodymuose dėl sąskaitų plano naudojimo yra nurodyta, kad 5 klasės sąskaitos, jas uždarant, koresponduoja su 39 sąskaita (D 5 klasės sąskaitos, K 39 sąskaita). Analogiška metodika yra ir dėl 6 klasės sąskaitų taikymo — jas uždarant 6 klasės sąskaitos koresponduoja su 39 sąskaita (D 39, K 6 klasės sąskaitos). Tačiau paaiškinimuose prie atskirų sąskaitų naudojimo yra sutinkama visai kitokiu korespondencijų, pvz., yra nurodoma, kad savikainos formavimo sąskaita gali būti debetuojama (D 10) atlikus formavimo darbus, kredituojant 6 klasės sąskaitas (K 61, 629, 649). O tai jau reiškia, kad šiuo atveju išnyksta kaupimo principo reikalavimai. (3;p 230) Metodiniu apskaitos organizavimo ir atskaitomybės sudarymo požiūriu tai gali privesti prie tam tikrų klaidų. Juk jeigu apskaitos darbuotojas,
pamiršęs arba ir nežinodamas į pelno (nuostolio) ataskaitą įrašys 5 ir 6 klasės sąskaitų duomenis, suregistruotus kaupimo principu, neatėmęs perkeltų į kitas sąskaitas sumų, jo pelno (nuostolio) ataskaitos rodikliai bus iškraipyti. Ir jeigu tas iškraipymas lems sąnaudų padidėjimą (jei nebus eliminuotos į kitas sąskaitas iškeltos sąnaudų sumos), tai bus nustatytas žymiai mažesnis pelnas bei paskaičiuotas mažesnis pelno mokestis. Tada, tai nustačius, bus perskaičiuotas pelnas, pelno mokestis, nustatytos baudos ir delspinigiai. (8;p 260)1.1 Pajamų ir sąnaudų prekybos įmonėse pripažinimas
Pajamų pripažinimo tvarka. Prekybos, įmonėms yra svarbu sukauptitikslią ir objektyvią informaciją apie uždirbtas pajamas. Pajamosuždirbamos iš pagamintos produkcijos pardavimo ir paslaugų teikimo perataskaitinį laikotarpį. (2; p 315) Pajamos ir sąnaudos pripažįstamos vadovaujantis pajamų ir sąnaudųpripažinimo tvarka, kuri reglamentuojama atskiruose standartuose. 10 VAS„Pardavimo pajamos“ apibrėžiama: • Pardavimo pajamos – ekonominės naudus padidėjimas dėl prekių pardavimo ir paslaugų teikimo per ataskaitinį laikotarpį, pasireiškiantis įmonės turto padidėjimu arba įsipareigojimų sumažėjimu, kai dėl to padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus. (2;p 315) Pajamų ir sąnaudų pripažinimas glaudžiai susijęs su jau žinomais –įmonės veiklos tęstinumo, pajamų ir sąnaudų kaupimo, palyginimo principais.Visais atvejais turi būti laikomasi apskaitos pastovumo principo. Pardavimopajamos už parduotą produkciją pripažįstamos pardavimo dieną, vadovaujantiskaupimo principu: apskaitoje registruojamos ir pateikiamos finansinėjeatskaitomybėje nepriklausomai nuo pinigų gavimo laiko. Suteiktų paslaugųpajamos pripažįstamos, kai paslauga suteikta. Prekių pardavimas ar paslaugųatlikimas turi būti įformintas dokumentais, kuriuose pažymima, kaipkeičiasi įmonės turtas ir nuosavas kapitalas bei įsipareigojimai. Pajamos laikomos uždirbtomis ir įregistruojamos apskaitoje, kai produkcijos pardavėjas: ➢ užbaigė visus esminius produkcijos gamybos darbus; ➢ perdavė pirkėjui visą su šia produkcija susijusią riziką, esamą bei busimą naudą. Rizikos perdavimas – momentas, kada pardavėjas ima nebevaldyti ir nebekontroliuoti prekių, o pirkėjas tampa atsakingas už prekes ir gauna prekių nuosavybės teikiamą naudą. Tačiau negalima pamiršti egzistuojančios tikimybės, kad produkcija neatitinkanti kokybės reikalavimų, gali būti grąžinta, gali prireikti nenumatytų papildomų sąnaudų, susijusių su produkcijos pardavimu. (6; p112) Praktinėje veikloje pajamų pripažinimas yra gana sudėtingas. Pasitaikoišskirtinių atvejų, kai pajamos pripažįstamos vėliau, negu prekės buvoparduotos. Pavyzdžiui, pardavus sudėtingas stakles, pardavėjas įsipareigojajas sumontuoti pas klientą. Šiuo atveju pajamos bus pripažintos užbaigusstaklių montavimo darbus ir pasirašius darbų priėmimo perdavimo aktą. Tamtikrais atvejais pajamos gali būti pripažintos dar prekių nepardavus.Pavyzdžiui, toks pajamų pripažinimas gali būti taikomas žemės ūkiogamyboje, brangiųjų metalų gavyboje. Šiose šakose pajamos pripažįstamos,kai nuimamas derlius ar iškasami metalai. Toks pajamų pripažinimas susijęssu rinkos kainų stabilumu bei iš anksto žinomomis pardavimo kainomis. Kaikada pajamos gali būti pripažintos dar gaminant numatomas parduoti prekes.Pavyzdžiui, toks pajamų pripažinimo būdas gali būti taikomas vykdantilgalaikes sutartis, susijusias su didelių objektų statyba, sudėtingųįrenginių montavimu, naujomis technologijomis. Tokios pajamos pripažįstamospagal faktiškai atliktų darbų procentą. (1;p 200) Per ataskaitinį laikotarpį gautos įplaukos, kurios nelaikomospajamomis, pavyzdžiui, gautas apmokėjimas avansu, yra parodomos balansekaip įmonės įsipareigojimai (debitorinis įsiskolinimas). Pajamomis laikomastik įmonės ekonominės naudos padidėjimas. Pajamomis nepripažįstamostrečiųjų asmenų vardu surinktos sumos, taip pat pridėtinės vertės mokestis,kadangi tai nėra įmonės gaunama ekonominė nauda ir šios sumos nedidinanuosavo kapitalo. Sąnaudų pripažinimo tvarka. Nustačius per ataskaitinį laikotarpįuždirbtas pajamų sumas, apskaitoje reikia tiksliai pripažinti patirtassąnaudas, uždirbant šias pajamas. Tai labai svarbu, nes nuo to, ar sąnaudos
pripažįstamos, ar ne, tiesiogiai priklauso pelno dydis. (6; p112) Pripažįstant tiek pajamas, tiek sąnaudas, labai svarbu nustatytiataskaitinį laikotarpį. Uždirbtų pajamų suma turi būti lyginama supatirtomis sąnaudomis per tą patį ataskaitinį laikotarpį. Palyginus perataskaitinį laikotarpį uždirbtų pajamų ir jas uždirbant patirtų sąnaudųsumas, apskaičiuojamas įmonės veiklos rezultatas – pelnas arba nuostolis.Reikia gerai įsidėmėti, kad turto išlaidos, nesusijusios su ataskaitiniolaikotarpio pajamų uždirbimu, registruojamos turto dalyje.1.2 PAJAMŲ IR SĄNAUDŲ PRIPAŽINIMAS
Pagal šio principo tvarką, kuri yra reglamentuojama teisiniuose aktuose(pagrindiniame iš jų LR Vyriausybės 1993 m. spalio 27 d. (nutarime Nr. 804)– yra nustatyta, kad pajamos pripažįstamos ir registruojamos apskaitojetuo laikotarpiu, kada jos uždirbtos, nepriklausomai nuo pinigų gavimolaiko. Buhalterinių sąskaitų naudojimo požiūriu pajamos yra apskaitomos 5klasės sąskaitose, detalizuojant jas pagal rūšis: pardavimo, kitos veiklos,finansines ir investicines bei pagautę. Pajamų pripažinimo tvarka yra labai sudėtinga, be to, reikalauja labaididelio tikslumo, nes nuo to priklauso finansinių rezultatų apskaičiavimas. Ypač tai yra sudėtinga ir labai svarbu dėl to, kad, pavyzdžiui,pardavimas pasireiškia ir tiesioginiu būdu, ir per prekybos tinklą, ir pertarpininkus (konsignacija) bei vykdant sutartinius įsipareigojimus. Todėlir pats pajamų pripažinimas yra apskaitomas kiekvienu atveju pagalskirtingą metodiką. Plačiau pajamų pripažinimas ir jų teisinis pagrindimas bus nagrinėjamasprie 5 sąskaitų klasės operacijų apskaitos. (1;p 200) Pagal šio principo taikymo tvarką, kuri yra reglamentuota teisiniuoseaktuose (pagrindiniame iš jų LR Vyriausybės 1993 m. spalio 27 d. nutarime —žiūr. priede), yra nustatyta, kad sąnaudos yra pripažįstamos irregistruojamos apskaitoje tuo laikotarpiu, kada jos buvo patirtos pajamomsuždirbti. Sąnaudų pripažinimo kriterijus remiasi palyginimo principu, kad sąnaudosturi būti adekvačios uždirbtoms pajamoms. Tačiau šitas kriterijus turikeletą išimčių: ✓ jis gali būti taikomas tiktai produkcijos, prekių ir patarnavimų realizavimo atveju. Tai reiškia, kad realizacijos procese galima palyginti tiktai kiekybinius rodiklius — jei gauta pajamų už 100 vienetų, taitiek (100) galima nurašyti ir į realizavimo sąnaudas, žinoma, pagal įmonėssavikainą. Patarnavimų realizavimo atveju į sąnaudas gali būti įkeltatiktai tų atliktų patarnavimų vertė, už kuriuos yra pateikiama užsakovuisąskaita, už tuos patarnavimus, kuriuos užsakovas priėmė. Parduotų prekių, produkcijos ir patarnavimų vertė pagal įmonėjesusiklosčiusią savikainą yra apskaitoma 6 klasės 60 sąskaitoje. (1;p 200) „Parduotų prekių ir atliktų darbų savikaina“. O už tas prekes irpatarnavimus uždirbtos pajamos yra apskaitomos 5 klasės 50 sąskaitoje „Pardavimai ir paslaugos“. Tačiau dar kartą norisi akcentuoti, kad šiuo atveju palyginimo principasgali ir turi būti įgyvendintas tiktai lyginant kiekybinius rodiklius, nesvertinis (suminis) palyginimas yra neįmanomas, nes pajamos negali būtilygios sąnaudoms. Pajamos yra fiksuojamos pardavimo kainomis, o sąnaudos –savikainos kainom. (1; p 200)tiek (100) galima nurašyti ir į realizavimo sąnaudas, žinoma, pagal įmonėssavikainą. Patarnavimų realizavimo atveju į sąnaudas gali būti įkeltatiktai tų atliktų patarnavimų vertė, už kuriuos yra pateikiama užsakovuisąskaita, t. y. už tuos patarnavimus, kuriuos užsakovas priėmė. Parduotų prekių, produkcijos ir patarnavimų vertė pagal įmonėjesusiklosčiusią savikainą yra apskaitoma 6 klasės 60 sąskaitoje “Parduotųprekių ir atliktų darbų savikaina”. O už tas prekes ir patarnavimusuždirbtos pajamos yra apskaitomos 5 klasės 50 sąskaitoje „Pardavimai irpaslaugos“. Tačiau dar kartą norisi akcentuoti, kad šiuo atveju palyginimoprincipas gali ir turi būti įgyvendintas tiktai lyginant kiekybiniusrodiklius, nes vertinis (suminis) palyginimas yra neįmanomas, nes pajamosnegali būti lygios sąnaudoms. Pajamos yra fiksuojamos pardavimo kainomis, osąnaudos — savikainos.
1.3. SĄNAUDŲ KOREGAVIMAS
Sąnaudas koreguoti gali tekti: ➢ padarius produkcijos savikainos kalkuliavimą — koreguojant savikainos nukrypimus;
➢ padarius atliktų darbų savikainos kalkuliavimą — koreguojant savikainos nukrypimus; ➢ gavus iš tiekėjų pakoreguotas sąskaitas. Jei prekės yra parduotos,gali būti koreguojama parduotų prekių savikaina; ➢ nurašant įvairius skirtumus pagal visų rūšių inventorizavimo duomenis (jie gali būti susieti su sąnaudų padidėjimu ar sumažėjimu): ➢ grąžinus parduotas prekes (šiuo atveju analogiškai turi būti koreguojamos ir pajamos bei atsiskaitymai); Praktikoje gali atsirasti ir kitų atvejų, dėl ko reikės koreguotisąnaudų (o gal ir pajamų) sąskaitas. Kokios sąskaitų korespondencijos bussusietas su tais koregavimais, reikia žiūrėti prie atskirų sąnaudųapskaitos. (2;p 315)2.IŠLAIDOS IR SĄNAUDŲ PANAŠUMAI IR SKIRTUMAI
Sąnaudų pripažinimo samprata yra apibrėžta Vyriausybės nutarime Nr. 804“Pajamų ir sąnaudų pripažinimo apskaitoje tvarka”, tačiau tame nutarime yradaug dviprasmiškumo.Pvz., nurodoma: “Sąnaudas, patirtas uždirbantataskaitinio laikotarpio pajamas, įmonės turi registruoti apskaitoje irpateikti metinėje finansinėje atskaitomybėje pagal duomenų kaupimo irpajamų bei sąnaudų palyginimo principus. Tai reiškia, kad ne visos įmonėjeper ataskaitinį laikotarpį padarytos išlaidos (pinigų išleidimas, turto beipaslaugų sunaudojimas, taip pat skolų atsiradimas) laikomos sąnaudomis irne visos per ataskaitinį laikotarpį patirtos sąnaudos turi būti susijusiossu šio laikotarpio išlaidomis”. (1;p200) Iš tokio apibrėžimo visai neaišku, kokios išlaidos laikomos sąnaudomisir kokios sąnaudos nelaikomos išlaidomis. Norint išvengti klaidų, o tuo pačiu papildomų mokesčių ir baudų,apskaitos darbuotojams tikslinga atskirti išlaidas nuo sąnaudų. Reiškia, bet koks pinigų išleidimas ar skolų atsiradimas, jeigu taineuždirbo pajamų, nepateko į 6 klasės sąskaitas, nėra sąnaudos. Pinigųuždirbimo sąlyga yra susieta tik su prekių, produkcijos ar paslaugųrealizavimu. Nes čia turi būti taikomas palyginimo principas. Kitoks pinigų išleidimas — mokesčių sumokėjimas, skolų grąžinimas nėrasąnaudos. Tolygiai išleisti pinigai ne visada gali uždirbti pajamas akcizų,baudų bei kitokių mokesčių mokėjimas (kas yra atvaizduojama kitose 6 klasėssąskaitose) negali uždirbti pajamų ir negali būti toms operacijoms taikomaspalyginimo principas. (1; p 200) Galiausiai išlaidų ir sąnaudų skiriamasis bruožas, tai ne koks norsfilosofinis sąvokų traktavimas, bet konkretus apskaitos metodikos taikymas.Iš esmės, kaip buvo sakyta anksčiau, reikia laikytis pelno (nuostolio)ataskaitos sudarymo taisyklių ir taip vadinamo kaupimo principo. Bet jeigu 6 klasės sąskaitose sukauptos sąnaudos bus perkeliamos į kitassąskaitas, pvz., į 10 sąskaitą — Formavimo savikaina, kredituojant o klasėssąskaitas (61, 629, 630, 649) sąskaitas, jei tos sąnaudos bus paverčiamosišlaidomis (bet čia akivaizdžiai bus ignoruojamas kaupimo principas), tai(kategoriška sąlyga) tokios sąnaudos neturi būti įrašomos į pelno(nuostolio) ataskaitą. Metodinių požiūriu tai yra lėšų naudojimo dirbtinissumažinimas (nors finansiniams rezultatams įtakos neturi). Tik pagal apskaitos metodiką galima atskirti, kas yra išlaidos ir kasyra sąnaudos. (6; p 112)
3. PAJAMŲ IR SĄNAUDŲ SUVESTINĖ
3.1 Sąnaudų pripažinimas
Kitas veiksnys, turintis įtakos prekybos įmonės pelno rodikliui, –sąnaudos, susijusios su gautomis per ataskaitinį laikotarpį pajamomis. Pripažįstant sąnaudas apskaitoje laikomasi palyginimo principo:ataskaitinio laikotarpio pajamos turi būti lyginamos su sąnaudomis, kuriosbuvo patirtos uždirbant tas pajamas. Pajamų pripažinimas susijęs suataskaitinio laikotarpio ekonominės naudos padidėjimu, o sąnaudų – su topaties laikotarpio, per kurį buvo uždirbtos pajamos, ekonominės naudos(kartu ir savininkų nuosavybės) sumažėjimu. Jums jau žinoma, kad sąnaudosreiškia pinigų išleidimą, turto ir paslaugų sunaudojimą arba skolųatsiradimą, kurie gali būti patikimai išmatuoti ir yra susiję su parduotaprodukcija ar paslaugomis. Tai reiškia, kad sąnaudos pripažįstamos tuo pat
metu, kaip ir įsipareigojimų atsiradimas ar turto sumažėjimas, susijęs suto paties laikotarpio pajamų gavimu. Tačiau reikia turėti omenyje, kadsąnaudos apskaitoje pripažįstamos ne tuo metu, kai išmokami pinigai aratsiranda skolos, bet kai prekė ar paslaugos parduodamos. Taigi sąnaudųpripažinimas tiesiogiai susijęs su pajamų pripažinimu. Todėl įvairiosišlaidos, susijusios su parduotomis prekėmis, yra pripažįstamos sąnaudomistik tuo metu, kai tos prekės yra parduodamos. Vadinasi, laikotarpiosąnaudomis tampa tik ta išlaidų dalis, kuri davė pajamų per tą patįlaikotarpį. (6; p 112) Sąnaudų pripažinimo problema yra tiek pat sudėtinga, kaip ir pajamųpripažinimas. Tam tikra sąnaudų dalis yra tiesiogiai susijusi su gautomispajamomis. Tokių tiesioginių sąnaudų pripažinimas didelių problemųpaprastai nesukelia. Pripažindami aiškiai susijusias su pajamomis sąnaudas,rinkos šalių apskaitininkai laikosi principo “sąnaudos tegul eina paskuipajamas”. Kitaip tariant, tiesiogines sąnaudos, “kurios sudaro parduotųprekių savikainą, pripažįstamos iš karto pardavus prekes (pripažinus pajamųuždirbimo faktą). Į prekybos įmonių parduotų prekių savikainą įeina parduotų perataskaitinį laikotarpį prekių pirkimo, atsigabenimo bei prekių parengimoparduoti išlaidos. Jei perkant prekes buvo pasinaudota arba numatomapasinaudoti prekybinėmis nuolaidomis ar diskontais, jų sumos į parduotųprekių savikainą neįskaičiuojamos. (6; p 112) Deja, praktikoje ne visos sąnaudos yra tiesiogiai ir aiškiaisusijusios su pajamomis. Kai kada jų sąryšį nustatyti sunku, o kartais išviso neįmanoma. Kai tikimasi, kad pajamos iš resursų naudojimo bus gaunamos keletąataskaitinių laikotarpių, bet pajamų ryšys su sąnaudomis galės būtinustatytas tik apytiksliai ar netiesiogiai, apskaitininkai dažnai naudojaracionalaus ir sisteminio sąnaudų paskirstymo būdą. Dažniausiai tai būtinapripažįstant sąnaudas, susijusias su tokio ilgalaikio materialiojo turto,kaip antai: pastatų, įrengimų, bei nematerialiojo turto – patentų,licencijų ir pan.. naudojimu. Šiuo atveju sąnaudos parodomos kaip materialiojo turto nusidėvėjimasarba nematerialiojo turto amortizacija. Šie klausimai bus plačiaunagrinėjami antrajame knygos tome.Kai išlaidų neįmanoma tiesiogiai susieti su pajamomis ir išlaidosneuždirbs pajamų ateinančiaisiais laikotarpiais, kitaip tariant, kaiapskaitoje jos negali būti traktuojamos kaip turto kūrimo išlaidos, josnedelsiant pripažįstamos laikotarpio, kurio metu yra padarytos, sąnaudomis.Tokio pobūdžio sąnaudos vadinamos veiklos sąnaudomis. Jas sudarobendrosios, administracinės ir pardavimo sąnaudos. (2; p 315)
3.2 Veiklos sąnaudų sudėtis ir apskaita
Įmonės, plėtodamos ūkinę veiklą, patiria sąnaudas, kurių negalima arbaekonomiškai netikslinga skirti konkretiems gaminiams ar paslaugoms. Tačiaube šių sąnaudų neįmanoma normali įmonės veikla. „Pardavimo savikaina irveiklos sąnaudos“ yra toks apibrėžimas: Veiklos sąnaudas – patirtos per ataskaitinį laikotarpį išlaidos,susijusios su įprastine įmonės veikla, vykdoma neatsižvelgiant į pardavimųapimtį, išskyrus finansinę, investicinę ir kitą veiklą. Prie tokių sąnaudų priskiriama pavyzdinio sąskaitų plano 6 klasėssąskaita 61 Veiklos sąnaudos. Įsigaliojus VAS, veiklos sąnaudų sąskaitosreikšmė labai pasikeitė. Į šią sąskaitą įmonės įtraukia daug informacijos.Veiklos sąnaudos skirstomos į detalesnes sąskaitas: 610 Pardavimo sąnaudosir 611 Bendrosios ir administracinės sąnaudos. (1; p 200) Sąskaita 610 Pardavimo sąnaudos tiesiogiai susijusi su prekiųpardavimu bei paslaugų teikimu per ataskaitinį laikotarpį. Jomspriskiriama: ➢ prekybos darbuotojų darbo užmokestis, įmokos socialiniam draudimui; ➢ komisiniai mokesčiai pardavėjams ir prekių pardavimo paslaugos; ➢ ataskaitinio laikotarpio skelbimų, reklamos, prekių ženklų išlaidos; ➢ prekių mugių organizavimo, prekių įpakavimo ir nugabenimo pirkėjui išlaidos; ➢ prekybos patalpų nuomos ir eksploatavimo išlaidos, nusidėvėjimo sąnaudos. Pardavimo sąnaudos turi būti registruojamos ir pripažįstamosapskaitoje tą patį ataskaitinį laikotarpį, kai jos buvo patirtos. Bendrosios ir administracinės sąnaudos yra dalis veiklos sąnaudų,
kurios sudaro sąlygas uždirbti pajamas. Jų dydis nesusijęs su pardavimųapimtimi. Bendrosios ir administracinės sąnaudos turi būti registruojamosir pripažįstamos apskaitoje tą patį ataskaitinį laikotarpį, kai jos buvopatirtos. Sąskaitoje 611 Bendrosios ir administracinės sąnaudos registruojamosataskaitinio laikotarpio sąnaudos, susijusios su įmonės valdymu irnormalios (nenutrūkstamos) veiklos palaikymu. Joms priskiriama: ➢ valdymo ir aptarnavimo personalo darbo užmokestis ir socialinis draudimas; ➢ komandiruočių išlaidos; ➢ turto draudimo išlaidos; ➢ ryšių, reklamos, mokymo išlaidos; ➢ prenumeratos, nuomos išlaidos; ➢ remonto, banko aptarnavimo išlaidos; ➢ ilgalaikio turto nusidėvėjimo ir ilgalaikio nematerialiojo turto amortizacijos sąnaudos; ➢ įmonės reprezentacinės sąnaudos ir kt. Kompiuterizavus apskaitą, smulkesnis detalizavimas įvairiais pjūviaisatliekamas atsižvelgiant į įmonės informacinius poreikius. (Ivanauskienė A.2004) Pateikiame pagrindines korespondencijas, susijusias su veiklos sąnaudų registravimu: D 61 Veiklos sąnaudos K 1217 Pastatų įsigijimo savikainos nusidėvėjimas (-) K 1148 Nematerialiojo turto (programinės įrangos) amortizacija (-) K 271 Sąskaitos bankuose, K 272 Kasa (registruojamas apmokėjimas, skelbimų, parodų, prekių išvežiojimo sąnaudos, ataskaitinio laikotarpio prekių pakavimo, žymėjimo sąnaudos, bendrosios ir administracinės paskirties patalpų nuomos sąnaudos) K 202 Išankstiniai apmokėjimai K 4461 Mokėtinas darbo užmokestis K 4462 Mokėtinas gyventojų pajamų mokestis K 4463 Mokėtinos socialinio draudimo įmokos K 4464 Mokėtinos garantinio fondo įmokos K 4486 Kitos mokėtinos sumos. (6; p 112)Pasibaigus ataskaitiniam laikotarpiui, įmonės privalo apskaičiuotiįvairius mokesčius: kelių, nekilnojamojo turto, aplinkos teršimo ir kt. Tamyra atskira sąskaita 612 Veiklos mokesčių sąnaudos. Priskaičiuotos mokesčiųsumos registruojamos: D 6121 Kelių mokesčio sąnaudos D 6122 Nekilnojamojo turto mokesčio sąnaudos D 6124 Aplinkos teršimo mokesčio sąnaudos D 6125 Kitų mokesčių sąnaudos K 4485 Kiti mokėtini mokesčiai biudžetui Išnagrinėję pagrindines, susijusias su veiklos sąnaudomis sąskaitųkorespondencijas, smulkiau aptarsime reprezentacines (pranc. reprėsentation– atstovavimas) ir reklamos sąnaudas. Kiekviena įmonė, vykdydama savoveiklą, patiria reprezentacinių sąnaudų. Daugiausia tokių sąnaudų įmonėspatiria norėdamos užmegzti naujus verslo ryšius su potencialiais įmonėsprodukcijos ar paslaugų pirkėjais, investuotojais, galinčiais turėti įtakosverslui. Reprezentacinės sąnaudos patiriamos konkrečių asmenų (pavyzdžiui,verslo partnerių) naudai, siekiant sukurti įmonei palankius verslo ryšiussu konkrečiais asmenimis. Tuo siekiama išlaikyti įmonės įvaizdį. Priereprezentacinių sąnaudų priskiriamos konkrečių asmenų naudai patirtosapgyvendinimo, vaišinimo, kultūros renginių lankymo, suvenyrų ir kitossąnaudos. Reprezentacijos organizavimas turi būti įformintas įmonės vadovoįsakymu, o visos šios rengimo išlaidos įregistruojamos tik atitinkamaiįformintų ir juridinę galią turinčių pirminių dokumentą pagrindu.Reprezentacijos sąnaudų nereikia tapatinti su reklamos sąnaudomis. (2; p315) Prie reklamos sąnaudų priskiriama reklamos per žiniasklaidą išlaidos,reklaminių akcijų metu pirkėjams skiriamų prizų įsigijimo išlaidos, gaminiųsu firmos ženklu ir kitų nedidelės vertės daiktų, atiduodamų pirkėjams,išlaidos. Prekybos, paslaugų, perdirbimo įmonės gali kartu su kitais subjektaisorganizuoti muges, parodas. Tokie renginiai padeda reklamuoti prekes,paslaugas, padidinti ateities pardavimus. Pagal pajamų ir sąnaudųpripažinimo tvarką padarytos reklamos ir reprezentacijos išlaidospriskiriamos prie veiklos sąnaudų. Visos sąnaudos, sukauptos sąskaitos 61 Veiklos sąnaudos debete,ataskaitinio laikotarpio pabaigoje uždaromos: D 3901 Pajamų ir sąnaudų suvestinė K 61 Veiklos sąnaudos Pelno (nuostolio) ataskaitoje veiklos sąnaudos parodomos atskirame straipsnyje.
5001 PARDAVIMO PAJAMOS – 6000 PARDUOTŲ PREKIŲ SAVIKAINA = BENDRASIS PELNAS (NUOSTOLIS) . 610 PARDAVIMO SĄNAUDOS – 61 VEIKLOS SĄNAUDOS 611 BENDROSIOS IR ADMINISTRACINĖS SĄNAUDOS = VEIKLOS PELNAS (NUOSTOLIS)
Uždarius veiklos sąnaudų sąskaitą, pradedamas naujas ataskaitinis laikotarpis, kuriame pasikartojančiai kaupiamos tik tuo ataskaitiniu laikotarpiu patirtos sąnaudos. (2; p 315) 4. PAJAMŲ IR SĄNAUDŲ SĄSKAITŲ UŽDARYMAS Sudarius 2004 metų finansinę atskaitomybę, pajamų ir sąnaudų sąskaitos
turi būti uždaromos. Pajamų ir sąnaudų sąskaitų uždarymas (gali būtinaudojama sąskaita 3901 Pajamų ir sąnaudų suvestinė arba sąskaitosuždaromos vienos per kitas) atliekamas 2004 m. gruodžio 31 d. data irapskaičiuojamas atskaitinio laikotarpio rezultatas:1) D 5 klasės sąskaitos K 3901 Pajamų ir sąnaudų suvestinė2) D 3901 Pajamų ir sąnaudų suvestinė K 6 klasės sąskaitos3) Kai ataskaitiniais metais apskaičiuojamas pelnas:D 3901 Pajamų ir sąnaudų suvestinė K 341 Ataskaitinių metų nepaskirstytasis pelnas (nuostoliai)Kai atskaitiniais metais patiriami nuostoliai:D 341 Ataskaitinių metų nepaskirstytasis pelnas (nuostoliai) K 3901 Pajamų ir sąnaudų suvestinėPrasidėjus naujam 2005 m. ataskaitiniam laikotarpiui, 2004 m. uždirbtaspelnas tampa ankstesniųjų metų pelnu, todėl finansinėje apskaitoje galibūti daromas įrašas:D 341 Ataskaitinių metų nepaskirstytasis pelnas (nuostoliai) K 342 Ankstesnių metų nepaskirstytasis pelnas (nuostoliai)Šį įrašą galima padaryti tik uždarius pajamų ir sąnaudų sąskaitas.Viešosios įstaigos Lietuvos Respublikos apskaitos instituto standartųtarybos 2004 m. sausio 7 d. nutarimu Nr. 2 patvirtintame pavyzdiniamesąskaitų plane pelno paskirstymui išskirtos atskiros sąskaitos 59 Pelnopaskirstymas ir 69 Pelno paskirstymas. Naudojant šias sąskaitas, patogiausurinkti duomenis finansinei atskaitomybei sudaryti. Jeigu šios pelnopaskirstymo sąskaitos nenaudojamos, pelno paskirstymas turi būtiregistruojamas tiesiogiai 34 sąskaitoje Nepaskirstytasis pelnas(nuostoliai), ją detalizuojant pagal pelno panaudojimo būdus.Jeigu praėjusių metų grynasis pelnas jau perkeltas į ankstesniųjų metųnepaskirstyto pelno sąskaitą, skirstytinas rezultatas registruojamas:D 342 Ankstesnių metų nepaskirstytasis pelnas (nuostoliai) K 591 Praėjusių metų nepaskirstytasis pelnasJeigu praėjusių metų grynasis pelnas dar yra 341 sąskaitoje Ataskaitiniųmetų nepaskirstytasis pelnas (nuostoliai), skirstytinas rezultatasregistruojamas taip:D 342 Ankstesnių metų nepaskirstytasis pelnas (nuostoliai)D 341 Ataskaitinių metų nepaskirstytasis pelnas (nuostoliai) K 591 Praėjusių metų nepaskirstytasis pelnasŠiuo atveju reikia atkreipti dėmesį į tai, kad pavyzdiniame sąskaitų plane341 sąskaita Ataskaitinių metų nepaskirstytasis pelnas (nuostoliai) turidvi subsąskaitas: 3411 Pelno (nuostolių) ataskaitoje pripažintas ankstesniųmetų pelnas (nuostoliai) ir 3412 Pelno (nuostolių) ataskaitojenepripažintas ankstesnių metų pelnas (nuostoliai). Tokias pačiassubsąskaitas turi ir 342 sąskaita. Vadinasi, skirstytiną pelną sudaro netik pelnas, apskaičiuotas pelno (nuostolių) ataskaitoje, bet ir jokoregavimai, parodyti nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitoje. Pavyzdžiui,ankstesniais metais padaryta esminė klaida buvo ištaisyta 2004 metais,tiesiogiai didinant pelną (7 VAS). Šios klaidos taisymą atspindėjusretrospektyviniu būdu, tiesiogiai bus pakoreguotas nepaskirstytasis pelnas.Pelno paskirstymo registravimo sąskaitose pavyzdys: Tarkime, 2003 m. gruodžio 31 d. nepaskirstytas pelnas – 60 000 Lt. 2004metais įmonė uždirbo 90 000 Lt pelno. 2005 m. vasario 25 d. eilinisvisuotinis susirinkimas patvirtino audituotą 2004 metų finansinėatskaitomybę ir paskirstė pelną: į privalomąjį rezervą – 4500 Lt,dividendams – 8000 Lt. Kaip matyti iš pateikto pavyzdžio, 2005 m. pradžiojenepaskirstytas pelnas yra 150 000 Lt. 2005 m. vasario 25 d. finansinėjeapskaitoje daromi įrašai. 1) Registruojamas paskirstytinas rezultatasD 341 Ataskaitinių metų nepaskirstytasis pelnas (nuostoliai) 90000 LtD 342 Ankstesnių metų nepaskirstytasis pelnas (nuostoliai) 60000 Lt K 591 Praėjusių metų nepaskirstytasis pelnas 150 000 Lt2) Registruojamas privalomas rezervasD 691 Pervedimai į įstatymo numatytus rezervus 4500Lt K 331 Privalomasis rezervas 4500 Lt3) Registruojama pelno dalis, skirta dividendamsD 694 Dividendai 8000 Lt K 4481 Mokėtini dividendai ir kiti įsipareigojimai akcininkams 8000Lt Kaip minėta, dividendai privalo būti išmokėti ne vėliau kaip per vienąmėnesį nuo sprendimo paskirstyti pelną priėmimo dienos, todėl registruojamitrumpalaikių įsipareigojimų sąskaitoje.4) Registruojamas likęs nepaskirstytas pelnasD 693 Nepaskirstytasis pelas 137 500 Lt K 342 Ankstesnių metų nepaskirstytasis pelnas (nuostoliai) 137500 Lt Pelno paskirstymo sąskaitos gali būti uždaromos iš karto po akcininkųsusirinkimo arba 2005 m. pabaigoje. Tuomet daromas įrašas:D 591 Praėjusių metų nepaskirstytas pelnas 150 000Lt K 691 Pervedimai į įstatymo numatytus rezervus 4500 Lt K 694 Dividendai 8000 Lt K 693 Nepaskirstytasis pelas 137 500 Lt Pelno paskirstymo sąskaitos (59 ir 69) taip pat galėjo būti uždarytosper tranzitinę 3901 sąskaitą Pajamų ir sąnaudų suvestinė. Šis pelnopaskirstymas bus atvaizduotas 2005 metų finansinės atskaitomybės nuosavo
kapitalo pokyčių ataskaitoje.4 ĮMONĖS STRUKTŪRA IR VALDYMO PROBLEMOS
UAB „RIKLAIVA“ susikūrė 1997 m. Rugpjūčio1d. Anksčiau ši įmonė vadinosi„K Komskio“ individuali įmonė. „K Komskio“ individuali įmonė buvo sukurta 1992m. Įmonė pradėjo veiklą,turėdama tris pieno supirkimo punktus. Po dviejų metų pradėjo naująveiklos rūšį, maisto produktų prekybą. Pirmąją parduotuvę atidarė Vilkyškiuose, o po to Lumpėnuose, beiPagėgiuose. Kai įmonėje atsirado dirbančių keturiasdešimt žmonių, buvonuspręsta įmonę įregistruoti į UAB. UAB „RIKLAIVA“ pavadinimas atsirado, nuo žmonos ir vaikų vardųpirmųjų raidžių. (Rima, Kęstutis,Algirdas, Vaiva). Įmonės savininkai yra duakcininkai (Tėvas Kęstas ir vyriausias sūnus Kęstutis).Įmonė užsiima maisto produktų pardavimu. Pateikiu įmonės sąnaudų struktūra.
1. Pajamos, sąnaudos ir pelnas
|Rodiklio pavadinimas |Eil.|Per ketvirtį || |Nr. | ||A |B |1 ||Pajamos (1010, 1030, 1040, 1050 eil. suma) |1000| ||Tipinės veiklos pajamos |1010| ||palūkanų pajamos |1011| ||komisinių pajamos |1012| ||Finansinės ir investicinės veiklos pajamos |1030| ||pajamos iš investicijų kitose įmonėse, vertybinių | | ||popierių, paskolų suteikimo ir indėlių bankuose |1031| ||Pajamos iš kitos veiklos |1040| ||Pagautė |1050| ||Sąnaudos (1140, 1160, 1170, 1190 eil. suma) |1100| ||Veiklos sąnaudos (1141–1152 eil. suma) |1140| ||algos ir atlyginimai |1141| ||įmokos socialiniam draudimui |1142| ||ilgalaikio materialiojo turto nuoma |1143| ||įmonei suteiktos mokamos paslaugos |1144| ||iš jų elektros ir šilumos energija |1144| || |1 | ||komandiruočių išlaidos (transportas, |1145| ||apgyvendinimas) | | ||kitos materialinės sąnaudos |1146| ||iš jų kuras |1146| || |1 | ||turto ir gyvybės draudimas |1147| ||mokesčiai |1148| ||ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimas |1149| ||nematerialiojo turto amortizacija |1150| ||palūkanos (pildo finansinės išperkamosios nuomos |1151| ||(lizingo) įmonės) | | ||komisinių išlaidos |1152| ||Finansinės ir investicinės veiklos sąnaudos |1160| ||iš jų palūkanos |1161| ||Sąnaudos kitai veiklai |1170| ||Netekimai |1190| ||Pelnas, nuostolis (-) (1000 eil. minus 1100 eil.) |1200| ||Pelno mokestis |1201| ||Grynasis pelnas (1200 eil. minus 1201 eil.) |1210| |
Įmonės vadovas (Parašas) (Vardas ir pavardė)
(Ataskaitą sudariusio asmens vardas ir pavardė) (Telefonas)(Faksas) (El. paštas)
PAIŠKINIMAI
Ataskaitą pildo visos finansinio tarpininkavimo įmonės (finansinėsišperkamosios nuomos (lizingo), draudimo brokerių ir kitos įmonės),išskyrus kredito įstaigas, investicines bendroves, draudimo ir pensijų lėšųkaupimo įmones. Algos ir atlyginimai (1141 eil.) – įmonės darbuotojams apskaičiuotasvisų rūšių darbo užmokestis, įskaitant įvairias priemokas, pašalpas,kompensacijas už dirbtą ir nedirbtą laiką, komandiruočių dienpinigiai, visųrūšių natūrinės išmokos, įvertintos tuo metu galiojusiomis kainomis,įvairios darbdavio pašalpos ir kompensacijos darbuotojų šeimoms. Įmonei suteiktos mokamos paslaugos (1144 eil.) – parodomos kitų įmoniųarba asmenų įmonei suteiktų paslaugų išlaidos (elektros, šilumos, vandenstiekimo, transporto, reklamos, pašto, ryšių, saugumo užtikrinimo ir pan.). Kitos materialinės sąnaudos (1146 eil.) – trumpalaikio materialiojoturto įsigijimo sąnaudos.
SĄNAUDŲ VALDYMO PROBLEMOS Pagrindinė sąnaudų augimo priežastis yra susijusi su ilgalaikio turtonusidėvėjimo sąnaudų padidėjimu (15 proc.), pradėjus eksploatuoti naujusnuotekų valymo ir vandens gerinimo įrenginius. Dėl elektros energijos irkuro pabrangimo sąnaudos padidėjo 8 proc., o dėl paslaugų pagal sutartisbrangimo – 14 proc. Pradėjus sąnaudų mažinimo programų įgyvendinimą, pavyko2 proc. sumažinti darbuotojų skaičių. Įmonė patyrė daugiausia sąnaudų apšildymo pastatams ir technologijųdiegimą. Įmonės sąnaudų valdymo problema didžiausia yra tai kad daugiausiasąnaudų patiria pirkdama kurą. Sąnaudas įmonė turi mažinti diegdama naujastechnologijas.
IŠVADOS
Įmonės gali savarankiškai pasirinkti valdymo apskaitos modelį.Sąnaudos skirstomos į pagrindines ir pridėtines. Savikainos kalkuliavimopožiūriu paplitęs sąnaudos skirstymas į tiesiogines ir netiesiogines. 1. Pajamos ir sąnaudos pripažįstamos vadovaujantis pajamų irsąnaudų pripažinimo tvarka. Pajamos už parduotą produkciją įregistruojamosapskaitoje ir pateikiamos finansinėje atskaitomybėje nepriklausomai nuopinigų gavimo laiko.
2. Finansinės veiklos sąnaudoms priskiriamos finansinėms (kredito)investicinėms institucijoms mokamos ir mokėtinos palūkanos, delspinigiai užatsiskaitymus ne laiku, beviltiškų skolų sąnaudos įmonės vertybinių
popierių (akcijų, vekselių) išleidimo ir kitos panašios sąnaudos.Investicinės veiklos sąnaudomis laikomos kitose įmonėse esančiųinvesticinės vertės sumažėjimas, pvz., šitaip atsitinka kai negrįžtamaisumažėja trečiųjų asmenų akcijų kurių yra nusipirkusi įmonė, vertė.
Neįprastinės veiklos sąnaudoms priskiriami visi netekimai, susiję suneįprastine įmonės ūkine veikla ir patirti nepriklausomai nuo įmonėsvaldytojų valios (pvz., netekimai dėl stichinių nelaimių) arba ankstesniaisataskaitiniais laikotarpiais padidintų pajamų nurašymai. 3. Sąnaudos pripažįstamos tik tuomet, kai prekė jau parduotos.Tačiau pagal optimalumo principą atsivežimo ir kitos panašios išlaidos galibūti iškart priskirtos parduotų prekių savikainai, neskirstant jų jauparduotoms ir dar kai nėra didelių neparduotų prekių likučių svyravimų.Tada daroma prielaida, kad apytikriai kiekvieną laikotarpį parduotų prekiųsavikainai tenka tokia pat tų prekių atvežimo išlaidų dalis. 4. Veiklos sąnaudoms priskiriamos visos įmonės veiklos išlaidos,kurių neįmanoma aiškiai susieti su ataskaitinio laikotarpio pajamųuždirbimu. Tokias išlaidas leidžiama iškart pripažinti laikotarpio veiklossąnaudomis. Veiklos sąnaudos skirstomos į bendrąsias ir administracines beipardavimų sąnaudas. 5. Pardavimo sąnaudoms priskiriamos įmonės patiriamos prekiųreklamos, su pardavimu susijusių papildomų paslaugų (pvz., prekių įpakavimuar jų nugabenimo pirkėjui), prekybinių patalpų eksploatavimo irnusidėvėjimo bei kitos panašios sąnaudos. Be abejo, parduotų prekių savikainos ir veiklos sąnaudų patiriakiekviena įmonė. Tačiau be prekybinės veiklos įmonė gali verstis ir sutipine veikla nesusijusia kita veikla, kuria verčiantis patiriamos kitosveiklos sąnaudos. Be to kai kurios įmonės verčiasi finansine beiinvesticine veikla, jos taip pat gali patirti nuo įmonės vadovų sąmoningosveiklos nepriklausančių neįprastinės veiklos sąnaudų, vadinamųnetekimais.Sėkmingai dirbančios įmonės uždirba pelną, o uždirbtas pelnasvisuomet yra apmokestinamas tam tikro dydžio pelno mokesčiu, taigipatiriamos dar ir pelno mokesčių sąnaudos. Įmonėje sąnaudų valdymo problemos dažniausiai būna per didelės:transporto, nuomos, elektros ir k.t. Jei įmonė nemoka šių išlaidų panaudotiefektyviai sąnaudos būna didelės. Ir įmonė dirba neefektyviai.
LITERATŪRA
Bagdžiūnienė V. Finansinės apskaitos pagrindai. Rosma 2004. 200 p. ISBN9986-00-388-1Ivanauskienė A. Buhalterinės apskaitos pradmenys. Vilnius 2004. 315p.ISBN 9955-491-69-8Kalčinskas G. Įmonių apskaitos pagrindai/ G. Kalčinskas, G. Černius Vilnius2000. 288p. ISBN 9986-487-58-7Kalčinskas G. Buhalterinės apskaitos pagrindai. Vilnius 2003. 409p. ISBN9955-04-082-3KalčinskasG. Užduočių sprendimas antroji dalis/ G.Kalčinskas R.Kalčinskaitė Vilnius 2003. 250p. ISBN 9955-04-082-3Putkienė R. Paskaitos pagrindai. Vilnius 1997. 112p. ISBN 9986-9076-1-6Valužis K. Apskaitos metodika Vilnius 2000. 180p. ISBN 9986-454-44-1Valužis K. Apskaita, mokesčiai, atskaitomybė. Vilnius 1996. 260 p. ISBN9986-454-08-5 [pic]