Konsoliduotos finansinės ataskaitos

Turinys

Įžanga
I. Konsoliduotų finansinių ataskaitų sudarymo būtinybė
1.1 Dukterinių įmonių kontrolės būdai ir įmonių susijungimo koncepcijos
1.2 Kas ir kaip turi būti rengiama konsoliduota finansinė atskaitomybė
Lietuvoje
II. Konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodai
2.1 Konsolidacijos metodo pasirinkimas
2.2 Prestižo apskaita konsoliduotose finansinėse ataskaitose
2.3 Mažumos dalies apskaita konsoliduotose finansinėse ataskaitose
2.4 Skirtingų konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodų palyginimas
Išvados
Literatūra ir šaltiniai
Priedai

Įžanga

Konsoliduota finansinė atskaitomybė – įmonių grupės finansinė atskaitomybė, sudaryta ir pateikta kaip vienos įmonės finansinė atskaitomybė. Didžiulės tarptautinės kompanijos jau seniai sudarinėja konsoliduotas ataskaitas, norėdamos išsiaiškinti savo įmonių grupės esamą finansinę padėtį, tačiau Lietuvoje toks konsoliduotų ataskaitų rengimas yra dar naujas dalykas. Tai yra todėl, kad tik šiemet įsigaliojo įmonių konsoliduotos finansinės atskaitomybės įstatymas, pagal kurį tam tikros įmonės turės rengti konsoliduotas ataskaitas tik kitais metais. Todėl šio darbo tema yra tikrai aktuali problema šiuo metu.

Šio kursinio darbas pagrindinis tikslas yra išsiaiškinti kaip yra apskaičiuojami konsoliduoti finansiniai straipsniai. Norint tai nustatyti reikia visų pirma išsiaiškinti:

1. Kodėl įmonės rengia konsoliduotas finansines ataskaitas?

2. Kokie yra konsoliduotų finansinių ataskaitų rengimo metodai?

3. Kokie jų yra pagrindiniai skirtumai, privalumai ir trūkumai?

4. Kokį konsolidacijos metodą geriausiai taikyti?

Viena iš pagrindinių iškilusių problemų rašant šį darbą yra ta, kad didesnioji dalis informacijos buvo anglų kalba, todėl darbe šalia lietuviškų terminų vertimų yra skliausteliuose pateiktas šis terminas ir anglų kalba, kad neatsirastų kokių didesnių netikslumų verčiant terminus.

Taip pat vienas iš keblumų buvo tas, kad praktinėje dalyje sudarinėjant balansus ar apskaičiuojant tam tikras finansinių ataskaitų skiltis skirtingais konsolidacijos metodais, ne visi balanso straipsniai sutapo su

Lietuvoje taikoma balanso straipsnių forma.

I. Konsoliduotų finansinių ataskaitų sudarymo būtinybė

Konsoliduota finansinė atskaitomybė – tai dviejų ir daugiau įmonių, susijusių juridiškai ir finansiškai, bendra ataskaita, neretai vietoj vienos didelės korporacijos yra sukuriama keletas mažesnių įmonių, kurios yra juridiškai savarankiškos, bet tarpusavyje ekonomiškai susijusios su padaliniais, taip gali būti gauta tam tikra ekonomija mokant mokesčius, nes dėl ribotos atsakomybės sumažėja verslo rizikos laipsnis, pasiekiamas didesnis mobilumas įsisavinat naujas kapitalo investavimo formas ir pardavimo rinkas.

Dar viena susivienijimų atsiradimo priežastis – įmonės plėtimasis.

Įmonė gali plėtotis:

1. pati plėstis užsiimdama įvairiomis veiklos rūšimis;

2. įsigydama kitų įmonių akcijų;

3. pirkdama kitas kompanijas arba jų dalį.

Konsolidacijos idėja yra gana paprasta, tačiau ją parengi nėra taip paprasta. Tarkim viena įmonė (patronuojanti) valdo kitą įmonę (dukterinę).

Tuomet iškyla poreikis sudarinėti bendrą finansinę atskaitomybę, kuri leistų gauti bendrą vaizdą apie visos grupės finansinę būklę ir veiklos rezultatus. Bet tuo pačiu kiekviena iš šių įmonių privalo tvarkyti ir savo operacijų atskirą buhalterinę apskaitą ir pateikti rezultatus finansinėje atskaitomybėje.

Konsoliduotai finansinei atskaitomybei būdingos savybės:

1. ji nėra juridiškai savarankiškos įmonės ataskaita. Jos tikslas nustatyti korporacinės šeimos bendros finansinės veiklos būklę, o ne pelno mokesčiams mokėti ir pan.

2. tai nėra grupės kompanijų finansinės atskaitomybės formų vienodų straipsnių paprastas sumavimas. Korporacijos šeimos narių tarpusavio sandoriai neįtraukiami į konsoliduotą atskaitomybę, joje apskaitomas tik turtas ir įsipareigojimai, sandorių su trečiaisiais asmenimis pajamos ir išlaidos.

Sudarant konsoliduotą finansinę atskaitomybę siekiama šių tikslų:

1. sujungti ataskaitas, palengvinti korporacinių susivienijimų apibendrinančių ataskaitų sudarymą:

2. atlikti korporacijų veiklos palyginamąją analizę:

3. praktiškai panaudoti pažangias atskaitomybės metodikas:

4. sudaryti prielaidas valstybinėms institucijoms kontroliuoti didelių grupių veiklą.

Įmonių susijungimo būdai gali būti labai įvairūs, pvz.: patronuojanti įmonė gali valdyti 100 proc. dukterinės įmonės akcijų, arba gali valdyti tik 45 proc. kitos įmonės akcijų ir pastaroji gali valdyti dar trečios įmonės dalį akcijų. Iškyla klausimas kaip tada rengti konsoliduotą finansinę atskaitomybę? Apie įvairius įmonių susijungimo būdus ir kaip jie įtakoja konsoliduotą finansinę atskaitomybę bus kalbama sekančiame skyriuje. Tačiau prieš pradedant nagrinėti įmonių susijungimo koncepcijas, pirma bus aptarta kokie gali būti dukterinių įmonių kontrolės būdai.

1.1 Dukterinių įmonių kontrolės būdai ir įmonių susijungimo koncepcijos

Pagal visas toliau aptariamas koncepcijas visada motininės (patronuojančios) įmonės kontroliuoja dukterinių įmonių veiklą, nors ir nevienodai. Kontrolė gali būti:

1. “Tiesioginė.

2. Vertikali.

3. Kombinuota.” [1, 255p.]

Tiesioginė kontrolė

Paprasčiausia įmonių struktūra yra tiesioginė

100 proc. 80 proc. 70 proc. 60

proc.

A1 A2 A3 A4

1 schema Tiesioginė kontrolė

Iš 1 schemos matyti kad pagal tiesioginę kontrolė labai lengva nustatyti dividendų kiekį, tenkantį motininei įmonei. Jie yra lygus pavaldumo laipsniui. Pagal šį pavyzdį A įmonė visiškai valdo A1 įmonę ir dalinai A2, A3 ir A4 įmones.

Vertikali kontrolė

55 proc.

60 proc.

2 schema. Vertikali kontrolė

Pagal šią schemą A įmonė yra motininė A1 įmonės, o pastaroji – A2

įmonės. A įmonė turi tik netiesioginį ryšį su A2 įmone. Tarkim kad A2 įmonė išmoka dividendams 200Lt, tai A įmonė gaus: [pic] dividendų iš A2 įmonės.

Kombinuotas ryšys

Kombinuotų tarpusavio ryšių yra daug variantų. Toliau bus pateikta tik pora galimų kombinuotų tarpusavyje įmonių ryšių.

|A | A |

|100 proc. 50 proc. |70 proc. |

| |30 proc. |

|A1 |A1 |

|A2 |34 proc. |

|50 proc. 50 proc. |A2 |

|A3 |3.2 schema |

|3.1 schema | |

Pagal 3.1 schemą aiškiai matosi, kad A1 įmonė yra A įmonės dukterinė.

Kur kas sunkiau nustatyti įmonių A2 ir A3 statusą A įmonės atžvilgiu.Jei A

įmonė nereguliuoja A2 įmonės direktorių tarybos sudėties, neturi dominuojančios kitokios įtakos A2 įmonei ir pan. tai A2 įmonė nėra A įmonės dukterinė įmonė, taip pat ir A3 įmonė nėra A įmonės dukterine įmone. Pagal šį pavyzdį, jei A3 įmonė išmokėtų 200 Lt dividendų tai įmonė A jų gaus:

[pic], be to A įmonė turi teisę į 75 proc. A3 įmonės turto, bet A3 įmonė nėra A įmonės dukterinė įmonė.

Pagal 3.2 schemą A1 įmonė yra dukterinė A įmonės atžvilgiu. A įmonė tiesiogiai valdo 30 proc. ir netiesiogiai 34 proc. A2 įmonės akcijų ir A

įmonės interesai A2 įmonės turto atžvilgiu sudaro [pic], t.y. 53,8 proc.

Trumpai buvo aptarta pagrindiniai įmonių kontrolės būdai, toliau bus nagrinėjama įmonių susijungimas, kokios yra įmonių susijungimo koncepcijos

Įmonių susijungimo koncepcijos yra trys:

1. motininės kompanijos koncepcija:

2. ūkio vieneto koncepcija:

3. nuosavybės koncepcija.

4 schema. Įmonių susijungimo koncepcijos ir tipai

Pagal ūkinio vieneto koncepciją tokia įmonių sąjungoje visi akcininkai yra nepriklausomi ir turi vienodas teises, nepriklausomai nuo to ar jie sudaro daugumą ar mažumą. Tai ekonominė sąjunga ir taip gali susijungti dvi lygiavertės įmonės.

Pasaulinėje praktikoje dažniausiai pasitaiko motininės kompanijos koncepcija, kuri yra pagrįsta juridine kontrole, t.y. daugumos balsų persvara. Juridinė kontrolė yra galimybė kontroliuoti balsavimų rezultatus pagrindinių valdymo organų ar narių susirinkimuose. Tai paprastai pasiekiama daugumos nuosavybe ir tai beveik neįmanoma turint tik mažumą nuosavybės.

Motininės kompanijos koncepcija skiriasi nuo nuosavybės koncepcijos tuo, kad būtent šioje koncepcijos didžiausias dėmesys yra skiriamas į savininkų interesus, nes juridinė kontrolė suteikia motininei įmonei teisę ir į valdymą, o nuosavybės koncepcijoje kreipiamas dėmesys tik į nuosavybės paskirstymą. Motininės įmonės koncepcija skiriasi nuo ūkinio vieneto irgi susijungimo tipu. Pagal ūkinio vieneto koncepciją įmonės susijungia ekonominiu pagrindu, dažniausiai būdamos lygiavertės, o šioje koncepcijoje vien įmonė valdo kitą – jos susijungia ir juridiškai.

Tačiau nei motininės įmonės, nei ūkinio vieneto koncepcijos netinka įmonėms, kurios priklauso daugiau kaip vienai grupei arba tik iš dalies vienai grupei. Tokiu atveju yra taikoma nuosavybės koncepcija, kai apibrėžiama ne juridinės kontrolės ar ūkinio vieneto reikšmė, o nuosavybė, bei nuosavybės teisė, kuri suteikia galimybę daryti esminę įtaką komercinei ir finansinei politikai bei sprendimams. Remiantis šia koncepcija, pelno dalis paskirstoma proporcingai turimoms akcijoms bei atitinkamai turto dalis ir įsiskolinimų dalis įtraukiama į konsoliduotą ataskaitą. Ši sujungimo forma vadinama proporcingu konsolidavimu – tai nuosavybės metodo variantas.

Kiekviena atskira įmonių susijungimo koncepcija reikalauja taikyti vis skirtingą konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodą. Skirtingi konsoliduotų ataskaitų sudarymo būdai nebus aptarti sekančiame poskyryje, nes jie kur kad detaliau bus paaiškinti visame sekančiame skyriuje. Toliau bus aptarta konsoliduotų ataskaitų sudarymas

Lietuvoje

1.2. Kas ir kaip turi būti rengiama konsoliduota finansinė atskaitomybė Lietuvoje

Nuo 2004 sausio 1 d. Lietuvoje įsigaliojo LR įmonių konsoliduotos finansinės atskaitomybės įstatymas, pagal kurį tam tikros įmonės privalo rengti konsoliduotas ataskaitas. Šis įstatymas taikomas akcinėms bendrovėms

(AB), uždaroms akcinėms bendrovėms (UAB) bei bankams ir kitoms kredito institucijoms tiek, kiek neprieštarauja jų veiklą reglamentuojantiems įstatymams. Pagal įstatymą įmonė privalo sudaryti finansinę atskaitomybę jei turi vieną arba kelias dukterines įmones. Jei įmonė priklauso įmonių grupės dukterinei įmonei, tai ši įmonė laikoma tos grupės patronuojančios įmonės dukterine įmone ir jos finansinė atskaitomybė taip pat turi būti konsoliduojama.

Konsoliduojama finansinė atskaitomybė gali būti nesudaroma:

I. Patronuojančios įmonės iki 2005 m. sausio 1d., jei jos arba bent vienos iš jos dukterinių įmonių vertybiniais popieriais neprekiaujama reguliuojamose rinkose bei jos įmonių grupės rodikliai neviršija bent dviejų iš šių dydžių:

1) pardavimo grynosios pajamos (neatimant tarpusavio pardavimų) –

5000000 Lt;

2) bendra balanse nurodyto turto vertė (neatskaitant tarpusavio sandorių) – 2500000 Lt;

3) vidutinis metų sąrašinis darbuotojų skaičius – 250.

II. Patronuojančios įmonės, kuri yra kitos įmonių grupės dukterinė įmonė ir atitinka vieną iš šių reikalavimų:

➢ kai visas šios patronuojančios įmonės akcijas valdo ją patronuojanti įmonė;

➢ ne mažiau kaip 90 proc. jos akcijų valdo ją patronuojanti įmonė ir likusieji jos akcininkai neprieštarauja, kad nebūtų sudaroma konsoliduota finansinė atskaitomybė.

➢ BŪTINA SĄLYGA – patronuojančios įmonės ir visų jos dukterinių įmonių vertybiniai popieriais neprekiaujama reguliuojamose rinkose.

Galima nesudaryti konsoliduotos finansinės atskaitomybės, kai:

1) jos ir jos dukterinių įmonių finansinės atskaitomybės įtrauktos į kitos įmonių grupės konsoliduotą finansinę atskaitomybę ir šios grupės patronuojanti įmonė turi vadovautis LR įmonių konsoliduotos finansinės atskaitomybės rengimo įstatymu;

2) jos finansinės atskaitomybės aiškinamajame rašte nurodoma patronuojančios įmonės pavadinimas, kodas, buveinė ir informacija apie sprendimą atleisti nuo konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo ir atleidimo priežastys;

III. Dukterinės įmonės finansinė atskaitomybė gali būti nekonsoliduojama

1) dukterinės įmonės akcijos įsigytos numatant jas perparduoti ir yra įtraukiamos į patronuojančios įmonės trumpalaikio finansinio turto sąskaitą;

2) šios dukterinės įmonės veiklai taikomi ilgalaikiai apribojimai, kurie suvaržo galimybę perleisti patronuojančiai įmonei turtą, lėšas ir įgyvendinti valdymą;

3) informacija, reikalinga konsoliduotai finansinei atskaitomybei parengti, negali būti pateikta be ypač didelių išlaidų ir gaišaties;

4) jeigu dukterinė įmonė nereikšminga įmonių grupės požiūriu, t.y.

jei:

➢ jos turtas finansinių metų pabaigoje neviršija 5 proc.

Patronuojančios įmonės turto

➢ pardavimo grynosios pajamos per ataskaitinius metus neviršija 5 proc. patronuojančios įmonės pardavimo grynųjų pajamų per tą laikotarpį.

Ši ketvirta nuostata netaikoma jei toje pačioje grupėse yra keletas tokių įmonių ir kurių finansinių ataskaitų nekonsolidavimas pažeistų reikšmingumo principą bei reikalavimą teisingai atspindėti įmonių grupės finansinę būklę ir jos veiklos rezultatus.

Jeigu dukterinės įmonės finansinė atskaitomybė nekonsoliduojama, konsoliduotoje metinėje finansinėje atskaitomybėje jos finansinė būklė ir veiklos rezultatai turi būti parodyti taikant nuosavybės metodą.

Neatsižvelgiant į tai, kaip jungiamas verslas (įsigyjamas kitos įmonės turtas ir įsipareigojimai ar akcijos), verslo jungimų apskaitai Lietuvoje turi būti taikomas pirkimo metodas. Pirkimo metodą taiko įsigyjančioji įmonė.

Pirkimo metodas taikomas tokia tvarka:

• identifikuojama įsigyjančioji įmonė;

• nustatoma įmonės įsigijimo savikaina;

• įvertinamas įmonės turtas ir įsipareigojimai;

• įvertinamas ir pripažįstamas įmonės prestižas (neigiamas prestižas).

Lietuvoje konsoliduotą finansinę atskaitomybę sudaro:

• “konsoliduotas balansas;

• konsoliduota pelno (nuostolių) ataskaita;

• konsoliduota pinigų srautų ataskaita;

• konsoliduota nuosavo kapitalo pokyčių ataskaita;

• aiškinamasis raštas.” [3]

Visos šios išvardytos finansinės atskaitomybės dalys turi sudaryti nedalomą visumą.

Pavyzdinės konsoliduotų finansinių ataskaitų formos yra pateikiamos šio darbo prieduose (1 priedas – Pavyzdinė konsoliduoto balanso forma; 2

priedas – Pavyzdinė konsoliduotos pelno (nuostolių) ataskaitos forma; 3

priedas – pavyzdinė konsoliduoto nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitos forma;

4 priedas – Pavyzdinė konsoliduotos pinigų srautų ataskaitos, sudaromos tiesioginiu būdu forma; 5 priedas – Pavyzdinė konsoliduotos pinigų srautų ataskaitos, sudaromos netiesioginiu būdu forma).

Jeigu įmonių grupę sudaro įmonės, kurių finansinių ataskaitų formos yra skirtingos, grupė gali pati pasirinkti konsoliduotų finansinių ataskaitų formas. Tačiau šiose ataskaitose turi būti pateikti pagrindiniai visų finansinių ataskaitų elementai ir jos turi teisingai parodyti įmonių grupės turtą, įsipareigojimus, pajamas ir sąnaudas bei pinigų srautus.

II. Konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodai

Klasikiniai konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodai:

• “Proporcinga konsolidacija (proportional consolidation)

• Pirkimo metodas (purchase method, arba acquisition method, arba capital consolidation method)

• Susijungimo metodas (pooling method arba merger method)

• Kapitalo metodas (equity method)

• Padidėjusio kapitalo metodas (gross equity method) ”[11]

Toliau bus detaliau aptarti anksčiau minėti konsoliduotų ataskaitų sudarymo metodai.

Pirkimo metodas (purchase method)

Tai tradicinis ir dažniausiai naudojamas konsoliduojant patronuojančios[1] ir jos dukterinės įmonės finansines ataskaitas. Pirkimo metodo naudojimas apskaitoje kai viena įmonė įsigyja kitą tuo pačiu ir yra perleidžiama valdžia. Šis metodas akivaizdžiausias kai grupė yra formuojama ar išplečiama padalinių perėmimu. Taip pat šis metodas taikomas kai motininės įmonės įtaka yra įkuriama nauja įmonė, kaip priemonė naujam verslui arba veiklai vystyti.

Pirkimo metodu sudarant konsoliduotą balansą ir pelno (nuostolių)

ataskaitą, eilutė po eilutės sujungiami tų pačių finansinių metų patronuojančios ir dukterinių įmonių balansų ir pelno (nuostolių) ataskaitų straipsniai. Iš sujungtų balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos straipsnių atimami visi įmonių grupės tarpusavio sandoriai ir jų rezultatai.

Pagal faktinius tų finansinių metų, kurių konsoliduota finansinė atskaitomybė yra sudaroma, duomenis, kiekvienai dukterinei įmonei apskaičiuojama mažumos dalis, proporcinga įmonių grupei nepriklausančios dukterinės įmonės akcijų daliai. Mažumai tenkanti dukterinės įmonės nuosavo kapitalo dalis konsoliduotame balanse parodoma atskirame straipsnyje, atskirai nuo nuosavo kapitalo ir įsipareigojimų. Mažumai tenkanti ataskaitinių metų pelno (nuostolių) dalis konsoliduotoje ataskaitoje parodoma atskiroje eilutėje, po eilutės “Pelnas (nuostoliai) prieš mažumos dalį”. Iš balanso eliminuojamas dukterinių įmonių nuosavas kapitalas.

Įmonių grupei tenkanti dukterinių įmonių nuosavo kapitalo dalis bei toms įmonėms tenkantis įmonių grupės finansinis turtas eliminuojamas ir gali būti pripažįstamas prestižas (jo apskaičiavimas aptartas šio darbo 2.2

skyriuje).

Jeigu konsoliduota pinigų srautų ataskaita rengiama tiesioginiu metodu, į ją įtraukiamos visų įmonių grupės įmonių pinigų įplaukos ir išmokos, išskyrus įplaukas ir išmokas susijusias su tarpusavio operacijomis ir sandoriais.

Jeigu konsoliduota finansinė atskaitomybė rengiama netiesioginiu metodu, pagrindinės veiklos pinigų srautai apskaičiuojami pagal konsoliduoto balanso straipsnių pokyčius. Iš įmonių grupės konsoliduoto grynojo pelno turi būti išskaičiuota mažumai tenkančios dalies įtaka, kadangi mažumos dalies išskyrimas konsoliduotoje pelno (nuostolių)

ataskaitoje nėra susijęs su pinigų judėjimu. Visi pinigų srautai turi apimti visas įplaukas ir išmokas, išskyrus įplaukas ir išmokas tarp grupės įmonių. Jei ataskaitiniu laikotarpiu buvo įsigytos kitos įmonės, kuri atitinka dukterinės įmonės kriterijus, akcijų, konsoliduotoje pinigų srautų ataskaitoje šios įmonės akcijų įsigijimas bus parodomas kaip investicinės veiklos pinigų srautas, lygus sumos, sumokėtos už dukterinės įmonės akcijas, ir dukterinės įmonės pinigų likučių įsigijimo momentu skirtumui.

Konsoliduota nuosavo kapitalo pokyčių ataskaita turi apimti visus per ataskaitinį laikotarpį įvykusius įmonių grupės nuosavo kapitalo pokyčius.

Konsoliduotoje nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitoje įstatinis kapitalas lygus patronuojančios įmonės įstatiniam kapitalui. Į konsoliduotą nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitą neturi būti įtraukiama ta dukterinės įmonės (dukterinių įmonių) rezervų ir nepaskirstytojo pelno dalis, kuri buvo dukterinėje įmonėje iki susidarant patronuojančios įmonės ir dukterinės įmonės santykiams. Taip pat nenurodomi dividendai, skirti grupės įmonėms.

Atskiroje eilutėje turi būti parodomi užsienio dukterinių įmonių nuosavo kapitalo dalies pokyčiai, susidarę dėl valiutos kurso pasikeitimo.

Apibendrinant, pirkimo metodo pagrindiniai principai:

1. Konsoliduotos finansinės ataskaitos apima esminius dukterinės kompanijos aktyvus nepriklausomai nuo patronuojančios įmonės nuosavybės dydžio joje.

2. Prieškontroliniai ir pokontroliniai įvykiai yra išskiriami ir pirmieji jų yra eliminuojami iš konsolidacijos.

3. Konsoliduotos finansinės ataskaitos apima tikrąją vertę viso turto dukterinės įmonės ataskaitos sudarymo dieną ir atspindi tikrąją patronuojančios įmonės investicijų dydžio vertę.

4. Konsolidacijos skirtumai atsiranda iš pakeitimų eliminavimo.

5. Kompanijų (patronuojančios ir dukterinės) tarpusavio sandoriai yra galutiniai eliminuojami.

6. Pelnas iš kompanijų tarpusavio sandorių yra galutinai eliminuojamas.

Susijungimo metodas (pooling method)

Šis metodas apima pirkimo metodo 1 ir 5 punktus. Prieškontroliniai ir pokontroliniai įvykiai yra neišskiriami ir abudu jie yra įtraukiami į konsoliduotą ataskaitą. Šiame metode tikroji vertė yra nenaudojama (viskas yra skaičiuojama balansine verte), būtent dėl šios priežasties neatsiranda jokie konsolidacijos skirtumai arba jie būna labai nereikšmingi. Toks konsolidacijos sudarimo metodas yra susijęs tik su motininės kompanijos koncepcija (parent entity). Pagal šį metodą pelnas iš tarpusavio prekybos (tarp motininės įmonės ir padalinių arba koncerno vidaus prekybos) yra eliminuojamas kaip negautos pajamos priklausomai nuo to, kuri kompanija yra pardavėjas.

Susijungimo metodo šalininkai įrodinėja kad šis metodas turi būti naudojamas kai dukterinės įmonės yra kuriamos reorganizuojant vidinę struktūra arba kai kompanijos sujungia savo veiklas. Reorganizacijos ir sujungimai gali būti atlikti keletu būdu. Jei dvi kompanijos A ir B nori susijungti, tai jos gali atlikti keletu būdu:

• A arba B, arba jos kartu, arba jų agentai gali įsteigti naują kompaniją X, kuri nuperka A ir B kompanijos akcijas. Parduodant A

ir B kompanijų akcininkai biržoje superka X kompanijos akcijas.

Taigi A ir B kompanijos gali būti likviduojamos arba gali egzistuoti kaip X kompanijos padaliniai.

• A kompanija nuperka B kompanijos akcinį kapitalą iš B kompanijos akcininkų,.

Pardavimo sandoriai yra gerai matomi abiejuose šiuose pavyzdžiuose, t.y. juridiniai formalumai. Tokie kompanijų įsigijimai (tiksliau susijungimai) yra atliekami ne tam, kad būtų įgytas turtas, bet būtų pakeista iki tol egzistavusi nuosavybės teisė. Toliau A ir/arba B

kompanijos egzistuoja kaip padaliniai arba kaip divizijos. Tokios organizacijos struktūros reorganizavimo tikslas padaryti verslą labiau pelningu, tačiau ši naujoji struktūra ne iš pamatų pakeičia verslo ar savininkų interesus naujame darinyje. Keletas faktų, kurie gali apibūdinti tikrąjį susijungimą yra:

– Susijungimo idėja yra svarstoma abiejų kompanijų vadovų, paskui sudaryta susijungimo tvarka yra pateikiama abiejų kompanijų akcininkams.

– Valdymo išlaikymas tarp susijungusių kompanijų.

– Susijungę kompanijos yra tose pačiose arba giminingose pramonės šakose.

– Susijungiančios kompanijos yra maždaug vienodo lygio ir stiprumo

– įsigijimo sandoriai įtraukia akcijų pasikeitimą grynais arba kitais materialais

Susijungimo metodas turi keletą efektų konsolidacijos rezultatams lyginant su pirkimo metodu. Vienas iš pagrindinių skirtumų yra tas, kad padalinio nuosavas kapitalas nėra eliminuojamas kaip akcinis kapitalas.

Taip pat konsoliduotas pelnas, gautas iš prekių ar paslaugų aptarnavimo, yra didesnis, nes nėra konsolidacijos skirtumo ir todėl, kad išlaidos turto išlaikymui yra skaičiuojamos balansine vietoj tikrosios vertės.

Susijungimo metodas paneigia naujo ūkinio vieneto kūrimą, yra tęsiama senoji veikla kompanijų nors ir pagal naują struktūrą. Reorganizacija arba susijungimas yra tik vienas įvykis (atvejis) tolesnėje šių ūkinių vienetų veiklos istorijoje. Todėl, šis metodas yra nesuderinamas su ekonominės kontrolės įsigijimu ir neturėtų būti naudojamas sąjungose su ūkio vieneto koncepcija. Susijungimo metodas yra priimtinas, netgi labiausiai būdinga konsolidacijos forma, kada yra taikoma motininės kompanijos susijungimo koncepcija. Šis metodas yra suderinamas su idėja, kad padaliniai yra panašūs į divizijas arba filialus arba kitaip pasiekiami motininės įmonės.

Skirtingai nuo ekonominės kontrolės, juridinė kontrolė neprieštarauja esminėms metodo prielaidoms. Susijungimo metodas yra naudojamas ir

Didžiojoje Britanijoje. Jis yra leidžiamas naudoti pagal TAS[2]22.

Verslo sąjungų apskaita susijungimams yra apibūdinama kaip “dalininkų interesų sujungimas”. JAV susijungimo metodas buvo labai populiarus, bet jis įgijo reputaciją kaip piktnaudžiaujanti kūrybiška apskaitos priemonė, nes ji buvo dažnai neteisingai naudota. Yra keletas faktų, kad šis susijungimo metodas buvo taikomas ir Australijoje, tačiau šiuo metu jis uždraustas.

Proporcinga konsolidacija (Proportional consolidation)

Proporcinga konsolidacija yra tarsi kaip ir pirkimo metodas ir nepanaši į susivienijimų metodą. Ji atskiria prieškontrolinius ir pokontrolinius įvykius, išskyrus ankstesnes konsoliduotos finansinės ataskaitos formas ir dėl to yra naudojama šiame metode tikroji vertė todėl ir dėl to atsiranda konsolidacijos skirtumai.

Šis metodas skiriasi iš kitų dviejų anksčiau minėtų visais kitais atžvilgiais. Pagrindinis skirtumas tas, kad šis metodas vienintelis apskaito motininės įmonės dalį padalinio grynajame turte. Šis metodas yra naudojamas tiktai tokiose sąjungose, kuriose vyrauja nuosavybės koncepcija.

Mažumos kapitalo reikalavimai kiekviename finansiniame straipsnyje yra ištrinami. Tariame kad tai bus padaryta koregavimo dieną, kiti gali tai padaryti eliminuojant, darydami ištrynimus vientisoje konsolidacijos proceso dalyje. Motininės įmonės likučių dalis yra įtraukiami į konsolidaciją, išskyrus tas sumas, kurias reikia eliminuoti kaip tarpusavio sandorius arba substituciją.

Dėl mažumos dalies reikalavimų, kad kompanijų tarpusavio sandoriai yra eliminuojami tik motininės įmonės dalies mastu. Tas pats yra taikoma negautam pelnui dėl tarpusavio prekybos.

Proporcingos konsolidacijos metodas nesugeba perteikti informacijos kontrolinės užduotims. Vietoj to jis tinka vykdyti tik siauroms valdymo funkcijoms ir priimtinas tik motininės įmonės akcininkams. Metodas parodo tam tikrus elementus, kuriuose motininės įmonės akcininkai turi tam tikrų pretenzijų į grynąjį turtą ir pajamas.

Nuomonė, kad motininės įmonės akcininkų teisė prijungiama į proporciją visų padalinio aktyvų ir pasyvų yra dirbtinė. Ji taip pat pateikia labai ribotą ekonominę informaciją. Yra neįmanoma padalinti fizinį turtą tarkim tokį kaip vamzdžiai ar pan., vertė be abejo yra daloma, bet rezultatas turi abejotiną naudą išskyrus vertę, taigi padalijama yra turto realizuojama vertė, taip šiame modelyje nėra linkę į dalybas ir įsipareigojimai.

Proporcingos konsolidacijos metodo neleidžia taikyti TAS 27, taip pat jis yra uždraustas ir Australijoje. Šis metodas yra taikomas keletoje

Europos šalių ir ES savo Finansinės Strategijos Ataskaitoje nurodė galimybę jo tolesnio naudojimo, šis dokumentas taip pat nurodė kad proporcingos konsolidacijos metodas nebus naudojamas ilgiau nei TAS nuspręs jį įteisinti, o tai mažai tikėtina.

Kapitalo metodas (equity method – ‘one-line’)

Šis metodas apima ataskaitą apie investicijas investuotoje įmonėje visos grupės apskaitoje kaip atskiras įrašas konsoliduotame balanse ir konsoliduotoje pelno nuostolio ataskaitoje. Jis praneša apie grupės akcijų rezultatus investuotoje įmonėje. Šis metodas apskaitoje pirmiausiai yra naudojamas investicijoms į bendras įmonės ir asociacijas, bet yra apribota kur šis metodas gali būti taikomas tokioms investicijoms į padalinius.

Padidėjusio kapitalo metodas (gross equity method)

Padidėjusio kapitalo metodas kartais yra naudojamas iš anksto paruošti papildomą informaciją (ataskaitas ar pan.) kur grupės ataskaitos yra ruošiamos kapitalo metodu.

Padidėjusio (arba išplėstinio) kapitalo metodui nėra būdingos tos problemos, kurios atsiranda taikant kapitalo metodą, nes pagal šį metodą investicijų į dukterines įmonės apskaičiavimas yra analizuojamas atskirai:

grupės dalis investuotos įmonės turte ir įsipareigojimuose ir pelno ir nuostolio ataskaitoje tai pateikiama atskirais straipsniais.

Padidėjusio kapitalo metodas yra rekomenduojamas naudoti Anglijoje (pagal FAS9) norint apskaityti investicijas į bendrą įmonę.

2.1 Konsolidacijos metodo pasirinkimas

Dažniausiai kokį konsolidacijos metodą pasirinkti sprendžia pati įmonė arba tai nustato valstybė (Lietuvoje taikomas pirkimo metodas). Jeigu laisvai yra pasirenkamas konsolidacijos metodas, tai jo pasirinkimą įtakoja kaip yra sudaryta įmonių grupė. Žemiau pateikta lentelė pateikia kiekvienai grupių koncepcijai būdingus konsoliduotos finansinės atskaitomybės rengimo metodus. Taip pat šioje lentelėje yra parodyti esminiai konsoliduotų finansinių ataskaitų sudarymo metodų skirtumai.

1 lentelė. Konsoliduotų ataskaitų sudarymo metodų pasirinkimas pagal grupės junginio koncepciją ir pagrindiniai šių metodų skirtumai.

Šaltinis: [2]

Dar vienas būdas kokį konsolidacijos metodą pasirinkti yra tikslų modelis. Konsoliduotų ataskaitų sudarymo metodo pasirinkimas yra susijęs ir su tuo ko siekia pati įmonė. Žemiau lentelės forma yra pateikiama kaip pasirenkamas konsolidacijos metodas, kai įmonė siekia tam tikrų tikslų bei yra atsižvelgiama ir į grupės sudarymo koncepciją.

2 lentelė. Tikslų modelis konsoliduotai finansinei atskaitomybei rengti

|3|Papildyti motininės| | | |

Šaltinis: [2]

2 lentelė apibendrina dažniausiai siūlomus konsoliduotų ataskaitų tikslus. Baziniai tikslai lentelėje susieja objekto esmę ir padėtį šių teiginių. Jeigu yra taikoma ūkinio vieneto koncepcija, baziniai konsolidacijos tikslai iš anksto paruošti ataskaitą išimtinai tik apie grupę. Iš to išplaukia, kad jie turi turėti svarbiausią padėtį, nes jie yra vieninteliai finansiniai (straipsniai) elementai numatyti grupės koncepcijoje.

Toliau dviejuose skyriuose bus nagrinėjami du išskirtiniai konsoliduotų ataskaitų straipsniai: prestižas ir mažumos dalis ir kaip šios skiltys yra apskaičiuojamos.

2.2 Prestižo apskaita konsoliduotose finansinėse ataskaitose

Prestižas (neigiamas arba teigiamas) tai tiesiog skirtumas tarp sumokėtos vertės įsigyjant įmonę ir tikrosios įmonės vertės. Neigiamas prestižas – suma, kuria įgijėjo sumokėta kaina yra mažesnė už įsigytos kitos įmonės grynojo turto dalies vertę. Prestižas – suma, kuria įgijėjo sumokėta kaina viršija įsigytos įmonės grynojo turto dalies vertę ir iš kurios įgijėjas tikisi gauti ekonominės naudos ateityje.

Prestižas įsigijimo datą apskaitoje registruojamas įsigijimo savikaina, finansinėje atskaitomybėje pateikiamas likutine verte (iš įsigijimo savikainos atėmus amortizaciją ir vertės sumažėjimą). Prestižas (neigiamas prestižas), susidarantis dėl tokio verslo jungimo, kai viena iš besijungiančių įmonių nustoja veikti kaip atskiras juridinis asmuo, įsigyjančiosios įmonės finansinėje atskaitomybėje pripažįstamas nematerialiuoju turtu, o kai prestižas susidaro dėl tokio verslo jungimo, kai visos besijungiančios įmonės toliau veikia kaip atskiri juridiniai asmenys, atskiroje įsigyjančiosios įmonės finansinėje atskaitomybėje parodomas tame pačiame straipsnyje kaip ir investicija į įsigyjamąją įmonę.

Konsoliduotoje finansinėje atskaitomybėje su konsoliduojamomis dukterinėmis įmonėmis susijęs prestižas (neigiamas prestižas) parodomas nematerialiojo turto dalyje.

Prestižas turi būti amortizuojamas visą jo naudingo tarnavimo laiką, dažniausiai per 5 metus nuo pirmo pripažinimo, tačiau išimtiniais atvejais gali būti nustatomas ilgesnis prestižo naudingo tarnavimo laikas. Prestižas amortizuojamas taikant tiesiogiai proporcingą amortizacijos skaičiavimo metodą. Kiekvieną ataskaitinį laikotarpį amortizacijos suma pripažįstama veiklos sąnaudomis.

Vertinant prestižo naudingo tarnavimo laiką, reikia atsižvelgti į šiuos veiksnius:

• įsigyto verslo pobūdį ir numatomą gyvavimo laiką;

• pramonės šakos, kuriai priklauso įsigytas verslas, pastovumą ir numatomą gyvavimo laiką;

• produkcijos senėjimo, paklausos pokyčių ir kitų ekonominių veiksnių poveikį įsigyjamam verslui;

• numatomą galimybę pagrindiniams vadovams ar darbuotojams tęsti darbą įmonėje po jungimo ir tai, ar įsigytą verslą gali veiksmingai valdyti kita vadovų komanda;

• išlaidų ir finansavimo lygį, reikalingą, kad tikėtina būsimųjų laikotarpių nauda būtų gaunama iš įsigyto verslo, ir įmonės sugebėjimus bei norą siekti šio lygio;

• laukiamus konkurentų ar galimų konkurentų veiksmus;

• įsigyto verslo kontrolės laikotarpį ir teisines, reguliavimo ar sutarčių nuostatas, turinčias įtakos naudingo tarnavimo laikui.

Prestižas, be kitų dalykų, parodo būsimąją ekonominę naudą, kuri negali būti pripažinta atskirai. Kuo ilgesnis prestižo naudingo tarnavimo laikas, tuo jo įvertinimas tampa mažiau patikimas. Prestižo naudingo tarnavimo laikas visada ribotas. Prestižo amortizacijos laikotarpis turi būti peržiūrimas kiekvienais metais. Jei tikėtinas naudingo tarnavimo laikas reikšmingai skiriasi nuo anksčiau numatyto, amortizacijos laikotarpis turi būti atitinkamai tikslintas ataskaitiniu ir būsimaisiais laikotarpiais. Amortizacija skaičiuojama nuo jo nustatytos naujos vertės.

Nustačiusi, kad prestižo vertė sumažėjo, įmonė taiko tuos pačius apskaitos principus kaip ir kito turto vertės sumažėjimui registruoti. Kai prestižo naudingo tarnavimo laikas ilgas, gali būti sunku nustatyti, ar jo vertė mažėja. Tais atvejais, kai nustatytas prestižo naudingo tarnavimo laikas yra daugiau kaip 20 metų, kiekvienais metais turi būti peržiūrima, ar jo vertė nesumažėjo.

Įsigyto kitos įmonės grynojo turto vertės dalis, viršijanti įsigyjančiosios įmonės už jį sumokėtą sumą, gali būti pripažįstama neigiamu prestižu, jei nepripažįstama pajamomis dėl įmonės įsigijimo. Prieš pripažindama ir registruodama apskaitoje neigiamą prestižą, įmonė turi įsitikinti, ar įsigytos įmonės turtas ir įsipareigojimai teisingai įvertinti. Kai kuriais atvejais skirtumas gali atsirasti dėl to, kad įsigytos įmonės turto balansinė vertė yra mažesnė už jo tikrąją vertę.

Neigiamo prestižo dalis, susijusi su būsimaisiais nuostoliais ir sąnaudomis, kurios yra numatytos įsigijimo plane ir gali būti patikimai įvertintos, bet dar nepripažintos įsipareigojimais įsigijimo datą, turi būti nuosekliai pripažįstama pajamomis pelno (nuostolių) ataskaitoje ir mažinamos veiklos sąnaudos to laikotarpio, kurio bus pripažįstami numatyti nuostoliai ir sąnaudos.

Neigiamo prestižo dalis, nesusijusi su numatytais būsimaisiais nuostoliais ir sąnaudomis, kurių negalima patikimai įvertinti įsigijimo datą, turi būti pripažįstama pajamomis pelno (nuostolių) ataskaitoje taip:

• neigiamo prestižo suma, neviršijanti įsigyto ilgalaikio nepiniginio turto tikrosios vertės, turi būti pripažįstama pajamomis per likusį įsigyto ilgalaikio nepiniginio turto naudingo tarnavimo laikotarpį, proporcingai to turto nusidėvėjimo

/ amortizacijos sumai;

• neigiamo prestižo suma, viršijanti įsigyto ilgalaikio nepiniginio turto tikrąją vertę, turi būti nedelsiant pripažįstama pajamomis.

Konsoliduotose ataskaitose prestižo apskaičiavimas gali būti padalinta į dvi dalis:

• visų pirma grynojo turto apskaičiavimas įsigijimo dieną

• pirkimo reikšmės įvertinimas įsigytos įmonės.

Kada apskaičiuojamas įsigyjamos įmonės bendras turtas reikia atkreipti dėmesį kokią įmonės dalį valdo motininė įmonė. Aptarsime tuos atvejus kai įsigyjama turto vertė lygi buhalterinei jo vertei ir ne.

A kompanija įsigyja 80 proc. B kompanijos paprastųjų akcijų už 100000

Lt 2003 12 31 dieną ir šią dieną bendras B kompanijos turtas buvo 80000Lt.

Prestižo apskaičiavimas:

| |Lt |Lt |

|Sandorio vertė | |1000|

| | |00 |

|Įsigyjamas bendras|80000| |

|turtas | | |

|Grupės dalis |80 |6400|

| |proc.|0 |

|Prestižas | |3600|

| | |0 |

Šis pavyzdys yra pats lengviausias, nes nereikia koreguoti turto vertės, nes jo buhalterinė vertė yra lygi jo tikrajai vertei. Jeigu nėra naudojama turto ir įsipareigojimų tikroji vertė, tada apskaičiuota prestižo suma nieko verta. Geriausias pavyzdys yra žemė ir pastatai, kurie apskaitoje paprastai registruojami mažesne vertė nei iš tikrųjų jie yra verti. Toliau pateiktame pavyzdyje ir panagrinėsime, kai įsigyjamos įmonės buhalterinė turto vertė skiriasi nuo tikrosios jo vertės.

A kompanija įsigyja B kompanijos 80 proc. paprastųjų akcijų už

100000Lt 2003 12 31 dieną. Tą dieną B kompanijos buhalterinė turto vertė yra 80000Lt: 75000Lt žemė ir pastatai ir 15000Lt akcijos. Žemės ir pastatų vertė rinkoje yra 11000Lt, o akcijų – 10000Lt. Prestižo apskaičiavimas bus toks:

| |Lt |Lt |

|Sandorio vertė | |1000|

| | |00 |

|Įsigyjamas bendras|11000| |

|turtas |0 | |

|Grupės dalis |80 |8800|

| |proc.|0 |

|Prestižas | |1200|

| | |0 |

Taigi kaip apskaičiuojama grynoji įsigyjamo turto vertė. Prie buhalterinės turto vertės yra pridedama 35000Lt (110000Lt-75000Lt =

35000Lt) suma, t.y. tiek kiek tikroji turto vertė yra didesnė už buhalterinę vertę, be to yra atimama 5000Lt (15000Lt-1000Lt), t.y. tokia suma sumažinama, kiek akcijų tikroji vertė skiriasi nuo buhalterinės, tai gauname: 80000 + 35000 – 5000 = 110000Lt.

Toliau pateiktame pavyzdyje nagrinėsime atvejį kai yra įsigyjamos ir privilegijuotosios akcijos. Pagrindinis skirtumas kai yra įtraukiamo ir privilegijuotosios akcijos yra tas, kad dukterinės įmonės grynasis turtas yra padalinamas į dvi dalis

Grynasis turtas atstovaujantis privilegijuotosioms akcijoms yra visada lygus šių akcijų nominaliai vertei. Tada paprastosios akcijos lygios turto likučiui, kuris lieka iš turo atėmus privilegijuotų akcijų nominalią vertę.

Toliau pateiktam,e pavyzdyje yra apskaičiuojamas prestižas kai kompanija turi ir paprastąsias ir privilegijuotąsias kitos kompanijos akcijas.

2003 12 31 dieną A kompanija įsigijo 80 proc. paprastųjų B kompanijos akcijų už 100000Lt ir 10000 vnt. (1Lt vertė akcijos) privilegijuotųjų akcijų už 15000Lt. B kompanijos finansinė dalis:

|Privilegijuotosios |20000Lt|

|akcijos | |

|Paprastosios |50000Lt|

|akcijos | |

|Nepaskirstytas |10000Lt|

|pelnas | |

|VISO |80000Lt|

Prestižo apskaičiavimas:

| |Lt |Lt |

|Sandorio vertė (100000 + 15000) | |115000|

|Įsigyjamas bendras turtas |80000 | |

|Turto sumažėjimas, atėmus |-20000| |

|privilegijuotąsias akcijas | | |

| |60000 |48000 |

|Grupės dalis |80 | |

| |proc. | |

|Visas turtas tenkantis |20000 | |

|privilegijuotosioms akcijoms | | |

|Grupės privilegijuotųjų akcijų dalis |50 |10000 |

| |proc. | |

|Prestižas | |57000 |

Paprastosioms akcijoms tenkanti turto dalis gali būti apskaičiuojam paprastai sudedant nominalią paprastųjų akcijų vertę ir įvairius rezervus (akcijų priedus, privalomąjį rezervą ir kitus nepaskirstytus pelnus).

Tačiau privilegijuotoms akcijoms tenkanti turto dalis yra pastovi ir lygi tik šių akcijų nominalia vertei.

Visais anksčiau minėtais atvejais B kompanijos akcijos buvo įsigyjamos už “grynus pinigus”, t.y. atsiskaitant valiuta ar pan. Tačiau galima kompaniją įsigyti ir ne piniginiais sandoriais, pvz.: išleidžiant savo akcijas ir už jas nupirkti kitos kompanijos akcijas. Šiuo metodu vykdomos operacijos visada įkainojamos tikrosiomis vertėmis. Toliau pateiktame pavyzdyje A kompanija įsigyja B kompaniją parduodama savo akcijas pastarajai.

2003 12 31 dieną A kompanija įsigyja 80 proc. B kompanijos paprastųjų akcijų išleisdama 40000 vnt. savo paprastųjų akcijų (kaina 1Lt už akciją) B

kompanijos akcininkams. Tą dieną B kompanijos turtas buvo 80000Lt. A

kompanijos akcijos rinkos kaina buvo 2,5Lt už akciją. Prestižo apskaičiavimas:

| |Lt |Lt |

|Sandorio vertė | |1000|

|(40000Lt * 2,5) | |00 |

|Įsigyjamas bendras |80000| |

|turtas | | |

|Grupės dalis |80 |6400|

| |proc.|0 |

|Prestižas | |3600|

| | |0 |

Atlikus tokią kompanijos įsigijimo procedūrą, A kompanijos balanse akcinis kapitalas turėtų padidėti 40000Lt suma nes buvo išleista 40000 vnt.

paprastųjų akcijų, o akcijų priedai turi būti padidinti 60000Lt suma, nes išleistos akcijos buvo iškeisto už 40000Lt bet jų tikroji rinkos vertė

100000Lt, todėl akcijų priedų skiltį didinam skirtumu tikrosios ir nominalios vertės (10000Lt – 40000Lt).

Taigi, išnagrinėję visus šiuos prestižo apskaičiavimo būdus galime apskaičiuoti ir mūsų pavyzdžio, kuris bus toliau nagrinėjamas apie Boito ir

Verdi kompanijas, prestižo apskaičiavimą. Duota, kad Boito kompanija įsigyja 80 proc. Verdi kompanijos paprastųjų akcijų, tai ji daro išleisdama

32000 vnt. savo paprastųjų akcijų. Nominali paprastųjų Boito kompanijos akcijų vertė yra 1Lt tačiau tikroji jų vertė yra 1,75Lt už akciją. Todėl sandorio vertė yra 32000 * 1,75Lt = 56000Lt, iš lentelės duomenų matome kad

Verdi kompanijos akcini kapitalas yra 40000 Lt, o nepaskirstytas pelnas

10000lt, tačiau prie šių skaičių pridedame dar 4000Lt, nes tikroji Verdi kompanijos aktyvų vertė yra ne 50000Lt o 54000Lt. Tai prestižas bus lygus:

| |Lt |Lt |

|Sandorio vertė (32000 * 1,75) | |56000 |

|Įsigyjamas bendras turtas |54000 | |

|Grupės dalis |80 |43200 |

| |proc. | |

|Prestižas | |12800 |

2.3 Mažumos dalies apskaita konsoliduotose finansinėse ataskaitose

Įmonių grupei nepriklausantiems akcininkams tenkanti dukterinių įmonių ataskaitinių metų rezultato dalis konsoliduotoje pelno (nuostolių)

ataskaitoje turi būti išskirta ir parodyta straipsnyje “Mažumai tenkanti metinio rezultato dalis”, o konsoliduotame balanse – straipsnyje “Mažumos dalis”, kuris nepriskiriamas nei nuosavam kapitalui, nei įsipareigojimams.

Mažumai tenkančia dukterinės įmonės nuosavo kapitalo dalį sudaro:

• mažumai tenkanti nuosavo kapitalo dalis (grynąjį turtą įvertinus tikrąja verte), apskaičiuota įsigijimo dieną;

• mažumai tenkanti dalis tų nuosavo kapitalo pokyčių, kurie įvyko po įsigijimo dienos.

Konsoliduotame balanse parodoma dukterinės įmonės mažumos dalis negali būti neigiama. Jeigu dukterinė įmonė per ataskaitinį laikotarpį patyrė nuostolių, dėl kurių balanse parodoma tos įmonės mažumos dalis taptų neigiama, susidaręs neigiamas skirtumas turi būti laikomas įmonių grupės nuostoliu, išskyrus atvejus, kai mažumos akcininkai taip pat prisiima įsipareigojimą padengti dukterinės įmonės nuostolius. Jei ir kitais metais dukterinė įmonė patiria nuostolių, visi patirti nuostoliai turi būti laikomi įmonių grupės nuostoliais. Kai dukterinė įmonė pradės gauti pelno, įmonių grupei priskirti mažumos dalies nuostoliai turės būti padengiami iš mažumai tenkančios pelno dalies.

2.4 Skirtingų konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodų palyginimas

Skirtingus konsoliduotų ataskaitų sudarymo metodus palyginsime pavyzdžių pagalba, panagrinėsime dvi Boito ir Verdi kompanijas. Žemiau pateiktuose pavyzdžių lentelėse yra įtraukti ir tokie finansiniai straipsniai kurie ir neįeina į balansą, nes taip yra geriau matomos korekcijos.

PAVYZDYS. Tam tikros sąlygos:

1. Boito kompanija siekia įsigyti visas Verdi akcijas, siūlydama vieną

Boito akciją už vieną Verdi kompanijos akciją. Boito tikroji vienos akcijos kaina tuo metu buvo 1,75Lt. Anksčiau abi kompanijos į apyvartą išleido savo akcijas, kurių kaina buvo 1Lt už akciją. Šis Boito kompanijos pasiūlymas buvo įvykdytas 80 proc. 2003 sausio 1 dieną (t.y. Boito kompanija įsigijo

80 proc. Verdi kompanijos akcijų).

2. Šiuo metu Verdi įmonės kai kurie balanso straipsniai buvo tokie:

|VISO aktyvai |50000Lt |

| akcinis |40000Lt |

|kapitalas | |

| nepaskirstytas|10000Lt |

|pelnas | |

Tačiau tikroji Verdi kompanijos aktyvų vertė buvo 54000Lt, bet ji neperkainoja savų visų aktyvų.

3. Kitas turtas parodomas bendrąja verte po nusidėvėjimo, kuris apskaičiuojamas tiesiogiai proporcingu būdu. Kontrolės dieną buvo apskaičiuota, kad kitas turtas nusidėvės per 20 metų.

4. Tarpkompaniniai pardavimai per metus siekė 14000Lt

6 Baigianti inventorizaciją Boito Ltd kompanijoje buvo nustatyta, kad buvo nupirkta prekių iš Verdi prekių už 1300Lt (su PVM), kurių savikaina buvo 800Lt.

7 Nematerialus turtas yra amortizuojamas į keturias lygias kasmetines dalis.

Žemiau yra pateikta lentelė, kurios pagalba yra paruošiami duomenys tolimesniems konsoliduotos ataskaitos skaičiavimams.

3 lentelė. Duomenų paruošimas konsolidacijai taikant pirkimo ir susijungimo metodus.

| |a |b | |c | |(a+b |(a + b)|

| | | | | | |+/ – |sujungi|

| | | | | | |c) |mo |

| | | | | | |mo |suma |

| | | | | | |o | |

| | |D | |K | | |

| pardavimai |50000 |35000 | | | |85000|85000 |

| dividendai |6400 |- | | | |6400 |6400 |

|VISO pajamų |56400 |35000 | | | |91400|91400 |

|Išlaidos | | | | | |0 | |

| pardavimų kaina |25000 |10000 | | | |35000|35000 |

| kitos išlaidos |15500 |15000 | | | |30500|30500 |

|VISO išlaidų |40500 |25000 | | | |65500|65500 |

|PELNAS |15900 |10000 | | | |25900|25900 |

|”SOP[3]” |5500 |12000 | | | |17500|17500 |

|Galimas pelnas |21400 |22000 | | | |43400|43400 |

|Pasiūlyti dividendai |7500 |8000 | | | |15500|15500 |

|Nepaskirstytas pelnas |13900 |14000 | | | |27900|27900 |

|Užregistruotas |156000|40000 | | | |19600|196000 |

|kapitalas | | | | | |0 | |

|Turto perkainojimo |- |- | |a |4000 |4000 |- |

|Savininkų nuosavybė |169900|54000 | | | |22790|223900 |

| | | | | | |0 | |

|išmokėtini dividendai |7500 |8000 | | | |15500|15500 |

|kiti įsipareigojimai |40000 |25000 | | | |65000|65000 |

|VISO įsipareigojimų |217400|87000 | | | |30840|304400 |

| | | | | | |0 | |

|Materialus |10000 |6000 | | | |16000|16000 |

|Gautini dividendai |6400 |- | | | |6400 |6400 |

|Investicijos į Verdi |56000 |- | | | |56000|56000 |

|Kitas turtas |145000|81000 |4000 |a | |23000|226000 |

| | | | | | |0 | |

|VISO turto |217400|87000 |4000 | |4000 |30840|304400 |

| | | | | | |0 | |

a – pakoreguoja dukterinės įmonės turtą tikrąja verte (nes fiksuoja ji

10000lt, bet iš tikrųjų jų turto vertė yra 14000Lt), todėl pakoreguojama

4000Lt (14000Lt-10000Lt=4000Lt) suma.

Kaip matome iš gautų pirkimo sujungimo metodų sumų, duomenys konsoliduotoms ataskaitoms rengti lengviausiai gaunami naudojant sujungimo metodą, nes yra sudedamos atitinkamų straipsnių sumos. Naudojant pirkimo metodą, reikia iš karto padaryti tam tikrus koregavimus, t.y. pakoreguoti turto vertę (padidinti, arba sumažinti, kad turto vertė atitiktų tikrąją jo vertę).

4 lentelė. Duomenų paruošimas proporcingai konsolidacijai.

| | | | |D | |K | |

|1 |Pajamos | | | | | | |

|2 | pardavimai |50000 |35000 |7000|b| |78000 |

|3 | dividendai |6400 |- | | | |6400 |

|4 |VISO pajamų |56400 |35000 | | | |84400 |

|5 |Išlaidos | | | | | | |

|6 | pardavimų kaina |25000 |10000 | |b|2000|33000 |

|7 | kitos išlaidos |15500 |15000 | |b|3000|27500 |

|8 |VISO išlaidų |40500 |25000 | | | |60500 |

|9 |PELNAS |15900 |10000 | | | |23900 |

|10 |Nepaskirstyto pelno analizė | | | | | |

|11 |”SOP” nepaskirstytas |5500 |12000 |2400|b| |15100 |

|12 |Galimas pelnas |21400 |22000 | | | |39000 |

|13 |Pasiūlyti dividendai |7500 |8000 | |b|1600|13900 |

|14 |Finansinė pozicija | | | | | | |

|15 |Nepaskirstytas pelnas |13900 |14000 | | | |25100 |

|16 |Užregistruotas |156000|40000 |8000|b| |188000 |

|17 |Turto perkainojimo |- |- |800 |a|4000|3200 |

| |rezervas | | | |/| | |

| | | | | |b| | |

|18 |Savininkų nuosavybė |169900|54000 | | | |216300 |

|19 |išmokėtini dividendai |7500 |8000 |1600|b| |13900 |

|20 |kiti įsipareigojimai |40000 |25000 |5000|b| |60000 |

|21 |VISO įsipareigojimų |217400|87000 | | | |290200 |

|22 |Materialus |10000 |6000 | |b|1200|14800 |

|23 |Gautini dividendai |6400 |- | | | |6400 |

|24 |Investicijos į Verdi |56000 |- | | | |56000 |

|25 |Kitas turtas |145000|81000 |4000|a|1700|213000 |

| | | | | |/|0 | |

| | | | | |b| | |

|26 |VISO turto |217400|87000 |2880| |2880|290200 |

| | | | |0 | |0 | |

a – pakoreguoja dukterinės įmonės turtą tikrąja verte (nes fiksuoja ji

10000lt, bet iš tikrųjų jų turto vertė yra 14000Lt), todėl pakoreguojama

4000Lt (14000Lt-10000Lt=4000Lt) suma.

b – iš kiekvieno finansinės ataskaitos punkto yra eliminuojami tie 20

proc. turto arba įsipareigojimų, kurie nepriklauso patronuojančiai įmonei, o likusiai akcininkų mažumai.

Sujungimo metodas kaip matome reikalauja daugiausiai koregavimų. Visų yra pakoreguojama tikroji Verdi kompanijos turto vertė, t.y. padidinamos straipsnių Turto perkainojimo rezervas ir Kitas turtas reikšmės atitinkamai vieną kredituojant 4000Lt kitą debetuojant tokia pačia suma. Toliau kiekvienas straipsnis yra koreguojamas atsižvelgiant į mažumos dalį, būtent dėl šios priežasties rengiant konsoliduotas ataskaitas proporcingo konsolidavimo metodu, tose ataskaitose neatsiranda papildoma skiltis “mažumos dalis”.

Detaliau panagrinėkime straipsnį “Investicijos į Verdi”. Turėtų kilti klausima, kad susijungimo metode yra apskaitoma viskas balansine verte, tai kodėl investicijos į Verdi įmonę tada yra apskaitomos tikrąja verte?

Boito įmonė išleidžia į apyvartą 32000 akcijas norėdama įsigyti 32000

Verdi kompanijos akcijų (80 proc. visų Verdi akcijų – 0,8 · 40000 = 32000).

Pirkimo ir proporcingos konsolidacijos metodai turi įtraukti tikrąją vertę.

Vadinasi motininės įmonės apskaitoje investicijos į dukterinę įmonę bus lygios 56000Lt (32000Lt · 1.75 = 56000Lt), t.y. bus nurodyta akcijų rinkos kainomis.

Investicijos į Verdi kompaniją gali būti nurodytos konsoliduotose ataskaitose dviem būdais:

|a|D |Investicijos į |56000| |

| |K |Visiškai apmokėtas | |56000|

|b|D |Investicijos į |32000| |

| |D |Nepaskirstytas pelnas |24000| |

| |K |Visiškai apmokėtas | |56000|

A būdas – kai motininės įmonės akcijos, kurios buvo išleistos norint įsigyti kitos kompanijos akcijas, yra apskaitomos jų tikrąją verte, t.y.

56000Lt.

B būdas – kai motininės įmonės akcijos, kurios buvo išleistos norint įsigyti kitos kompanijos akcijas, yra apskaitomos jų nominalia verte, t.y.

32000Lt.

24000Lt nesutapimas yra išsprendžiamas per nepaskirstyto pelno koregavimą. Tačiau neaišku kur šis rezultatas turėtų būti įtrauktas: a atveju iš kart pridedant prie straipsnių “investicijos į dukterines įmones”

ir “Visiškai apmokėtas kapitalas” reikšmių. B atveju šis nesutapimas yra priskiriamas prie nepaskirstyto pelno. Reikia pastebėti, kad a atvejo įrašas taikomas ir pirkimo metodui. Pavyzdyje bus taikoma kad nepaskirstyto pelno korekcijos bus atliekamos kaip konsolidacijos eliminavimai.

Skirtingas mažumos dalies traktavimas metoduose taip pat įtakoja skirtingus konsolidacijos duomenų vaizdavimus. Pagal proporcingą konsolidavimo metodą ši dalis turi būti eliminuojama ir tai bus daroma pavyzdyje koreguojant duomenis iš Verdi kompanijos finansinių straipsnių atimant 20 proc. jų vertės

5 lentelė. Konsolidacija pirkimo metodu

| | |D | |K | |Mažumos |Motininės |

| pardavimai |8500|140|1| |71000 | | |

| |0 |00 | | | | | |

| dividendai |6400|640|3| |0 | | |

| | |0 | | | | | |

|VISO pajamų |9140| | | |71000 | | |

| |0 | | | | | | |

| pardavimų kaina |3500|500|2|140|21500 | | |

| |0 | |/|00 | | | |

| | | |1| | | | |

| kitos išlaidos |3050|320|6| | | | |

| |0 |0 | | | | | |

| | |200|7| |33900 | | |

|VISO išlaidų |6550| | | |55400 | | |

| |0 | | | | | | |

|PELNAS |2590| | | |15600 |1860 |13740 |

| |0 | | | | | | |

|”SOP” nepaskirstytas |1750|800|5| | | | |

|pelnas |0 |0 | | | | | |

| | |320|6| | | | |

| | |0 | | | | | |

| | |200|7| |6100 |2360 |3740 |

|Galimas pelnas |4340| | | |21700 |4220 |17480 |

| |0 | | | | | | |

|Pasiūlyti dividendai |1550| |3|640|9100 |1600 |7500 |

| |0 | | |0 | | | |

|Nepaskirstytas pelnas |2790| | | |12600 |2620 |9980 |

| |0 | | | | | | |

|Užregistruotas |1960|320|5| |164000 |8000 |156000 |

|kapitalas |00 |00 | | | | | |

|Turto perkainojimo |4000|320|5| |800 |800 |0 |

|rezervas | |0 | | | | | |

|Savininkų nuosavybė |2279| | | |177400 |11420 |165980 |

| |00 | | | | | | |

|išmokėtini dividendai |1550|640|4| |9100 | | |

| |0 |0 | | | | | |

|kiti įsipareigojimai |6500| | | |65000 | | |

| |0 | | | | | | |

|VISO įsipareigojimų |3084| | | |251500 | | |

| |00 | | | | | | |

|Materialus |1600| |2|500|15500 | | |

|nekilnojamas turtas |0 | | | | | | |

|Gautini dividendai |6400| |4|640|0 | | |

| | | | |0 | | | |

|Investicijos į Verdi |5600| |5|560|0 | | |

| |0 | | |00 | | | |

|Prestižo konsolidacija| |128|5|640|6400 | | |

| | |00 |/|0 | | | |

| | | |6| | | | |

|Kitas turtas |2300| |7|400|229600 | | |

| |00 | | | | | | |

|VISO turto |3084|901| |901|251500 | | |

| |00 |00 | |00 | | | |

Eliminavimai:

1 – ištrinami tarkompaniniai sandoriai

2 – ištrinama sandorių, surengtų grupės, padidinta vertė (1300Lt –

800Lt = 500Lt).

3 – ištrinami tarpkompaninės dividendų pajamos ir asignavimas.

4 – ištrinami tarpkompaniai gavimai ir mokėjimai iškylantys iš dividendų.

5 – substitucija, pagal ištrynimą investicijų prieš motininės įmonės akcijų savo padalinyje prieškontrolinį kapitalą ir pripažįstami konsolidacijos skirtumai.

6 – įterpiama prestižo amortizacija (nusidėvėjimas) esamiems metams ir prieš tai praėjusiems. Metinė nusidėvėjimo suma: 3200Lt (t.y. 12800Lt / 4 =

3200Lt).

7 – įterpiama nusidėvėjimo kaina (išlaidos) einamiems ir praėjusiems metams, dėl turto perkainojimo. Metinė suma yra 200Lt (t.y. 4000Lt / 20 =

200Lt).

Norint paskirstyti konsoliduotą savininkų kapitalą reikia remtis kapitalo sudėtimi ir koreguoti duomenis bei eliminuoti pelną atskiroms įmonėms, šiame pavyzdyje yra pasiekti abu variantai dukterinei įmonei.

Mažumos daliai priklauso 20 proc. turto perkainojimo rezervo tiek pat procentų Verdi kompanijos kapitalo, išskyrus grynąjį metų pelną ir SOP

nepaskirstytus pelnus. 10000Lt priskaitytas pelnas yra sumažinamas (a)

500Lt suma negautam pelnui dėl tarpkompaninės prekybos ir (b) 200Lt papildomos nusidėvėjimo išlaidos. Mažumos daliai priklauso 20 proc.

pakoreguoto pelno 9300Lt (t.y. 10000Lt – 500Lt – 200Lt). Apskaičiuotas SOP

nepaskirstytas pelnas, kuris lygus 12000Lt, yra sumažinamas 200Lt suma –

praėjusių metų nusidėvėjimo suma. Mažumos dalis yra 20 proc. pakoreguoto nepaskirstyto šio pelno – 11800Lt.

6 lentelė. Konsolidacija susijungimo metodu:

| | |D | |K | |OEI|Motininės |

| pardavimai |8500|140|1| |71000 | | |

| |0 |00 | | | | | |

| dividendai |6400|640|3| |0 | | |

| | |0 | | | | | |

|VISO pajamų |9140| | | |71000 | | |

| |0 | | | | | | |

| pardavimų kaina |3500|500|2|140|21500 | | |

| |0 | |/|00 | | | |

| | | |1| | | | |

| kitos išlaidos |3050| | | |30500 | | |

| |0 | | | | | | |

|VISO išlaidų |6550| | | |52000 | | |

| |0 | | | | | | |

|PELNAS |2590| | | |19000 |190|17100 |

| |0 | | | | |0 | |

|”SOP” nepaskirstytas |1750|240|6| |-6500 |240|-8900 |

|pelnas |0 |00 | | | |0 | |

|Galimas pelnas |4340| | | |12500 |430|8200 |

| |0 | | | | |0 | |

|Pasiūlyti dividendai |1550| |3|640|9100 |160|7500 |

| |0 | | |0 | |0 | |

|Nepaskirstytas pelnas |2790| | | |3400 |270|700 |

| |0 | | | | |0 | |

|Užregistruotas |1960|320|5| |164000 |800|156000 |

|kapitalas |00 |00 | | | |0 | |

|Turto perkainojimo |0 | | | | | |0 |

|Savininkų nuosavybė |2239| | | |167400 |107|156700 |

| |00 | | | | |00 | |

|išmokėtini dividendai |1550|640|4| |9100 | | |

| |0 |0 | | | | | |

|kiti įsipareigojimai |6500| | | |65000 | | |

| |0 | | | | | | |

|VISO įsipareigojimų |3044| | | |241500 | | |

| |00 | | | | | | |

|Materialus |1600| |2|500|15500 | | |

|nekilnojamas turtas |0 | | | | | | |

|Gautini dividendai |6400| |4|640|0 | | |

| | | | |0 | | | |

|Investicijos į Verdi |5600| |5|320| | | |

| |0 | | |00 | | | |

| | | |6|240|0 | | |

| | | | |00 | | | |

|Prestižo konsolidacija|0 | | | |0 | | |

|Kitas turtas |2260| | | |226000 | | |

| |00 | | | | | | |

|VISO turto |3044|833| |833|241500 | | |

| |00 |00 | |00 | | | |

Eliminavimai:

1 – ištrinami tarkompaniniai sandoriai

2 – ištrinama sandorių, surengtų grupės, padidinta vertė (1300Lt –

800Lt = 500Lt).

3 – ištrinami tarpkompaninės dividendų pajamos ir asignavimas.

4 – ištrinami tarpkompaniai gavimai ir mokėjimai iškylantys iš dividendų.

5 – substitucija, pagal ištrynimą investicijų prieš motininės įmonės akcijų savo padalinyje prieškontrolinį kapitalą ir pripažįstami konsolidacijos skirtumai.

6 – Baigia investicijų apskaičiavimo eliminavimą. Nurašomas iki nepaskirstytas pelnas nurodo, kad akcijos buvo išleistos kompensacijai, kuri yra 24000Lt mažesnė už tikrąją vertę.

Mažumos dalis yra 20 proc. kiekvieno savininkų kapitalo dalių priklausančių Verdi, išskyrus grynąjį metų pelną. 10000Lt priskaitytas pelnas yra sumažinamas 500Lt suma negautam pelnui dėl tarpkompaninės prekybos. Mažumos daliai priklauso 20 proc. pakoreguoto pelno 9500Lt (t.y.

10000Lt – 500Lt).

Norint paskirstyti konsoliduotą savininkų kapitalą reikia remtis kapitalo sudėtimi ir koreguoti duomenis bei eliminuoti pelną atskiroms įmonėms, šiame pavyzdyje – dukterinei įmonei.

Mažumos daliai priklauso 20 proc. Verdi kompanijos kapitalo, išskyrus grynąjį metų pelną. 10000Lt priskaitytas pelnas yra sumažinamas 500Lt suma negautam pelnui dėl tarpkompaninės prekybos. Mažumos daliai priklauso 20

proc. pakoreguoto pelno 9500Lt (t.y. 10000Lt – 500Lt ).

7 lentelė. Konsolidacija proporcingu metodu:

| | |i |cija |

| | |D | |K | |

| pardavimai |7800|112|1| |66800 |

| |0 |00 | | | |

| dividendai |6400|640|3| |0 |

| | |0 | | | |

|VISO pajamų |8440| | | |66800 |

| |0 | | | | |

| pardavimų kaina |3300|400|2|112|22200 |

| |0 | |/|00 | |

| | | |1| | |

| kitos išlaidos |2750|320|6| | |

| |0 |0 | | | |

| | |160|7| |30860 |

|VISO išlaidų |6050| | | |53060 |

| |0 | | | | |

|PELNAS |2390| | | |13740 |

| |0 | | | | |

|”SOP” nepaskirstytas|1510|800|5| | |

|pelnas |0 |0 | | | |

| | |320|6| | |

| | |0 | | | |

| | |160|7| |3740 |

|Galimas pelnas |3900| | | |17480 |

| |0 | | | | |

|Pasiūlyti dividendai|1390| |3|640|7500 |

| |0 | | |0 | |

|Nepaskirstytas |2510| | | |9980 |

|pelnas |0 | | | | |

|Užregistruotas |1880|320|5| |156000 |

|kapitalas |00 |00 | | | |

|Turto perkainojimo |3200|320|5| |0 |

|rezervas | |0 | | | |

|Savininkų nuosavybė |2163| | | |165980 |

| |00 | | | | |

|išmokėtini |1390|640|4| |7500 |

|dividendai |0 |0 | | | |

|kiti įsipareigojimai|6000| | | |60000 |

| |0 | | | | |

|VISO įsipareigojimų |2902| | | |233480 |

| |00 | | | | |

|Inventorius |1480| |2|400|14400 |

| |0 | | | | |

|Gautini dividendai |6400| |4|640|0 |

| | | | |0 | |

|Investicijos į Verdi|5600| |5|560|0 |

| |0 | | |00 | |

|Prestižo | |128|5|640|6400 |

|konsolidacija | |00 |/|0 | |

| | | |6| | |

|Kitas turtas |2130| |7|320|212680 |

| |00 | | | | |

|VISO turto |2902|871| |871|233480 |

| |00 |20 | |20 | |

Eliminavimai:

1 – ištrinami tarkompaniniai sandoriai (14000 * 0,8)

2 – ištrinama sandorių, surengtų grupės, padidinta vertė ([1300Lt –

800Lt] * 0,8).

3 – ištrinami tarpkompaninės dividendų pajamos ir asignavimas.

4 – ištrinami tarpkompaniai gavimai ir mokėjimai iškylantys iš dividendų.

5 – substitucija, pagal ištrynimą investicijų prieš motininės įmonės akcijų savo padalinyje prieškontrolinį kapitalą ir pripažįstami konsolidacijos skirtumai.

6 – įterpiama prestižo amortizacija (nusidėvėjimas) esamiems metams ir prieš tai praėjusiems. Metinė nusidėvėjimo suma: 3200Lt (t.y. 12800Lt / 4 =

3200Lt).

7 – įterpiama nusidėvėjimo kaina (išlaidos) einamiems ir praėjusiems metams, dėl turto perkainojimo. Metinė suma yra 200Lt (t.y. [4000Lt / 20] *

0,8 = 160Lt).

Toliau bus aptarta kaip sudaromas konsoliduotas balansas kapitalo metodu, tačiau konsoliduotą balansą sudarinėsime laikantis tokių papildomų prielaidų, kad šis dviejų kompanijų (Boito ir Verdi) konsoliduotas balansas yra sudaromas po metų, nuo verdi kompanijos įsigijimo ir kad per tuos metus kompanijos tarpusavyje neprekiavo.

8 lentelė. Pradiniai kompanijų balansai (duomenys duoti pradžioje šio skyriaus).

| |Boito |Verdi|

|Materialus nekilnojamas|10000 |6000 |

|turtas | | |

|Prestižas (likusi |0 |0 |

|dalis) | | |

|Investicijos į |56000 |0 |

|dukterines įmones | | |

|Gautini dividendai |6400 |0 |

|Kitas einamasis turtas |145000|81000|

|VISO turto |217400|87000|

|Akcinis kapitalas |156000|40000|

|Mokėtini dividendai |7500 |8000 |

|didžiajai daliai |0 |0 |

|mažumos daliai |0 |0 |

|Rezervai |13900 |14000|

|(nepaskirstytas pelnas)| | |

|Mažumos dalis | | |

|Kiti einamieji |40000 |25000|

|įsipareigojimai | | |

|VISO įsipareigojimų |217400|87000|

Kaip paskaičiuojamas įsigytos įmonės teigiamas arba neigiamas prestižas yra pateikta 2.2 skyriuje, todėl detaliau apie tai nekalbėsime.

Šis konsoliduotas balansas yra sudaromas po dviejų metų kai Boito kompanija įsigijo Verdi kompaniją, tai visas prestižo nusidėvėjimas yra 3200Lt * 2 =

6400Lt, likusi prestižo vertė yra 12800Lt – 6400Lt = 6400Lt

Investicijos į dukterines įmones yra apskaičiuojamos tokiu būdu:

įsigyjamos kompanijos aktyvų vertė * 80 proc. + nenusidėvėjęs prestižas, t.y. 54000 * 0,8 + 6400 = 49600Lt

Konsoliduotai finansinei atskaitomybei rezervai šiuo atveju apskaičiuojami taip: Boito rezervai – nusidėvėjusi prestižo dalis, t.y.

13900Lt – 6400Lt = 7500Lt Teoriškai rezervų suma apskaičiuojama: motininės įmonės rezervai + įsigyjamos įmonės dalis proc. * (balansinė įsigyjamos įmonės rezervų vertė – faktiškai įsigyjamų rezervų vertė) – nusidėvėjusi prestižo dalis.

9 lentelė. Konsoliduotas įmonių balansas po vienerių metų.

| | | | |lo |

| | | | |s |

|Materialus nekilnojamas|10000|6000 |16000 |10000 |

|Prestižas (likusi |0 |0 |6400 |0 |

|Investicijos į |56000|0 |0 |49600 |

|Gautini dividendai |6400 |0 |0 |6400 |

|Kitas einamasis turtas |14500|81000|226000|145000|

| |0 | | | |

|VISO turto |21740|87000|248400|211000|

| |0 | | | |

|Akcinis kapitalas |15600|40000|156000|156000|

| |0 | | | |

|Mokėtini dividendai |7500 |8000 | | |

|didžiajai daliai |0 |0 |7500 |7500 |

|mažumos daliai |0 |0 |1600 |0 |

|Rezervai |13900|14000|7500 |7500 |

|Mažumos dalis | | |10800 |0 |

|Kiti einamieji |40000|25000|65000 |40000 |

|VISO įsipareigojimų |21740|87000|248400|211000|

| |0 | | | |

Šiame skyriuje aptarėme pagrindinius aspektus kaip yra sudarinėjami konsoliduoti balansai bei tam tikri kiti finansiniai straipsniai skirtingais konsolidavimo metodais. Apibendrinant visus konsoliduotų ataskaitų rengimo metodus, sunku pasakyti kokį būtent tiksliai metodą reikia taikyti įmonei, kaip jau buvo minėta tai sprendžia pati įmonė. Visų pirma reikia atižvelgti į tai kokiu tikslu rengiama konsoliduota ataskaita, kokius rezultatus norima gauti ją parengus ir kam ji turi būti skirta: ar daugiau motininės įmonės akcininkams ar atsižvelgti ir į mažumos dalies interesus.

Išvados

1. Natūralus įmonių siekis plėsti savo veiklą (steigti padalinius, filialus, jungtis į aljansus ir pan.) sukuria dažniausiai gana dideles įmonių ir norint sužinoti šios grupės veiklos efektyvumą ir yra rengiamos konsoliduotos finansinės ataskaitos.

2. Šios ataskaitos rengiamos ne mokesčių tikslais ar kokiai nors valstybinei institucijai, tokių ataskaitų rengimu pirmiausiai yra suinteresuoti patys akcininkai, nes visų pirma būtent tokia ataskaita parodo jų turimą dalį aktyvų iš visos grupės įmonių turto.

3. Konsoliduotų ataskaitų rengimų metodų yra įvairiausių. Kokį metodą pasirinkti konsolidacijai atlikti apsprendžia keletas veiksnių:

• Kokiu būdu yra dukterinė įmonė yra pavaldi patronuojančiai įmonei, ar tai yra tiesioginė kontrolė, t.y. patronuojanti įmonė turi tiesioginius interesus į dukterinę įmonė, ar vertikali ar kombinuota.

• Kokia yra įmonių grupės susijungimo koncepcija, bei kaip priklauso dukterinė įmonė nuo motininės: juridiškai, tik ekonomiškai ar visa nuosavybe.

• Paskutinis veiksnys apsprendžiantis konsolidacijos metodą, tai ko siekia pati įmonė sudarydama tokią ataskaitą. Tikslų modelis yra pateiktas 2 lentelėje.

4. Parengti konsoliduotą finansinę atskaitomybę galima 5 būdais:

proporcinga konsolidacija (proportional consolidation); pirkimo metodu (purchase method, arba acquisition method, arba capital consolidation method); susijungimo metodu (pooling method arba merger method); kapitalo metodu (equity method) arba padidėjusio kapitalo metodu (gross equity method)

5. Vienas bendras visų šių metodų bruožas yra tas, kad visuose reikia eliminuoti tarpusavio grupės sandorius, t.y. ką suprekiavo grupės įmonės viena su kita.

6. Dažniausiai naudojamas konsolidacijai yra pirkimo metodas (pagal

LR konsoliduotos finansinės atskaitomybės rengimo įstatymą

Lietuvoje konsoliduotas ataskaitas irgi reikia rengti pirkimo metodu).Šiuo metodu konsoliduojama yra pagal tikrąsias o ne balansines įmonės aktyvų vertes.

7. Sujungimo metodo pagrindinis skirtumas tas, kad juo apskaitoma viskas neatsižvelgiant į įmonės aktyvų tikrąsias vertes, t.y.

viskas apskaitoma balansine verte.

8. Proporcingos konsolidacijos pagrindinis skirtumas yra tas, kad koreguojant finansinius straipsnius iš kart yra eliminuojama mažumos dalis tenkanti dukterinės įmonės turtui ir įsipareigojimams , todėl tokio tipo konsoliduotame balanse nėra skilties “mažumos dalis”, nes ji yra eliminuota.

9. Kapitalo metodas apskaitoje pirmiausiai yra naudojamas investicijoms į bendras įmonės ir asociacijas nustatyti. Tačiau kai norima iš anksto gauti apie grupės finansinę padėtį, tai yra naudojamas padidėjusio kapitalo metodas. Pagal šį metodą investicijų į dukterines įmonės apskaičiavimas yra analizuojamas atskirai: grupės dalis investuotos įmonės turte ir įsipareigojimuose ir pelno ir nuostolio ataskaitoje tai pateikiama atskirais straipsniais.

10. Konsoliduotos finansinės ataskaitos skiriasi dviem ypatingais straipsniais nuo paprastų ataskaitų. Jos yra: “mažumos dalis” ir “prestižas”.

11. Prestižo arba neigiamo prestižo suma apskaičiuojama priklausomai nuo to kokiui būdu yra įsigyta įmonė (perkant jos akcijas už savo išleistas naujas akcijas), kokios dukterinės įmonės akcijos yra įsigyjamos ir ar įsigyjamos įmonės balansinė turto vertė atitinka tikrąją jo vertę.

Literatūra ir šaltiniai

1. Mackevičius, Jonas; Poškaitė, Dalia. Finansinės ataskaitos. – Vilnius, 1997 – 351 p. – ISBN 9986 – 04

– 081 – 7

2. Jubb, Peter; Langfield-Smith, Ian; Haswell, Stephen.

Financial accountance. – 2000

3. LR Įmonių konsoliduotos finansinės atskaitomybės įstatymas

4. 16-asis verslo apskaitos standartas. “Konsoliduota finansinės atskaitomybė ir investicijos į dukterines įmones”.

5. 14–asis verslo apskaitos standartas. “Verslo jungimai.

6. International accounting standard (IAS) 22. “Business combinations”.

7. IAS 27. “Consolidated and separate financial statements”

8. IAS 28. “Investments in associates”.

9. Aštuntoji EEB tarybos direktyva, 84/253/EEB; 1984 m.

04 10 d.

10. M. Chavoix-Mannato, OECD. Methods of consolidation of financial accounts in the OECD countries, 2003

11. Business combinations and introduction to group accounts, – paskaitų medžiaga.

12. Paul Robins. FRS 9 Associates and joint ventures.

[http://www.accaglobal.com/publications/studentaccounta nt/30948]

13. Philip E Dunn, The preparation of consolidated accounts [http://www.accaglobal.com/publications/studentaccounta nt/13207]

14. Christopher J Pyke, Accounting for partnerships [http://www.accaglobal.com/publications/studentaccounta nt/13217]

15. Ronnie Patton and Simon McCarthy. Consolidated accounting problems: goodwill.

[http://www.accaglobal.com/publications/studentaccounta nt/25641]

[1] Patronuojanti /[pic]mon[pic] – /[pic]mon[pic], kuri tiesiogiai ar netiesiogiai kontroliuoja vien[pic] ar kelias /[pic]mones.

[2] TAS

įmonė – įmonė, kuri tiesiogiai ar netiesiogiai kontroliuoja vieną ar kelias įmones.

[3] TAS – Tarptautiniai Apskaitos Standartai

[4] SOP – Standart Operating Procedure

Įžanga

I. Konsoliduotų finansinių ataskaitų sudarymo būtinybė

1.1 Dukterinių įmonių kontrolės būdai ir įmonių susijungimo koncepcijos

Lietuvoje

II. Konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodai

2.1 Konsolidacijos metodo pasirinkimas

2.2 Prestižo apskaita konsoliduotose finansinėse ataskaitose

2.3 Mažumos dalies apskaita konsoliduotose finansinėse ataskaitose

2.4 Skirtingų konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodų palyginimas

Išvados

Literatūra ir šaltiniai

Panašūs darbai

Apskaitos konspektai

Finansinės atskaitomybės parengimas ir vadovo atsakomybė

Apskaitos teorija. Dokumentai, formules

Finansinės apskaitos ypatumai statybos įmonėje „Apastata”

Apskaita

Praktikos ataskaita biudžetinėje įmonėje