Konsoliduotos finansinės ataskaitos

Turinys

Įžanga 2

I. Konsoliduotų finansinių ataskaitų sudarymo būtinybė 3

1.1. Dukterinių įmonių kontrolės būdai ir įmonių susijungimo koncepcijos 4

1.2. Kas ir kaip turi būti rengiama konsoliduota finansinė atskaitomybė Lietuvoje 6

II. Konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodai 10

2.1. Konsolidacijos metodo pasirinkimas 14

2.2. Prestižo apskaita konsoliduotose finansinėse ataskaitose 16

2.3. Mažumos dalies apskaita konsoliduotose finansinėse ataskaitose 21

2.4. Skirtingų konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodų palyginimas 21

Išvados 31

Literatūra ir šaltiniai 33

Priedai 34

Įžanga

Konsoliduota finansinė atskaitomybė – įmonių grupės finansinėatskaitomybė, sudaryta ir pateikta kaip vienos įmonės finansinėatskaitomybė. Didžiulės tarptautinės kompanijos jau seniai sudarinėjakonsoliduotas ataskaitas, norėdamos išsiaiškinti savo įmonių grupės esamąfinansinę padėtį, tačiau Lietuvoje toks konsoliduotų ataskaitų rengimas yradar naujas dalykas. Tai yra todėl, kad tik šiemet įsigaliojo įmoniųkonsoliduotos finansinės atskaitomybės įstatymas, pagal kurį tam tikrosįmonės turės rengti konsoliduotas ataskaitas tik kitais metais. Todėl šiodarbo tema yra tikrai aktuali problema šiuo metu. Šio kursinio darbas pagrindinis tikslas yra išsiaiškinti kaip yraapskaičiuojami konsoliduoti finansiniai straipsniai. Norint tai nustatytireikia visų pirma išsiaiškinti: 1. Kodėl įmonės rengia konsoliduotas finansines ataskaitas? 2. Kokie yra konsoliduotų finansinių ataskaitų rengimo metodai? 3. Kokie jų yra pagrindiniai skirtumai, privalumai ir trūkumai? 4. Kokį konsolidacijos metodą geriausiai taikyti?

Viena iš pagrindinių iškilusių problemų rašant šį darbą yra ta, kaddidesnioji dalis informacijos buvo anglų kalba, todėl darbe šalialietuviškų terminų vertimų yra skliausteliuose pateiktas šis terminas iranglų kalba, kad neatsirastų kokių didesnių netikslumų verčiant terminus.Taip pat vienas iš keblumų buvo tas, kad praktinėje dalyje sudarinėjantbalansus ar apskaičiuojant tam tikras finansinių ataskaitų skiltisskirtingais konsolidacijos metodais, ne visi balanso straipsniai sutapo suLietuvoje taikoma balanso straipsnių forma.

I. Konsoliduotų finansinių ataskaitų sudarymo būtinybė

Konsoliduota finansinė atskaitomybė – tai dviejų ir daugiau įmonių,susijusių juridiškai ir finansiškai, bendra ataskaita, neretai vietojvienos didelės korporacijos yra sukuriama keletas mažesnių įmonių, kuriosyra juridiškai savarankiškos, bet tarpusavyje ekonomiškai susijusios supadaliniais, taip gali būti gauta tam tikra ekonomija mokant mokesčius, nesdėl ribotos atsakomybės sumažėja verslo rizikos laipsnis, pasiekiamasdidesnis mobilumas įsisavinat naujas kapitalo investavimo formas irpardavimo rinkas. Dar viena susivienijimų atsiradimo priežastis – įmonės plėtimasis.Įmonė gali plėtotis: 1. pati plėstis užsiimdama įvairiomis veiklos rūšimis; 2. įsigydama kitų įmonių akcijų; 3. pirkdama kitas kompanijas arba jų dalį. Konsolidacijos idėja yra gana paprasta, tačiau ją parengi nėra taippaprasta. Tarkim viena įmonė (patronuojanti) valdo kitą įmonę (dukterinę).Tuomet iškyla poreikis sudarinėti bendrą finansinę atskaitomybę, kurileistų gauti bendrą vaizdą apie visos grupės finansinę būklę ir veiklosrezultatus. Bet tuo pačiu kiekviena iš šių įmonių privalo tvarkyti ir savooperacijų atskirą buhalterinę apskaitą ir pateikti rezultatus finansinėjeatskaitomybėje. Konsoliduotai finansinei atskaitomybei būdingos savybės: 1. ji nėra juridiškai savarankiškos įmonės ataskaita. Jos tikslas nustatyti korporacinės šeimos bendros finansinės veiklos būklę, o ne pelno mokesčiams mokėti ir pan. 2. tai nėra grupės kompanijų finansinės atskaitomybės formų vienodų straipsnių paprastas sumavimas. Korporacijos šeimos narių tarpusavio sandoriai neįtraukiami į konsoliduotą atskaitomybę, joje apskaitomas tik turtas ir įsipareigojimai, sandorių su trečiaisiais asmenimis pajamos ir išlaidos. Sudarant konsoliduotą finansinę atskaitomybę siekiama šių tikslų: 1. sujungti ataskaitas, palengvinti korporacinių susivienijimų apibendrinančių ataskaitų sudarymą: 2. atlikti korporacijų veiklos palyginamąją analizę: 3. praktiškai panaudoti pažangias atskaitomybės metodikas: 4. sudaryti prielaidas valstybinėms institucijoms kontroliuoti didelių grupių veiklą. Įmonių susijungimo būdai gali būti labai įvairūs, pvz.: patronuojantiįmonė gali valdyti 100 proc. dukterinės įmonės akcijų, arba gali valdytitik 45 proc. kitos įmonės akcijų ir pastaroji gali valdyti dar trečiosįmonės dalį akcijų. Iškyla klausimas kaip tada rengti konsoliduotąfinansinę atskaitomybę? Apie įvairius įmonių susijungimo būdus ir kaip jieįtakoja konsoliduotą finansinę atskaitomybę bus kalbama sekančiameskyriuje. Tačiau prieš pradedant nagrinėti įmonių susijungimo koncepcijas,pirma bus aptarta kokie gali būti dukterinių įmonių kontrolės būdai.

1.1. Dukterinių įmonių kontrolės būdai ir įmonių susijungimo koncepcijos

Pagal visas toliau aptariamas koncepcijas visada motininės(patronuojančios) įmonės kontroliuoja dukterinių įmonių veiklą, nors irnevienodai. Kontrolė gali būti: 1. “Tiesioginė. 2. Vertikali. 3. Kombinuota.” [1, 255p.]

Tiesioginė kontrolė Paprasčiausia įmonių struktūra yra tiesioginė A

100 proc. 80 proc. 70 proc. 60 proc. A1 A2 A3 A4 1 schema Tiesioginė kontrolė

Iš 1 schemos matyti kad pagal tiesioginę kontrolė labai lengvanustatyti dividendų kiekį, tenkantį motininei įmonei. Jie yra lyguspavaldumo laipsniui. Pagal šį pavyzdį A įmonė visiškai valdo A1 įmonę irdalinai A2, A3 ir A4 įmones.

Vertikali kontrolė A

55 proc.

A1

60 proc.

A2 2 schema. Vertikali kontrolė

Pagal šią schemą A įmonė yra motininė A1 įmonės, o pastaroji – A2įmonės. A įmonė turi tik netiesioginį ryšį su A2 įmone. Tarkim kad A2 įmonėišmoka dividendams 200Lt, tai A įmonė gaus: [pic] dividendų iš A2 įmonės.

Kombinuotas ryšys Kombinuotų tarpusavio ryšių yra daug variantų. Toliau bus pateikta tikpora galimų kombinuotų tarpusavyje įmonių ryšių.|A | A ||100 proc. 50 proc. |70 proc. || |30 proc. ||A1 |A1 ||A2 |34 proc. || | ||50 proc. 50 proc. |A2 ||A3 |3.2 schema ||3.1 schema | |

Pagal 3.1 schemą aiškiai matosi, kad A1 įmonė yra A įmonės dukterinė.Kur kas sunkiau nustatyti įmonių A2 ir A3 statusą A įmonės atžvilgiu.Jei Aįmonė nereguliuoja A2 įmonės direktorių tarybos sudėties, neturidominuojančios kitokios įtakos A2 įmonei ir pan. tai A2 įmonė nėra A įmonėsdukterinė įmonė, taip pat ir A3 įmonė nėra A įmonės dukterine įmone. Pagalšį pavyzdį, jei A3 įmonė išmokėtų 200 Lt dividendų tai įmonė A jų gaus:[pic], be to A įmonė turi teisę į 75 proc. A3 įmonės turto, bet A3 įmonėnėra A įmonės dukterinė įmonė. Pagal 3.2 schemą A1 įmonė yra dukterinė A įmonės atžvilgiu. A įmonėtiesiogiai valdo 30 proc. ir netiesiogiai 34 proc. A2 įmonės akcijų ir Aįmonės interesai A2 įmonės turto atžvilgiu sudaro [pic], t.y. 53,8 proc. Trumpai buvo aptarta pagrindiniai įmonių kontrolės būdai, toliau busnagrinėjama įmonių susijungimas, kokios yra įmonių susijungimo koncepcijos Įmonių susijungimo koncepcijos yra trys: 1. motininės kompanijos koncepcija: 2. ūkio vieneto koncepcija:

3. nuosavybės koncepcija.

|Koncepcija: |Motininės |Ūkio vieneto |Nuosavybės || |kompanijos | |koncepcija || | | | ||Susijungimo |Juridinė kontrolė |Ekonominė sąjunga|Nuosavybės teisė ||tipas: | | | |

4 schema. Įmonių susijungimo koncepcijos ir tipai

Pagal ūkinio vieneto koncepciją tokia įmonių sąjungoje visi akcininkaiyra nepriklausomi ir turi vienodas teises, nepriklausomai nuo to ar jiesudaro daugumą ar mažumą. Tai ekonominė sąjunga ir taip gali susijungti dvilygiavertės įmonės. Pasaulinėje praktikoje dažniausiai pasitaiko motininės kompanijoskoncepcija, kuri yra pagrįsta juridine kontrole, t.y. daugumos balsųpersvara. Juridinė kontrolė yra galimybė kontroliuoti balsavimų rezultatuspagrindinių valdymo organų ar narių susirinkimuose. Tai paprastaipasiekiama daugumos nuosavybe ir tai beveik neįmanoma turint tik mažumąnuosavybės. Motininės kompanijos koncepcija skiriasi nuo nuosavybėskoncepcijos tuo, kad būtent šioje koncepcijos didžiausias dėmesys yraskiriamas į savininkų interesus, nes juridinė kontrolė suteikia motinineiįmonei teisę ir į valdymą, o nuosavybės koncepcijoje kreipiamas dėmesys tikį nuosavybės paskirstymą. Motininės įmonės koncepcija skiriasi nuo ūkiniovieneto irgi susijungimo tipu. Pagal ūkinio vieneto koncepciją įmonėssusijungia ekonominiu pagrindu, dažniausiai būdamos lygiavertės, o šiojekoncepcijoje vien įmonė valdo kitą – jos susijungia ir juridiškai. Tačiau nei motininės įmonės, nei ūkinio vieneto koncepcijos netinkaįmonėms, kurios priklauso daugiau kaip vienai grupei arba tik iš daliesvienai grupei. Tokiu atveju yra taikoma nuosavybės koncepcija, kaiapibrėžiama ne juridinės kontrolės ar ūkinio vieneto reikšmė, o nuosavybė,bei nuosavybės teisė, kuri suteikia galimybę daryti esminę įtaką komercineiir finansinei politikai bei sprendimams. Remiantis šia koncepcija, pelnodalis paskirstoma proporcingai turimoms akcijoms bei atitinkamai turtodalis ir įsiskolinimų dalis įtraukiama į konsoliduotą ataskaitą. Šisujungimo forma vadinama proporcingu konsolidavimu – tai nuosavybės metodovariantas. Kiekviena atskira įmonių susijungimo koncepcija reikalauja taikyti visskirtingą konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodą. Skirtingikonsoliduotų ataskaitų sudarymo būdai nebus aptarti sekančiame poskyryje,nes jie kur kad detaliau bus paaiškinti visame sekančiame skyriuje. Toliaubus aptarta konsoliduotų ataskaitų sudarymas Lietuvoje.

1.2. Kas ir kaip turi būti rengiama konsoliduota finansinė atskaitomybė Lietuvoje

Nuo 2004 sausio 1 d. Lietuvoje įsigaliojo LR įmonių konsoliduotosfinansinės atskaitomybės įstatymas, pagal kurį tam tikros įmonės privalorengti konsoliduotas ataskaitas. Šis įstatymas taikomas akcinėms bendrovėms(AB), uždaroms akcinėms bendrovėms (UAB) bei bankams ir kitoms kreditoinstitucijoms tiek, kiek neprieštarauja jų veiklą reglamentuojantiemsįstatymams. Pagal įstatymą įmonė privalo sudaryti finansinę atskaitomybęjei turi vieną arba kelias dukterines įmones. Jei įmonė priklauso įmoniųgrupės dukterinei įmonei, tai ši įmonė laikoma tos grupės patronuojančiosįmonės dukterine įmone ir jos finansinė atskaitomybė taip pat turi būtikonsoliduojama.

Konsoliduojama finansinė atskaitomybė gali būti nesudaroma: I. Patronuojančios įmonės iki 2005 m. sausio 1d., jei jos arba bent vienos iš jos dukterinių įmonių vertybiniais popieriais neprekiaujama reguliuojamose rinkose bei jos įmonių grupės rodikliai neviršija bent dviejų iš šių dydžių: 1) pardavimo grynosios pajamos (neatimant tarpusavio pardavimų) – 5000000 Lt; 2) bendra balanse nurodyto turto vertė (neatskaitant tarpusavio sandorių) – 2500000 Lt; 3) vidutinis metų sąrašinis darbuotojų skaičius – 250. II. Patronuojančios įmonės, kuri yra kitos įmonių grupės dukterinė įmonė ir atitinka vieną iš šių reikalavimų: ➢ kai visas šios patronuojančios įmonės akcijas valdo ją patronuojanti įmonė; ➢ ne mažiau kaip 90 proc. jos akcijų valdo ją patronuojanti įmonė ir likusieji jos akcininkai neprieštarauja, kad nebūtų sudaroma konsoliduota finansinė atskaitomybė. ➢ BŪTINA SĄLYGA – patronuojančios įmonės ir visų jos dukterinių įmonių vertybiniai popieriais neprekiaujama reguliuojamose rinkose. Galima nesudaryti konsoliduotos finansinės atskaitomybės, kai: 1) jos ir jos dukterinių įmonių finansinės atskaitomybės įtrauktos į kitos įmonių grupės konsoliduotą finansinę atskaitomybę ir šios grupės patronuojanti įmonė turi vadovautis LR įmonių konsoliduotos finansinės atskaitomybės rengimo įstatymu; 2) jos finansinės atskaitomybės aiškinamajame rašte nurodoma patronuojančios įmonės pavadinimas, kodas, buveinė ir informacija apie sprendimą atleisti nuo konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo ir atleidimo priežastys; III. Dukterinės įmonės finansinė atskaitomybė gali būti nekonsoliduojama 1) dukterinės įmonės akcijos įsigytos numatant jas perparduoti ir yra įtraukiamos į patronuojančios įmonės trumpalaikio finansinio turto sąskaitą; 2) šios dukterinės įmonės veiklai taikomi ilgalaikiai apribojimai, kurie suvaržo galimybę perleisti patronuojančiai įmonei turtą, lėšas ir įgyvendinti valdymą; 3) informacija, reikalinga konsoliduotai finansinei atskaitomybei parengti, negali būti pateikta be ypač didelių išlaidų ir gaišaties; 4) jeigu dukterinė įmonė nereikšminga įmonių grupės požiūriu, t.y. jei: ➢ jos turtas finansinių metų pabaigoje neviršija 5 proc. Patronuojančios įmonės turto ➢ pardavimo grynosios pajamos per ataskaitinius metus neviršija 5 proc. patronuojančios įmonės pardavimo grynųjų pajamų per tą laikotarpį. Ši ketvirta nuostata netaikoma jei toje pačioje grupėse yra keletas tokių įmonių ir kurių finansinių ataskaitų nekonsolidavimas pažeistų reikšmingumo principą bei reikalavimą teisingai atspindėti įmonių grupės finansinę būklę ir jos veiklos rezultatus. Jeigu dukterinės įmonės finansinė atskaitomybė nekonsoliduojama, konsoliduotoje metinėje finansinėje atskaitomybėje jos finansinė būklė ir veiklos rezultatai turi būti parodyti taikant nuosavybės metodą. Neatsižvelgiant į tai, kaip jungiamas verslas (įsigyjamas kitos įmonėsturtas ir įsipareigojimai ar akcijos), verslo jungimų apskaitai Lietuvojeturi būti taikomas pirkimo metodas. Pirkimo metodą taiko įsigyjančiojiįmonė. Pirkimo metodas taikomas tokia tvarka: • identifikuojama įsigyjančioji įmonė; • nustatoma įmonės įsigijimo savikaina; • įvertinamas įmonės turtas ir įsipareigojimai; • įvertinamas ir pripažįstamas įmonės prestižas (neigiamas prestižas). Lietuvoje konsoliduotą finansinę atskaitomybę sudaro: • “konsoliduotas balansas; • konsoliduota pelno (nuostolių) ataskaita; • konsoliduota pinigų srautų ataskaita; • konsoliduota nuosavo kapitalo pokyčių ataskaita; • aiškinamasis raštas.” [3] Visos šios išvardytos finansinės atskaitomybės dalys turi sudarytinedalomą visumą. Pavyzdinės konsoliduotų finansinių ataskaitų formos yra pateikiamosšio darbo prieduose (1 priedas – Pavyzdinė konsoliduoto balanso forma; 2priedas – Pavyzdinė konsoliduotos pelno (nuostolių) ataskaitos forma; 3priedas – pavyzdinė konsoliduoto nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitos forma;4 priedas – Pavyzdinė konsoliduotos pinigų srautų ataskaitos, sudaromostiesioginiu būdu forma; 5 priedas – Pavyzdinė konsoliduotos pinigų srautųataskaitos, sudaromos netiesioginiu būdu forma). Jeigu įmonių grupę sudaro įmonės, kurių finansinių ataskaitų formosyra skirtingos, grupė gali pati pasirinkti konsoliduotų finansiniųataskaitų formas. Tačiau šiose ataskaitose turi būti pateikti pagrindiniaivisų finansinių ataskaitų elementai ir jos turi teisingai parodyti įmonių

grupės turtą, įsipareigojimus, pajamas ir sąnaudas bei pinigų srautus.

II. Konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodai

Klasikiniai konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodai: • “Proporcinga konsolidacija (proportional consolidation) • Pirkimo metodas (purchase method, arba acquisition method, arba capital consolidation method) • Susijungimo metodas (pooling method arba merger method) • Kapitalo metodas (equity method) • Padidėjusio kapitalo metodas (gross equity method) ”[11] Toliau bus detaliau aptarti anksčiau minėti konsoliduotų ataskaitųsudarymo metodai.

Pirkimo metodas (purchase method)

Tai tradicinis ir dažniausiai naudojamas konsoliduojantpatronuojančios[1] ir jos dukterinės įmonės finansines ataskaitas. Pirkimometodo naudojimas apskaitoje kai viena įmonė įsigyja kitą tuo pačiu ir yraperleidžiama valdžia. Šis metodas akivaizdžiausias kai grupė yra formuojamaar išplečiama padalinių perėmimu. Taip pat šis metodas taikomas kaimotininės įmonės įtaka yra įkuriama nauja įmonė, kaip priemonė naujamverslui arba veiklai vystyti. Pirkimo metodu sudarant konsoliduotą balansą ir pelno (nuostolių)ataskaitą, eilutė po eilutės sujungiami tų pačių finansinių metųpatronuojančios ir dukterinių įmonių balansų ir pelno (nuostolių) ataskaitųstraipsniai. Iš sujungtų balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos straipsniųatimami visi įmonių grupės tarpusavio sandoriai ir jų rezultatai. Pagal faktinius tų finansinių metų, kurių konsoliduota finansinėatskaitomybė yra sudaroma, duomenis, kiekvienai dukterinei įmoneiapskaičiuojama mažumos dalis, proporcinga įmonių grupei nepriklausančiosdukterinės įmonės akcijų daliai. Mažumai tenkanti dukterinės įmonės nuosavokapitalo dalis konsoliduotame balanse parodoma atskirame straipsnyje,atskirai nuo nuosavo kapitalo ir įsipareigojimų. Mažumai tenkantiataskaitinių metų pelno (nuostolių) dalis konsoliduotoje ataskaitojeparodoma atskiroje eilutėje, po eilutės “Pelnas (nuostoliai) prieš mažumosdalį”. Iš balanso eliminuojamas dukterinių įmonių nuosavas kapitalas.Įmonių grupei tenkanti dukterinių įmonių nuosavo kapitalo dalis bei tomsįmonėms tenkantis įmonių grupės finansinis turtas eliminuojamas ir galibūti pripažįstamas prestižas (jo apskaičiavimas aptartas šio darbo 2.2skyriuje). Jeigu konsoliduota pinigų srautų ataskaita rengiama tiesioginiumetodu, į ją įtraukiamos visų įmonių grupės įmonių pinigų įplaukos irišmokos, išskyrus įplaukas ir išmokas susijusias su tarpusavio operacijomisir sandoriais. Jeigu konsoliduota finansinė atskaitomybė rengiama netiesioginiumetodu, pagrindinės veiklos pinigų srautai apskaičiuojami pagalkonsoliduoto balanso straipsnių pokyčius. Iš įmonių grupės konsoliduotogrynojo pelno turi būti išskaičiuota mažumai tenkančios dalies įtaka,kadangi mažumos dalies išskyrimas konsoliduotoje pelno (nuostolių)ataskaitoje nėra susijęs su pinigų judėjimu. Visi pinigų srautai turiapimti visas įplaukas ir išmokas, išskyrus įplaukas ir išmokas tarp grupėsįmonių. Jei ataskaitiniu laikotarpiu buvo įsigytos kitos įmonės, kuriatitinka dukterinės įmonės kriterijus, akcijų, konsoliduotoje pinigų srautųataskaitoje šios įmonės akcijų įsigijimas bus parodomas kaip investicinėsveiklos pinigų srautas, lygus sumos, sumokėtos už dukterinės įmonėsakcijas, ir dukterinės įmonės pinigų likučių įsigijimo momentu skirtumui. Konsoliduota nuosavo kapitalo pokyčių ataskaita turi apimti visus perataskaitinį laikotarpį įvykusius įmonių grupės nuosavo kapitalo pokyčius.Konsoliduotoje nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitoje įstatinis kapitalaslygus patronuojančios įmonės įstatiniam kapitalui. Į konsoliduotą nuosavokapitalo pokyčių ataskaitą neturi būti įtraukiama ta dukterinės įmonės(dukterinių įmonių) rezervų ir nepaskirstytojo pelno dalis, kuri buvodukterinėje įmonėje iki susidarant patronuojančios įmonės ir dukterinėsįmonės santykiams. Taip pat nenurodomi dividendai, skirti grupės įmonėms.Atskiroje eilutėje turi būti parodomi užsienio dukterinių įmonių nuosavokapitalo dalies pokyčiai, susidarę dėl valiutos kurso pasikeitimo. Apibendrinant, pirkimo metodo pagrindiniai principai: 1. Konsoliduotos finansinės ataskaitos apima esminius dukterinės kompanijos aktyvus nepriklausomai nuo patronuojančios įmonės nuosavybės dydžio joje. 2. Prieškontroliniai ir pokontroliniai įvykiai yra išskiriami ir pirmieji jų yra eliminuojami iš konsolidacijos. 3. Konsoliduotos finansinės ataskaitos apima tikrąją vertę viso turto dukterinės įmonės ataskaitos sudarymo dieną ir atspindi tikrąją patronuojančios įmonės investicijų dydžio vertę. 4. Konsolidacijos skirtumai atsiranda iš pakeitimų eliminavimo. 5. Kompanijų (patronuojančios ir dukterinės) tarpusavio sandoriai yra galutiniai eliminuojami. 6. Pelnas iš kompanijų tarpusavio sandorių yra galutinai eliminuojamas.

Susijungimo metodas (pooling method)

Šis metodas apima pirkimo metodo 1 ir 5 punktus. Prieškontroliniai irpokontroliniai įvykiai yra neišskiriami ir abudu jie yra įtraukiami įkonsoliduotą ataskaitą. Šiame metode tikroji vertė yra nenaudojama (viskasyra skaičiuojama balansine verte), būtent dėl šios priežasties neatsirandajokie konsolidacijos skirtumai arba jie būna labai nereikšmingi. Tokskonsolidacijos sudarimo metodas yra susijęs tik su motininės kompanijoskoncepcija (parent entity). Pagal šį metodą pelnas iš tarpusavio prekybos(tarp motininės įmonės ir padalinių arba koncerno vidaus prekybos) yraeliminuojamas kaip negautos pajamos priklausomai nuo to, kuri kompanija yrapardavėjas. Susijungimo metodo šalininkai įrodinėja kad šis metodas turi būtinaudojamas kai dukterinės įmonės yra kuriamos reorganizuojant vidinęstruktūra arba kai kompanijos sujungia savo veiklas. Reorganizacijos irsujungimai gali būti atlikti keletu būdu. Jei dvi kompanijos A ir B norisusijungti, tai jos gali atlikti keletu būdu: • A arba B, arba jos kartu, arba jų agentai gali įsteigti naują kompaniją X, kuri nuperka A ir B kompanijos akcijas. Parduodant A ir B kompanijų akcininkai biržoje superka X kompanijos akcijas. Taigi A ir B kompanijos gali būti likviduojamos arba gali egzistuoti kaip X kompanijos padaliniai. • A kompanija nuperka B kompanijos akcinį kapitalą iš B kompanijos akcininkų,. Pardavimo sandoriai yra gerai matomi abiejuose šiuose pavyzdžiuose,t.y. juridiniai formalumai. Tokie kompanijų įsigijimai (tiksliaususijungimai) yra atliekami ne tam, kad būtų įgytas turtas, bet būtųpakeista iki tol egzistavusi nuosavybės teisė. Toliau A ir/arba Bkompanijos egzistuoja kaip padaliniai arba kaip divizijos. Tokiosorganizacijos struktūros reorganizavimo tikslas padaryti verslą labiaupelningu, tačiau ši naujoji struktūra ne iš pamatų pakeičia verslo arsavininkų interesus naujame darinyje. Keletas faktų, kurie gali apibūdintitikrąjį susijungimą yra: – Susijungimo idėja yra svarstoma abiejų kompanijų vadovų, paskui sudaryta susijungimo tvarka yra pateikiama abiejų kompanijų akcininkams. – Valdymo išlaikymas tarp susijungusių kompanijų. – Susijungę kompanijos yra tose pačiose arba giminingose pramonės šakose. – Susijungiančios kompanijos yra maždaug vienodo lygio ir stiprumo – įsigijimo sandoriai įtraukia akcijų pasikeitimą grynais arba kitais materialais Susijungimo metodas turi keletą efektų konsolidacijos rezultatamslyginant su pirkimo metodu. Vienas iš pagrindinių skirtumų yra tas, kad

padalinio nuosavas kapitalas nėra eliminuojamas kaip akcinis kapitalas.Taip pat konsoliduotas pelnas, gautas iš prekių ar paslaugų aptarnavimo,yra didesnis, nes nėra konsolidacijos skirtumo ir todėl, kad išlaidos turtoišlaikymui yra skaičiuojamos balansine vietoj tikrosios vertės. Susijungimo metodas paneigia naujo ūkinio vieneto kūrimą, yra tęsiamasenoji veikla kompanijų nors ir pagal naują struktūrą. Reorganizacija arbasusijungimas yra tik vienas įvykis (atvejis) tolesnėje šių ūkinių vienetųveiklos istorijoje. Todėl, šis metodas yra nesuderinamas su ekonominėskontrolės įsigijimu ir neturėtų būti naudojamas sąjungose su ūkio vienetokoncepcija. Susijungimo metodas yra priimtinas, netgi labiausiai būdingakonsolidacijos forma, kada yra taikoma motininės kompanijos susijungimokoncepcija. Šis metodas yra suderinamas su idėja, kad padaliniai yrapanašūs į divizijas arba filialus arba kitaip pasiekiami motininės įmonės.Skirtingai nuo ekonominės kontrolės, juridinė kontrolė neprieštaraujaesminėms metodo prielaidoms. Susijungimo metodas yra naudojamas irDidžiojoje Britanijoje. Jis yra leidžiamas naudoti pagal TAS[2]22. Verslo sąjungų apskaita susijungimams yra apibūdinama kaip “dalininkųinteresų sujungimas”. JAV susijungimo metodas buvo labai populiarus, betjis įgijo reputaciją kaip piktnaudžiaujanti kūrybiška apskaitos priemonė,nes ji buvo dažnai neteisingai naudota. Yra keletas faktų, kad šissusijungimo metodas buvo taikomas ir Australijoje, tačiau šiuo metu jisuždraustas.

Proporcinga konsolidacija (Proportional consolidation)

Proporcinga konsolidacija yra tarsi kaip ir pirkimo metodas irnepanaši į susivienijimų metodą. Ji atskiria prieškontrolinius irpokontrolinius įvykius, išskyrus ankstesnes konsoliduotos finansinėsataskaitos formas ir dėl to yra naudojama šiame metode tikroji vertė todėlir dėl to atsiranda konsolidacijos skirtumai. Šis metodas skiriasi iš kitųdviejų anksčiau minėtų visais kitais atžvilgiais. Pagrindinis skirtumastas, kad šis metodas vienintelis apskaito motininės įmonės dalį padaliniogrynajame turte. Šis metodas yra naudojamas tiktai tokiose sąjungose,kuriose vyrauja nuosavybės koncepcija. Mažumos kapitalo reikalavimaikiekviename finansiniame straipsnyje yra ištrinami. Tariame kad tai buspadaryta koregavimo dieną, kiti gali tai padaryti eliminuojant, darydamiištrynimus vientisoje konsolidacijos proceso dalyje. Motininės įmonėslikučių dalis yra įtraukiami į konsolidaciją, išskyrus tas sumas, kuriasreikia eliminuoti kaip tarpusavio sandorius arba substituciją. Dėl mažumos dalies reikalavimų, kad kompanijų tarpusavio sandoriai yraeliminuojami tik motininės įmonės dalies mastu. Tas pats yra taikomanegautam pelnui dėl tarpusavio prekybos. Proporcingos konsolidacijos metodas nesugeba perteikti informacijoskontrolinės užduotims. Vietoj to jis tinka vykdyti tik siauroms valdymofunkcijoms ir priimtinas tik motininės įmonės akcininkams. Metodas parodotam tikrus elementus, kuriuose motininės įmonės akcininkai turi tam tikrųpretenzijų į grynąjį turtą ir pajamas. Nuomonė, kad motininės įmonėsakcininkų teisė prijungiama į proporciją visų padalinio aktyvų ir pasyvųyra dirbtinė. Ji taip pat pateikia labai ribotą ekonominę informaciją. Yraneįmanoma padalinti fizinį turtą tarkim tokį kaip vamzdžiai ar pan., vertėbe abejo yra daloma, bet rezultatas turi abejotiną naudą išskyrus vertę,taigi padalijama yra turto realizuojama vertė, taip šiame modelyje nėralinkę į dalybas ir įsipareigojimai. Proporcingos konsolidacijos metodo neleidžia taikyti TAS 27, taip patjis yra uždraustas ir Australijoje. Šis metodas yra taikomas keletojeEuropos šalių ir ES savo Finansinės Strategijos Ataskaitoje nurodė galimybęjo tolesnio naudojimo, šis dokumentas taip pat nurodė kad proporcingoskonsolidacijos metodas nebus naudojamas ilgiau nei TAS nuspręs jįįteisinti, o tai mažai tikėtina.

Kapitalo metodas (equity method – ‘one-line’)

Šis metodas apima ataskaitą apie investicijas investuotoje įmonėjevisos grupės apskaitoje kaip atskiras įrašas konsoliduotame balanse irkonsoliduotoje pelno nuostolio ataskaitoje. Jis praneša apie grupės akcijųrezultatus investuotoje įmonėje. Šis metodas apskaitoje pirmiausiai yranaudojamas investicijoms į bendras įmonės ir asociacijas, bet yra apribotakur šis metodas gali būti taikomas tokioms investicijoms į padalinius.

Padidėjusio kapitalo metodas (gross equity method)

Padidėjusio kapitalo metodas kartais yra naudojamas iš anksto paruoštipapildomą informaciją (ataskaitas ar pan.) kur grupės ataskaitos yraruošiamos kapitalo metodu. Padidėjusio (arba išplėstinio) kapitalo metodui nėra būdingos tosproblemos, kurios atsiranda taikant kapitalo metodą, nes pagal šį metodąinvesticijų į dukterines įmonės apskaičiavimas yra analizuojamas atskirai:grupės dalis investuotos įmonės turte ir įsipareigojimuose ir pelno irnuostolio ataskaitoje tai pateikiama atskirais straipsniais. Padidėjusio kapitalo metodas yra rekomenduojamas naudoti Anglijoje(pagal FAS9) norint apskaityti investicijas į bendrą įmonę.

2.1. Konsolidacijos metodo pasirinkimas

Dažniausiai kokį konsolidacijos metodą pasirinkti sprendžia pati įmonėarba tai nustato valstybė (Lietuvoje taikomas pirkimo metodas). Jeigulaisvai yra pasirenkamas konsolidacijos metodas, tai jo pasirinkimą įtakojakaip yra sudaryta įmonių grupė. Žemiau pateikta lentelė pateikia kiekvienaigrupių koncepcijai būdingus konsoliduotos finansinės atskaitomybės rengimometodus. Taip pat šioje lentelėje yra parodyti esminiai konsoliduotųfinansinių ataskaitų sudarymo metodų skirtumai. 1 lentelė. Konsoliduotų ataskaitų sudarymo metodų pasirinkimas pagalgrupės junginio koncepciją ir pagrindiniai šių metodų skirtumai.| |Ūkinio vieneto |Motininės kompanijos|Nuosavybės || |koncepcija |koncepcija |koncepcija ||Kriteriju|Kontrolė |Juridinė kontrolė |Nuosavybė ||s |(patronuojančios |(reikalinga | || |įmonės vadybininkų) |nuosavybės teisė) | || |Motininė įmonė ir |Motininė įmonė ir |Motininės įmonės ir || |filialas: padalinys |filialas: padalinys |padalinio dalys, || |yra bent šiek tiek |yra bent šiek tiek |kurios reprezentuoja|| |kontroliuojamas |kontroliuojamas |motininės įmonės || |ūkinis vienetas |ūkinis vienetas |akcininkų interesus || | |kuriame motininė | || | |įmonė valdo kapitalą| ||Grupės |Atskiras, pirminis |Atskiras, pirminis |Ne ūkinis vienetas ||statusas |ūkinis vienetas |arba antrinis ūkinis| || | |vienetas; | ||Ataskaito|Visas grynasis |Visas grynasis |Motininės įmonės ||s turinys|turtas + motininė |turtas + motininė |grynasis turtas ir || |įmonė (parent |įmonė (parent |kapitalas + || |entity) + |entity) + |motininės įmonės || |po-kontrolinis visų |po-kontrolinis visų |dalis padalinių || |padalinių kapitalas |padalinių kapitalas |grynajame turte ir || |(post-control |(post-control |pokontroliniame || |equity) |equity) |kapitale || | | |(post-control || | | |equity) ||Apskaitos|Pirkimo metodas |Pirkimo arba |Proporcinga ||metodas | |susijungimo metodų |konsolidacija arba || | |taikymas |kapitalo metodo || | | |naudojimas ||Konsolida|Apima visą |Apima visą |Apima motininės ||cijos |materialųjį turtą ir|materialųjį turtą ir|įmonės dalį ||skirtumai|visą prestižą |motininės įmonės |materialiojo turto || | |prestižo dalį |ir prestižo ||Tarpkompa|Eliminuojami 100 |Eliminuojami 100 |Eliminuojama ||niniai |proc. |proc. |motininės įmonės ||sandoriai| | |dalis ||Pelnas iš|Eliminuojami 100 |Eliminuojami 100 |Eliminuojama ||tarpkompa|proc. |proc. arba tik |motininės įmonės ||ninių | |motininės kompanijos|dalis ||sandorių | |dalis. Tai priklauso| || | |nuo to | |

Šaltinis: [2]

Dar vienas būdas kokį konsolidacijos metodą pasirinkti yra tikslų

modelis. Konsoliduotų ataskaitų sudarymo metodo pasirinkimas yra susijęs irsu tuo ko siekia pati įmonė. Žemiau lentelės forma yra pateikiama kaippasirenkamas konsolidacijos metodas, kai įmonė siekia tam tikrų tikslų beiyra atsižvelgiama ir į grupės sudarymo koncepciją.

2 lentelė. Tikslų modelis konsoliduotai finansinei atskaitomybeirengti| |Tikslai |Grupės |Konsoli-dac|| | |susijungimo |ijos || | |koncepcija (ir |metodas || | |tipas) | || |Baziniai |Išplėstiniai | | ||1|Iš anksto paruošti |Motininės įmonės |Ūkinio vieneto |Pirkimo || |grupės ataskaitą. |valdymo ataskaita |koncepcija | || | | |(ekonominė | || | | |sąjunga) | ||2|Iš anksto paruošti |Įtraukti padalinius į |Motininės |Pirkimo || |motininės |motininės kompanijos |kompanijos |arba || |kompanijos |ataskaitą |koncepcija |susivieniji|| |ataskaitą | |(juridinė |mo || | | |kontrolė) | ||3|Papildyti motininės| | | || |kompanijos | | | || |ataskaitą: | | | || |a |Prižiūrėti padalinių |Motininės |Susivieniji|| | |veiklą jei jie yra |kompanijos |mo || | |motininės kompanijos |koncepcija | || | |filialai |(juridinė | || | | |kontrolė) | || |b |Parodyti bendrus |Motininės |Pirkimo || | |išteklius kurie |kompanijos | || | |sukuria visuotines |koncepcija | || | |pajamas ir |(juridinė | || | |identifikuoti |kontrolė) | || | |motininės įmonės | | || | |akcininkams pelno ir | | || | |kito kapitalo | | || | |priskirtinumą | | || |c |Parodyti visas |Nuosavybės |Proporcinga|| | |atsargas ir pelną, |koncepcija | || | |kuris tenka motininės |(nuosavybės | || | |įmonės akcininkams |teisė) | |

Šaltinis: [2]

2 lentelė apibendrina dažniausiai siūlomus konsoliduotų ataskaitųtikslus. Baziniai tikslai lentelėje susieja objekto esmę ir padėtį šiųteiginių. Jeigu yra taikoma ūkinio vieneto koncepcija, baziniaikonsolidacijos tikslai iš anksto paruošti ataskaitą išimtinai tik apiegrupę. Iš to išplaukia, kad jie turi turėti svarbiausią padėtį, nes jie yravieninteliai finansiniai (straipsniai) elementai numatyti grupėskoncepcijoje. Toliau dviejuose skyriuose bus nagrinėjami du išskirtiniaikonsoliduotų ataskaitų straipsniai: prestižas ir mažumos dalis ir kaip šiosskiltys yra apskaičiuojamos.

2.2. Prestižo apskaita konsoliduotose finansinėse ataskaitose

Prestižas (neigiamas arba teigiamas) tai tiesiog skirtumas tarpsumokėtos vertės įsigyjant įmonę ir tikrosios įmonės vertės. Neigiamasprestižas – suma, kuria įgijėjo sumokėta kaina yra mažesnė už įsigytoskitos įmonės grynojo turto dalies vertę. Prestižas – suma, kuria įgijėjosumokėta kaina viršija įsigytos įmonės grynojo turto dalies vertę ir iškurios įgijėjas tikisi gauti ekonominės naudos ateityje. Prestižas įsigijimo datą apskaitoje registruojamas įsigijimosavikaina, finansinėje atskaitomybėje pateikiamas likutine verte (išįsigijimo savikainos atėmus amortizaciją ir vertės sumažėjimą). Prestižas(neigiamas prestižas), susidarantis dėl tokio verslo jungimo, kai viena išbesijungiančių įmonių nustoja veikti kaip atskiras juridinis asmuo,įsigyjančiosios įmonės finansinėje atskaitomybėje pripažįstamasnematerialiuoju turtu, o kai prestižas susidaro dėl tokio verslo jungimo,kai visos besijungiančios įmonės toliau veikia kaip atskiri juridiniaiasmenys, atskiroje įsigyjančiosios įmonės finansinėje atskaitomybėjeparodomas tame pačiame straipsnyje kaip ir investicija į įsigyjamąją įmonę.Konsoliduotoje finansinėje atskaitomybėje su konsoliduojamomis dukterinėmisįmonėmis susijęs prestižas (neigiamas prestižas) parodomas nematerialiojoturto dalyje. Prestižas turi būti amortizuojamas visą jo naudingo tarnavimo laiką,dažniausiai per 5 metus nuo pirmo pripažinimo, tačiau išimtiniais atvejaisgali būti nustatomas ilgesnis prestižo naudingo tarnavimo laikas. Prestižasamortizuojamas taikant tiesiogiai proporcingą amortizacijos skaičiavimometodą. Kiekvieną ataskaitinį laikotarpį amortizacijos suma pripažįstamaveiklos sąnaudomis. Vertinant prestižo naudingo tarnavimo laiką, reikia atsižvelgti įšiuos veiksnius: • įsigyto verslo pobūdį ir numatomą gyvavimo laiką; • pramonės šakos, kuriai priklauso įsigytas verslas, pastovumą ir numatomą gyvavimo laiką; • produkcijos senėjimo, paklausos pokyčių ir kitų ekonominių veiksnių poveikį įsigyjamam verslui; • numatomą galimybę pagrindiniams vadovams ar darbuotojams tęsti darbą įmonėje po jungimo ir tai, ar įsigytą verslą gali veiksmingai valdyti kita vadovų komanda; • išlaidų ir finansavimo lygį, reikalingą, kad tikėtina būsimųjų laikotarpių nauda būtų gaunama iš įsigyto verslo, ir įmonės sugebėjimus bei norą siekti šio lygio; • laukiamus konkurentų ar galimų konkurentų veiksmus; • įsigyto verslo kontrolės laikotarpį ir teisines, reguliavimo ar sutarčių nuostatas, turinčias įtakos naudingo tarnavimo laikui. Prestižas, be kitų dalykų, parodo būsimąją ekonominę naudą, kurinegali būti pripažinta atskirai. Kuo ilgesnis prestižo naudingo tarnavimolaikas, tuo jo įvertinimas tampa mažiau patikimas. Prestižo naudingotarnavimo laikas visada ribotas. Prestižo amortizacijos laikotarpis turibūti peržiūrimas kiekvienais metais. Jei tikėtinas naudingo tarnavimolaikas reikšmingai skiriasi nuo anksčiau numatyto, amortizacijoslaikotarpis turi būti atitinkamai tikslintas ataskaitiniu ir būsimaisiaislaikotarpiais. Amortizacija skaičiuojama nuo jo nustatytos naujos vertės.Nustačiusi, kad prestižo vertė sumažėjo, įmonė taiko tuos pačius apskaitosprincipus kaip ir kito turto vertės sumažėjimui registruoti. Kai prestižonaudingo tarnavimo laikas ilgas, gali būti sunku nustatyti, ar jo vertėmažėja. Tais atvejais, kai nustatytas prestižo naudingo tarnavimo laikasyra daugiau kaip 20 metų, kiekvienais metais turi būti peržiūrima, ar jovertė nesumažėjo. Įsigyto kitos įmonės grynojo turto vertės dalis, viršijantiįsigyjančiosios įmonės už jį sumokėtą sumą, gali būti pripažįstama neigiamuprestižu, jei nepripažįstama pajamomis dėl įmonės įsigijimo. Priešpripažindama ir registruodama apskaitoje neigiamą prestižą, įmonė turiįsitikinti, ar įsigytos įmonės turtas ir įsipareigojimai teisingaiįvertinti. Kai kuriais atvejais skirtumas gali atsirasti dėl to, kadįsigytos įmonės turto balansinė vertė yra mažesnė už jo tikrąją vertę.Neigiamo prestižo dalis, susijusi su būsimaisiais nuostoliais irsąnaudomis, kurios yra numatytos įsigijimo plane ir gali būti patikimaiįvertintos, bet dar nepripažintos įsipareigojimais įsigijimo datą, turibūti nuosekliai pripažįstama pajamomis pelno (nuostolių) ataskaitoje irmažinamos veiklos sąnaudos to laikotarpio, kurio bus pripažįstami numatytinuostoliai ir sąnaudos. Neigiamo prestižo dalis, nesusijusi su numatytais būsimaisiaisnuostoliais ir sąnaudomis, kurių negalima patikimai įvertinti įsigijimodatą, turi būti pripažįstama pajamomis pelno (nuostolių) ataskaitoje taip: • neigiamo prestižo suma, neviršijanti įsigyto ilgalaikio nepiniginio turto tikrosios vertės, turi būti pripažįstama pajamomis per likusį įsigyto ilgalaikio nepiniginio turto naudingo tarnavimo laikotarpį, proporcingai to turto nusidėvėjimo / amortizacijos sumai; • neigiamo prestižo suma, viršijanti įsigyto ilgalaikio nepiniginio turto tikrąją vertę, turi būti nedelsiant pripažįstama pajamomis.

Konsoliduotose ataskaitose prestižo apskaičiavimas gali būti padalintaį dvi dalis: • visų pirma grynojo turto apskaičiavimas įsigijimo dieną

• pirkimo reikšmės įvertinimas įsigytos įmonės. Kada apskaičiuojamas įsigyjamos įmonės bendras turtas reikia atkreiptidėmesį kokią įmonės dalį valdo motininė įmonė. Aptarsime tuos atvejus kaiįsigyjama turto vertė lygi buhalterinei jo vertei ir ne. A kompanija įsigyja 80 proc. B kompanijos paprastųjų akcijų už 100000Lt 2003 12 31 dieną ir šią dieną bendras B kompanijos turtas buvo 80000Lt.Prestižo apskaičiavimas:| |Lt |Lt ||Sandorio vertė | |1000|| | |00 ||Įsigyjamas bendras|80000| ||turtas | | ||Grupės dalis |80 |6400|| |proc.|0 ||Prestižas | |3600|| | |0 |

Šis pavyzdys yra pats lengviausias, nes nereikia koreguoti turtovertės, nes jo buhalterinė vertė yra lygi jo tikrajai vertei. Jeigu nėranaudojama turto ir įsipareigojimų tikroji vertė, tada apskaičiuota prestižosuma nieko verta. Geriausias pavyzdys yra žemė ir pastatai, kurieapskaitoje paprastai registruojami mažesne vertė nei iš tikrųjų jie yraverti. Toliau pateiktame pavyzdyje ir panagrinėsime, kai įsigyjamos įmonėsbuhalterinė turto vertė skiriasi nuo tikrosios jo vertės. A kompanija įsigyja B kompanijos 80 proc. paprastųjų akcijų už100000Lt 2003 12 31 dieną. Tą dieną B kompanijos buhalterinė turto vertėyra 80000Lt: 75000Lt žemė ir pastatai ir 15000Lt akcijos. Žemės ir pastatųvertė rinkoje yra 11000Lt, o akcijų – 10000Lt. Prestižo apskaičiavimas bustoks:| |Lt |Lt ||Sandorio vertė | |1000|| | |00 ||Įsigyjamas bendras|11000| ||turtas |0 | ||Grupės dalis |80 |8800|| |proc.|0 ||Prestižas | |1200|| | |0 |

Taigi kaip apskaičiuojama grynoji įsigyjamo turto vertė. Priebuhalterinės turto vertės yra pridedama 35000Lt (110000Lt-75000Lt =35000Lt) suma, t.y. tiek kiek tikroji turto vertė yra didesnė užbuhalterinę vertę, be to yra atimama 5000Lt (15000Lt-1000Lt), t.y. tokiasuma sumažinama, kiek akcijų tikroji vertė skiriasi nuo buhalterinės, taigauname: 80000 + 35000 – 5000 = 110000Lt. Toliau pateiktame pavyzdyje nagrinėsime atvejį kai yra įsigyjamos irprivilegijuotosios akcijos. Pagrindinis skirtumas kai yra įtraukiamo irprivilegijuotosios akcijos yra tas, kad dukterinės įmonės grynasis turtasyra padalinamas į dvi dalis Grynasis turtas atstovaujantis privilegijuotosioms akcijoms yra visadalygus šių akcijų nominaliai vertei. Tada paprastosios akcijos lygios turtolikučiui, kuris lieka iš turo atėmus privilegijuotų akcijų nominalią vertę.Toliau pateiktam,e pavyzdyje yra apskaičiuojamas prestižas kai kompanijaturi ir paprastąsias ir privilegijuotąsias kitos kompanijos akcijas. 2003 12 31 dieną A kompanija įsigijo 80 proc. paprastųjų B kompanijosakcijų už 100000Lt ir 10000 vnt. (1Lt vertė akcijos) privilegijuotųjųakcijų už 15000Lt. B kompanijos finansinė dalis:|Privilegijuotosios |20000Lt||akcijos | ||Paprastosios |50000Lt||akcijos | ||Nepaskirstytas |10000Lt||pelnas | ||VISO |80000Lt|

Prestižo apskaičiavimas:| |Lt |Lt ||Sandorio vertė (100000 + 15000) | |115000||Įsigyjamas bendras turtas |80000 | ||Turto sumažėjimas, atėmus |-20000| ||privilegijuotąsias akcijas | | || |60000 |48000 ||Grupės dalis |80 | || |proc. | ||Visas turtas tenkantis |20000 | ||privilegijuotosioms akcijoms | | ||Grupės privilegijuotųjų akcijų dalis |50 |10000 || |proc. | ||Prestižas | |57000 |

Paprastosioms akcijoms tenkanti turto dalis gali būti apskaičiuojampaprastai sudedant nominalią paprastųjų akcijų vertę ir įvairius rezervus(akcijų priedus, privalomąjį rezervą ir kitus nepaskirstytus pelnus).Tačiau privilegijuotoms akcijoms tenkanti turto dalis yra pastovi ir lygitik šių akcijų nominalia vertei. Visais anksčiau minėtais atvejais B kompanijos akcijos buvo įsigyjamosuž “grynus pinigus”, t.y. atsiskaitant valiuta ar pan. Tačiau galimakompaniją įsigyti ir ne piniginiais sandoriais, pvz.: išleidžiant savoakcijas ir už jas nupirkti kitos kompanijos akcijas. Šiuo metodu vykdomosoperacijos visada įkainojamos tikrosiomis vertėmis. Toliau pateiktamepavyzdyje A kompanija įsigyja B kompaniją parduodama savo akcijaspastarajai. 2003 12 31 dieną A kompanija įsigyja 80 proc. B kompanijos paprastųjųakcijų išleisdama 40000 vnt. savo paprastųjų akcijų (kaina 1Lt už akciją) Bkompanijos akcininkams. Tą dieną B kompanijos turtas buvo 80000Lt. Akompanijos akcijos rinkos kaina buvo 2,5Lt už akciją. Prestižoapskaičiavimas:| |Lt |Lt ||Sandorio vertė | |1000||(40000Lt * 2,5) | |00 ||Įsigyjamas bendras |80000| ||turtas | | ||Grupės dalis |80 |6400|| |proc.|0 ||Prestižas | |3600|| | |0 |

Atlikus tokią kompanijos įsigijimo procedūrą, A kompanijos balanseakcinis kapitalas turėtų padidėti 40000Lt suma nes buvo išleista 40000 vnt.paprastųjų akcijų, o akcijų priedai turi būti padidinti 60000Lt suma, nesišleistos akcijos buvo iškeisto už 40000Lt bet jų tikroji rinkos vertė100000Lt, todėl akcijų priedų skiltį didinam skirtumu tikrosios irnominalios vertės (10000Lt – 40000Lt). Taigi, išnagrinėję visus šiuos prestižo apskaičiavimo būdus galimeapskaičiuoti ir mūsų pavyzdžio, kuris bus toliau nagrinėjamas apie Boito irVerdi kompanijas, prestižo apskaičiavimą. Duota, kad Boito kompanijaįsigyja 80 proc. Verdi kompanijos paprastųjų akcijų, tai ji daro išleisdama32000 vnt. savo paprastųjų akcijų. Nominali paprastųjų Boito kompanijosakcijų vertė yra 1Lt tačiau tikroji jų vertė yra 1,75Lt už akciją. Todėlsandorio vertė yra 32000 * 1,75Lt = 56000Lt, iš lentelės duomenų matome kadVerdi kompanijos akcini kapitalas yra 40000 Lt, o nepaskirstytas pelnas10000lt, tačiau prie šių skaičių pridedame dar 4000Lt, nes tikroji Verdikompanijos aktyvų vertė yra ne 50000Lt o 54000Lt. Tai prestižas bus lygus:| |Lt |Lt ||Sandorio vertė (32000 * 1,75) | |56000 ||Įsigyjamas bendras turtas |54000 | ||Grupės dalis |80 |43200 || |proc. | ||Prestižas | |12800 |

2.3. Mažumos dalies apskaita konsoliduotose finansinėse ataskaitose

Įmonių grupei nepriklausantiems akcininkams tenkanti dukterinių įmoniųataskaitinių metų rezultato dalis konsoliduotoje pelno (nuostolių)ataskaitoje turi būti išskirta ir parodyta straipsnyje “Mažumai tenkantimetinio rezultato dalis”, o konsoliduotame balanse – straipsnyje “Mažumosdalis”, kuris nepriskiriamas nei nuosavam kapitalui, nei įsipareigojimams. Mažumai tenkančia dukterinės įmonės nuosavo kapitalo dalį sudaro: • mažumai tenkanti nuosavo kapitalo dalis (grynąjį turtą įvertinus tikrąja verte), apskaičiuota įsigijimo dieną; • mažumai tenkanti dalis tų nuosavo kapitalo pokyčių, kurie įvyko po įsigijimo dienos. Konsoliduotame balanse parodoma dukterinės įmonės mažumos dalis negalibūti neigiama. Jeigu dukterinė įmonė per ataskaitinį laikotarpį patyrėnuostolių, dėl kurių balanse parodoma tos įmonės mažumos dalis taptųneigiama, susidaręs neigiamas skirtumas turi būti laikomas įmonių grupėsnuostoliu, išskyrus atvejus, kai mažumos akcininkai taip pat prisiimaįsipareigojimą padengti dukterinės įmonės nuostolius. Jei ir kitais metaisdukterinė įmonė patiria nuostolių, visi patirti nuostoliai turi būtilaikomi įmonių grupės nuostoliais. Kai dukterinė įmonė pradės gauti pelno,įmonių grupei priskirti mažumos dalies nuostoliai turės būti padengiami išmažumai tenkančios pelno dalies.

2.4. Skirtingų konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodų palyginimas

Skirtingus konsoliduotų ataskaitų sudarymo metodus palyginsimepavyzdžių pagalba, panagrinėsime dvi Boito ir Verdi kompanijas. Žemiaupateiktuose pavyzdžių lentelėse yra įtraukti ir tokie finansiniaistraipsniai kurie ir neįeina į balansą, nes taip yra geriau matomoskorekcijos. PAVYZDYS. Tam tikros sąlygos:

1. Boito kompanija siekia įsigyti visas Verdi akcijas, siūlydama vienąBoito akciją už vieną Verdi kompanijos akciją. Boito tikroji vienos akcijoskaina tuo metu buvo 1,75Lt. Anksčiau abi kompanijos į apyvartą išleido savoakcijas, kurių kaina buvo 1Lt už akciją. Šis Boito kompanijos pasiūlymasbuvo įvykdytas 80 proc. 2003 sausio 1 dieną (t.y. Boito kompanija įsigijo80 proc. Verdi kompanijos akcijų). 2. Šiuo metu Verdi įmonės kai kurie balanso straipsniai buvo tokie:|VISO aktyvai |50000Lt || akcinis |40000Lt ||kapitalas | || nepaskirstytas|10000Lt ||pelnas | |

Tačiau tikroji Verdi kompanijos aktyvų vertė buvo 54000Lt, bet jineperkainoja savų visų aktyvų. 3. Kitas turtas parodomas bendrąja verte po nusidėvėjimo, kurisapskaičiuojamas tiesiogiai proporcingu būdu. Kontrolės dieną buvoapskaičiuota, kad kitas turtas nusidėvės per 20 metų. 4. Tarpkompaniniai pardavimai per metus siekė 14000Lt 6 Baigianti inventorizaciją Boito Ltd kompanijoje buvo nustatyta, kadbuvo nupirkta prekių iš Verdi prekių už 1300Lt (su PVM), kurių savikainabuvo 800Lt. 7 Nematerialus turtas yra amortizuojamas į keturias lygias kasmetinesdalis. Žemiau yra pateikta lentelė, kurios pagalba yra paruošiami duomenystolimesniems konsoliduotos ataskaitos skaičiavimams. 3 lentelė. Duomenų paruošimas konsolidacijai taikant pirkimo irsusijungimo metodus.| |a |b | |c | |(a+b |(a + b)|| | | | | | |+/ – |sujungi|| | | | | | |c) |mo || | | | | | |Pirki|metodo || | | | | | |mo |suma || | | | | | |metod| || | | | | | |o | || | | | | | |suma | || |Boito |Verdi |Pirkimo | | || | | |metodui | | || | | |reikalingi | | || | | |koregavimai | | || | |D | |K | | ||Finansinės charakteristikos | | | | | | ||Pajamos | | | | | | | || pardavimai |50000 |35000 | | | |85000|85000 || dividendai |6400 |- | | | |6400 |6400 ||VISO pajamų |56400 |35000 | | | |91400|91400 ||Išlaidos | | | | | |0 | || pardavimų kaina |25000 |10000 | | | |35000|35000 || kitos išlaidos |15500 |15000 | | | |30500|30500 ||VISO išlaidų |40500 |25000 | | | |65500|65500 ||PELNAS |15900 |10000 | | | |25900|25900 ||Nepaskirstyto pelno analizė |  |  |  |  |  |  ||”SOP[3]” |5500 |12000 |  |  |  |17500|17500 ||nepaskirstytas pelnas | | | | | | | ||Galimas pelnas |21400 |22000 |  |  |  |43400|43400 ||Pasiūlyti dividendai |7500 |8000 |  |  |  |15500|15500 ||Finansinė pozicija | | | | | | | ||Nepaskirstytas pelnas |13900 |14000 | | | |27900|27900 ||Užregistruotas |156000|40000 | | | |19600|196000 ||kapitalas | | | | | |0 | ||Turto perkainojimo |- |- | |a |4000 |4000 |- ||rezervas | | | | | | | ||Savininkų nuosavybė |169900|54000 | | | |22790|223900 || | | | | | |0 | ||išmokėtini dividendai |7500 |8000 | | | |15500|15500 ||kiti įsipareigojimai |40000 |25000 | | | |65000|65000 ||VISO įsipareigojimų |217400|87000 | | | |30840|304400 || | | | | | |0 | ||Materialus |10000 |6000 | | | |16000|16000 ||nekilnojamas turtas | | | | | | | ||Gautini dividendai |6400 |- | | | |6400 |6400 ||Investicijos į Verdi |56000 |- | | | |56000|56000 ||Kitas turtas |145000|81000 |4000 |a | |23000|226000 || | | | | | |0 | ||VISO turto |217400|87000 |4000 | |4000 |30840|304400 || | | | | | |0 | |

a – pakoreguoja dukterinės įmonės turtą tikrąja verte (nes fiksuoja ji10000lt, bet iš tikrųjų jų turto vertė yra 14000Lt), todėl pakoreguojama4000Lt (14000Lt-10000Lt=4000Lt) suma.

Kaip matome iš gautų pirkimo sujungimo metodų sumų, duomenyskonsoliduotoms ataskaitoms rengti lengviausiai gaunami naudojant sujungimometodą, nes yra sudedamos atitinkamų straipsnių sumos. Naudojant pirkimometodą, reikia iš karto padaryti tam tikrus koregavimus, t.y. pakoreguotiturto vertę (padidinti, arba sumažinti, kad turto vertė atitiktų tikrąją jovertę). 4 lentelė. Duomenų paruošimas proporcingai konsolidacijai.| | |Boito |Verdi |Proporcingai |Suma || | | | |konsolidacija| || | | | |i reikalingi | || | | | |koregavimai | || | | | |D | |K | || |Finansinės charakteristikos | | | | | ||1 |Pajamos | | | | | | ||2 | pardavimai |50000 |35000 |7000|b| |78000 ||3 | dividendai |6400 |- | | | |6400 ||4 |VISO pajamų |56400 |35000 | | | |84400 ||5 |Išlaidos | | | | | | ||6 | pardavimų kaina |25000 |10000 | |b|2000|33000 ||7 | kitos išlaidos |15500 |15000 | |b|3000|27500 ||8 |VISO išlaidų |40500 |25000 | | | |60500 ||9 |PELNAS |15900 |10000 | | | |23900 ||10 |Nepaskirstyto pelno analizė |  |  | |  |  ||11 |”SOP” nepaskirstytas |5500 |12000 |2400|b|  |15100 || |pelnas | | | | | | ||12 |Galimas pelnas |21400 |22000 |  | |  |39000 ||13 |Pasiūlyti dividendai |7500 |8000 |  |b|1600|13900 ||14 |Finansinė pozicija | | | | | | ||15 |Nepaskirstytas pelnas |13900 |14000 | | | |25100 ||16 |Užregistruotas |156000|40000 |8000|b| |188000 || |kapitalas | | | | | | ||17 |Turto perkainojimo |- |- |800 |a|4000|3200 || |rezervas | | | |/| | || | | | | |b| | ||18 |Savininkų nuosavybė |169900|54000 | | | |216300 ||19 |išmokėtini dividendai |7500 |8000 |1600|b| |13900 ||20 |kiti įsipareigojimai |40000 |25000 |5000|b| |60000 ||21 |VISO įsipareigojimų |217400|87000 | | | |290200 ||22 |Materialus |10000 |6000 | |b|1200|14800 || |nekilnojamas turtas | | | | | | ||23 |Gautini dividendai |6400 |- | | | |6400 ||24 |Investicijos į Verdi |56000 |- | | | |56000 ||25 |Kitas turtas |145000|81000 |4000|a|1700|213000 || | | | | |/|0 | || | | | | |b| | ||26 |VISO turto |217400|87000 |2880| |2880|290200 || | | | |0 | |0 | |

a – pakoreguoja dukterinės įmonės turtą tikrąja verte (nes fiksuoja ji10000lt, bet iš tikrųjų jų turto vertė yra 14000Lt), todėl pakoreguojama4000Lt (14000Lt-10000Lt=4000Lt) suma. b – iš kiekvieno finansinės ataskaitos punkto yra eliminuojami tie 20proc. turto arba įsipareigojimų, kurie nepriklauso patronuojančiai įmonei,o likusiai akcininkų mažumai.

Sujungimo metodas kaip matome reikalauja daugiausiai koregavimų. Visųyra pakoreguojama tikroji Verdi kompanijos turto vertė, t.y. padidinamosstraipsnių Turto perkainojimo rezervas ir Kitas turtas reikšmės atitinkamaivieną kredituojant 4000Lt kitą debetuojant tokia pačia suma. Toliaukiekvienas straipsnis yra koreguojamas atsižvelgiant į mažumos dalį, būtentdėl šios priežasties rengiant konsoliduotas ataskaitas proporcingokonsolidavimo metodu, tose ataskaitose neatsiranda papildoma skiltis“mažumos dalis”. Detaliau panagrinėkime straipsnį “Investicijos į Verdi”. Turėtų kiltiklausima, kad susijungimo metode yra apskaitoma viskas balansine verte, taikodėl investicijos į Verdi įmonę tada yra apskaitomos tikrąja verte? Boito įmonė išleidžia į apyvartą 32000 akcijas norėdama įsigyti 32000Verdi kompanijos akcijų (80 proc. visų Verdi akcijų – 0,8 · 40000 = 32000).Pirkimo ir proporcingos konsolidacijos metodai turi įtraukti tikrąją vertę.Vadinasi motininės įmonės apskaitoje investicijos į dukterinę įmonę buslygios 56000Lt (32000Lt · 1.75 = 56000Lt), t.y. bus nurodyta akcijų rinkoskainomis. Investicijos į Verdi kompaniją gali būti nurodytos konsoliduotoseataskaitose dviem būdais:|a|D |Investicijos į |56000| || | |dukterines įmones | | || |K |Visiškai apmokėtas | |56000|| | |kapitalas | | ||b|D |Investicijos į |32000| || | |dukterines įmones | | || |D |Nepaskirstytas pelnas |24000| || |K |Visiškai apmokėtas | |56000|| | |kapitalas | | |

A būdas – kai motininės įmonės akcijos, kurios buvo išleistos norintįsigyti kitos kompanijos akcijas, yra apskaitomos jų tikrąją verte, t.y.56000Lt. B būdas – kai motininės įmonės akcijos, kurios buvo išleistos norintįsigyti kitos kompanijos akcijas, yra apskaitomos jų nominalia verte, t.y.32000Lt. 24000Lt nesutapimas yra išsprendžiamas per nepaskirstyto pelnokoregavimą. Tačiau neaišku kur šis rezultatas turėtų būti įtrauktas: aatveju iš kart pridedant prie straipsnių “investicijos į dukterines įmones”ir “Visiškai apmokėtas kapitalas” reikšmių. B atveju šis nesutapimas yrapriskiriamas prie nepaskirstyto pelno. Reikia pastebėti, kad a atvejoįrašas taikomas ir pirkimo metodui. Pavyzdyje bus taikoma kad nepaskirstytopelno korekcijos bus atliekamos kaip konsolidacijos eliminavimai. Skirtingas mažumos dalies traktavimas metoduose taip pat įtakojaskirtingus konsolidacijos duomenų vaizdavimus. Pagal proporcingąkonsolidavimo metodą ši dalis turi būti eliminuojama ir tai bus daromapavyzdyje koreguojant duomenis iš Verdi kompanijos finansinių straipsniųatimant 20 proc. jų vertės 5 lentelė. Konsolidacija pirkimo metodu| |SUMA|Eliminavima|Konsolida|Paskirstymas || | |i |cija |akcininkams || | |D | |K | |Mažumos |Motininės || | | | | | |dalis |kompanijos || | | | | | | | ||Finansinės | | | | | | | ||charakteristikos | | | | | | | ||Pajamos | | | | | | | || pardavimai |8500|140|1| |71000 | | || |0 |00 | | | | | || dividendai |6400|640|3| |0 | | || | |0 | | | | | ||VISO pajamų |9140| | | |71000 |  |  || |0 | | | | | | ||Išlaidos | | | | | | | || pardavimų kaina |3500|500|2|140|21500 | | || |0 | |/|00 | | | || | | |1| | | | || kitos išlaidos |3050|320|6| | | | || |0 |0 | | | | | || | |200|7| |33900 | | ||VISO išlaidų |6550| | | |55400 |  |  || |0 | | | | | | ||PELNAS |2590| | | |15600 |1860 |13740 || |0 | | | | | | ||Nepaskirstyto pelno |  |  | |  |  |  |  ||analizė | | | | | | | ||”SOP” nepaskirstytas |1750|800|5|  |  |  |  ||pelnas |0 |0 | | | | | ||  |  |320|6|  |  |  |  || | |0 | | | | | ||  |  |200|7|  |6100 |2360 |3740 ||Galimas pelnas |4340|  | |  |21700 |4220 |17480 || |0 | | | | | | ||Pasiūlyti dividendai |1550|  |3|640|9100 |1600 |7500 || |0 | | |0 | | | ||Finansinė pozicija | | | | | | | ||Nepaskirstytas pelnas |2790| | | |12600 |2620 |9980 || |0 | | | | | | ||Užregistruotas |1960|320|5| |164000 |8000 |156000 ||kapitalas |00 |00 | | | | | ||Turto perkainojimo |4000|320|5| |800 |800 |0 ||rezervas | |0 | | | | | ||Savininkų nuosavybė |2279| | | |177400 |11420 |165980 || |00 | | | | | | ||išmokėtini dividendai |1550|640|4| |9100 | | || |0 |0 | | | | | ||kiti įsipareigojimai |6500| | | |65000 | | || |0 | | | | | | ||VISO įsipareigojimų |3084| | | |251500 | | || |00 | | | | | | ||Materialus |1600| |2|500|15500 | | ||nekilnojamas turtas |0 | | | | | | ||Gautini dividendai |6400| |4|640|0 | | || | | | |0 | | | ||Investicijos į Verdi |5600| |5|560|0 | | || |0 | | |00 | | | ||Prestižo konsolidacija| |128|5|640|6400 | | || | |00 |/|0 | | | || | | |6| | | | ||Kitas turtas |2300| |7|400|229600 | | || |00 | | | | | | ||VISO turto |3084|901| |901|251500 | | || |00 |00 | |00 | | | |

Eliminavimai: 1 – ištrinami tarkompaniniai sandoriai 2 – ištrinama sandorių, surengtų grupės, padidinta vertė (1300Lt –800Lt = 500Lt). 3 – ištrinami tarpkompaninės dividendų pajamos ir asignavimas. 4 – ištrinami tarpkompaniai gavimai ir mokėjimai iškylantys išdividendų. 5 – substitucija, pagal ištrynimą investicijų prieš motininės įmonėsakcijų savo padalinyje prieškontrolinį kapitalą ir pripažįstamikonsolidacijos skirtumai. 6 – įterpiama prestižo amortizacija (nusidėvėjimas) esamiems metams irprieš tai praėjusiems. Metinė nusidėvėjimo suma: 3200Lt (t.y. 12800Lt / 4 =3200Lt). 7 – įterpiama nusidėvėjimo kaina (išlaidos) einamiems ir praėjusiemsmetams, dėl turto perkainojimo. Metinė suma yra 200Lt (t.y. 4000Lt / 20 =

200Lt).

Norint paskirstyti konsoliduotą savininkų kapitalą reikia remtiskapitalo sudėtimi ir koreguoti duomenis bei eliminuoti pelną atskiromsįmonėms, šiame pavyzdyje yra pasiekti abu variantai dukterinei įmonei. Mažumos daliai priklauso 20 proc. turto perkainojimo rezervo tiek patprocentų Verdi kompanijos kapitalo, išskyrus grynąjį metų pelną ir SOPnepaskirstytus pelnus. 10000Lt priskaitytas pelnas yra sumažinamas (a)500Lt suma negautam pelnui dėl tarpkompaninės prekybos ir (b) 200Ltpapildomos nusidėvėjimo išlaidos. Mažumos daliai priklauso 20 proc.pakoreguoto pelno 9300Lt (t.y. 10000Lt – 500Lt – 200Lt). Apskaičiuotas SOPnepaskirstytas pelnas, kuris lygus 12000Lt, yra sumažinamas 200Lt suma –praėjusių metų nusidėvėjimo suma. Mažumos dalis yra 20 proc. pakoreguotonepaskirstyto šio pelno – 11800Lt. 6 lentelė. Konsolidacija susijungimo metodu:| |SUMA|Eliminavima|Konsolida|Paskirstymas || | |i |cija |akcininkams || | |D | |K | |OEI|Motininės || | | | | | | |kompanijos ||Finansinės charakteristikos| | | | | | ||Pajamos | | | | | | | || pardavimai |8500|140|1| |71000 | | || |0 |00 | | | | | || dividendai |6400|640|3| |0 | | || | |0 | | | | | ||VISO pajamų |9140| | | |71000 |  |  || |0 | | | | | | ||Išlaidos | | | | | | | || pardavimų kaina |3500|500|2|140|21500 | | || |0 | |/|00 | | | || | | |1| | | | || kitos išlaidos |3050| | | |30500 | | || |0 | | | | | | ||VISO išlaidų |6550| | | |52000 |  |  || |0 | | | | | | ||PELNAS |2590| | | |19000 |190|17100 || |0 | | | | |0 | ||Nepaskirstyto pelno analizė|  | |  |  |  |  ||”SOP” nepaskirstytas |1750|240|6|  |-6500 |240|-8900 ||pelnas |0 |00 | | | |0 | ||Galimas pelnas |4340|  | |  |12500 |430|8200 || |0 | | | | |0 | ||Pasiūlyti dividendai |1550|  |3|640|9100 |160|7500 || |0 | | |0 | |0 | ||Finansinė pozicija | | | | | | | ||Nepaskirstytas pelnas |2790| | | |3400 |270|700 || |0 | | | | |0 | ||Užregistruotas |1960|320|5| |164000 |800|156000 ||kapitalas |00 |00 | | | |0 | ||Turto perkainojimo |0 | | | | | |0 ||rezervas | | | | | | | ||Savininkų nuosavybė |2239| | | |167400 |107|156700 || |00 | | | | |00 | ||išmokėtini dividendai |1550|640|4| |9100 | | || |0 |0 | | | | | ||kiti įsipareigojimai |6500| | | |65000 | | || |0 | | | | | | ||VISO įsipareigojimų |3044| | | |241500 | | || |00 | | | | | | ||Materialus |1600| |2|500|15500 | | ||nekilnojamas turtas |0 | | | | | | ||Gautini dividendai |6400| |4|640|0 | | || | | | |0 | | | ||Investicijos į Verdi |5600| |5|320| | | || |0 | | |00 | | | || | | |6|240|0 | | || | | | |00 | | | ||Prestižo konsolidacija|0 | | | |0 | | ||Kitas turtas |2260| | | |226000 | | || |00 | | | | | | ||VISO turto |3044|833| |833|241500 | | || |00 |00 | |00 | | | |

Eliminavimai: 1 – ištrinami tarkompaniniai sandoriai 2 – ištrinama sandorių, surengtų grupės, padidinta vertė (1300Lt –800Lt = 500Lt). 3 – ištrinami tarpkompaninės dividendų pajamos ir asignavimas. 4 – ištrinami tarpkompaniai gavimai ir mokėjimai iškylantys išdividendų. 5 – substitucija, pagal ištrynimą investicijų prieš motininės įmonėsakcijų savo padalinyje prieškontrolinį kapitalą ir pripažįstamikonsolidacijos skirtumai. 6 – Baigia investicijų apskaičiavimo eliminavimą. Nurašomas ikinepaskirstytas pelnas nurodo, kad akcijos buvo išleistos kompensacijai,kuri yra 24000Lt mažesnė už tikrąją vertę.

Mažumos dalis yra 20 proc. kiekvieno savininkų kapitalo daliųpriklausančių Verdi, išskyrus grynąjį metų pelną. 10000Lt priskaitytaspelnas yra sumažinamas 500Lt suma negautam pelnui dėl tarpkompaninėsprekybos. Mažumos daliai priklauso 20 proc. pakoreguoto pelno 9500Lt (t.y.10000Lt – 500Lt).

Norint paskirstyti konsoliduotą savininkų kapitalą reikia remtiskapitalo sudėtimi ir koreguoti duomenis bei eliminuoti pelną atskiromsįmonėms, šiame pavyzdyje – dukterinei įmonei. Mažumos daliai priklauso 20 proc. Verdi kompanijos kapitalo, išskyrusgrynąjį metų pelną. 10000Lt priskaitytas pelnas yra sumažinamas 500Lt sumanegautam pelnui dėl tarpkompaninės prekybos. Mažumos daliai priklauso 20proc. pakoreguoto pelno 9500Lt (t.y. 10000Lt – 500Lt ). 7 lentelė. Konsolidacija proporcingu metodu:| |Suma|Eliminavima|Konsolida|| | |i |cija || | |D | |K | ||Finansinės | | | | ||charakteristikos | | | | ||Pajamos | | | | | || pardavimai |7800|112|1| |66800 || |0 |00 | | | || dividendai |6400|640|3| |0 || | |0 | | | ||VISO pajamų |8440|  | |  |66800 || |0 | | | | ||Išlaidos | | | | | || pardavimų kaina |3300|400|2|112|22200 || |0 | |/|00 | || | | |1| | || kitos išlaidos |2750|320|6| | || |0 |0 | | | || | |160|7| |30860 ||VISO išlaidų |6050|  | |  |53060 || |0 | | | | ||PELNAS |2390| | | |13740 || |0 | | | | ||Nepaskirstyto pelno |  | |  |  ||analizė | | | | ||”SOP” nepaskirstytas|1510|800|5|  |  ||pelnas |0 |0 | | | ||  |  |320|6|  |  || | |0 | | | ||  |  |160|7|  |3740 ||Galimas pelnas |3900|  | |  |17480 || |0 | | | | ||Pasiūlyti dividendai|1390|  |3|640|7500 || |0 | | |0 | ||Finansinė pozicija | | | | | ||Nepaskirstytas |2510| | | |9980 ||pelnas |0 | | | | ||Užregistruotas |1880|320|5| |156000 ||kapitalas |00 |00 | | | ||Turto perkainojimo |3200|320|5| |0 ||rezervas | |0 | | | ||Savininkų nuosavybė |2163|  | |  |165980 || |00 | | | | ||išmokėtini |1390|640|4| |7500 ||dividendai |0 |0 | | | ||kiti įsipareigojimai|6000| | | |60000 || |0 | | | | ||VISO įsipareigojimų |2902|  | |  |233480 || |00 | | | | ||Inventorius |1480| |2|400|14400 || |0 | | | | ||Gautini dividendai |6400| |4|640|0 || | | | |0 | ||Investicijos į Verdi|5600| |5|560|0 || |0 | | |00 | ||Prestižo | |128|5|640|6400 ||konsolidacija | |00 |/|0 | || | | |6| | ||Kitas turtas |2130| |7|320|212680 || |00 | | | | ||VISO turto |2902|871| |871|233480 || |00 |20 | |20 | |

Eliminavimai: 1 – ištrinami tarkompaniniai sandoriai (14000 * 0,8) 2 – ištrinama sandorių, surengtų grupės, padidinta vertė ([1300Lt –800Lt] * 0,8). 3 – ištrinami tarpkompaninės dividendų pajamos ir asignavimas. 4 – ištrinami tarpkompaniai gavimai ir mokėjimai iškylantys išdividendų. 5 – substitucija, pagal ištrynimą investicijų prieš motininės įmonėsakcijų savo padalinyje prieškontrolinį kapitalą ir pripažįstamikonsolidacijos skirtumai. 6 – įterpiama prestižo amortizacija (nusidėvėjimas) esamiems metams irprieš tai praėjusiems. Metinė nusidėvėjimo suma: 3200Lt (t.y. 12800Lt / 4 =3200Lt). 7 – įterpiama nusidėvėjimo kaina (išlaidos) einamiems ir praėjusiemsmetams, dėl turto perkainojimo. Metinė suma yra 200Lt (t.y. [4000Lt / 20] *0,8 = 160Lt).

Toliau bus aptarta kaip sudaromas konsoliduotas balansas kapitalometodu, tačiau konsoliduotą balansą sudarinėsime laikantis tokių papildomųprielaidų, kad šis dviejų kompanijų (Boito ir Verdi) konsoliduotas balansasyra sudaromas po metų, nuo verdi kompanijos įsigijimo ir kad per tuos metuskompanijos tarpusavyje neprekiavo. 8 lentelė. Pradiniai kompanijų balansai (duomenys duoti pradžioje šioskyriaus).| |Boito |Verdi||Materialus nekilnojamas|10000 |6000 ||turtas | | ||Prestižas (likusi |0 |0 ||dalis) | | ||Investicijos į |56000 |0 ||dukterines įmones | | ||Gautini dividendai |6400 |0 ||Kitas einamasis turtas |145000|81000||VISO turto |217400|87000||Akcinis kapitalas |156000|40000||Mokėtini dividendai |7500 |8000 ||didžiajai daliai |0 |0 ||mažumos daliai |0 |0 ||Rezervai |13900 |14000||(nepaskirstytas pelnas)| | ||Mažumos dalis | | ||Kiti einamieji |40000 |25000||įsipareigojimai | | ||VISO įsipareigojimų |217400|87000|

Kaip paskaičiuojamas įsigytos įmonės teigiamas arba neigiamasprestižas yra pateikta 2.2 skyriuje, todėl detaliau apie tai nekalbėsime.Šis konsoliduotas balansas yra sudaromas po dviejų metų kai Boito kompanijaįsigijo Verdi kompaniją, tai visas prestižo nusidėvėjimas yra 3200Lt * 2 =6400Lt, likusi prestižo vertė yra 12800Lt – 6400Lt = 6400Lt Investicijos į dukterines įmones yra apskaičiuojamos tokiu būdu:įsigyjamos kompanijos aktyvų vertė * 80 proc. + nenusidėvėjęs prestižas,t.y. 54000 * 0,8 + 6400 = 49600Lt Konsoliduotai finansinei atskaitomybei rezervai šiuo atvejuapskaičiuojami taip: Boito rezervai – nusidėvėjusi prestižo dalis, t.y.13900Lt – 6400Lt = 7500Lt Teoriškai rezervų suma apskaičiuojama: motininėsįmonės rezervai + įsigyjamos įmonės dalis proc. * (balansinė įsigyjamosįmonės rezervų vertė – faktiškai įsigyjamų rezervų vertė) – nusidėvėjusiprestižo dalis.

9 lentelė. Konsoliduotas įmonių balansas po vienerių metų.| |Boito|Verdi|FULL |Kapita|| | | | |lo || | | | |metoda|| | | | |s ||Materialus nekilnojamas|10000|6000 |16000 |10000 ||turtas | | | | ||Prestižas (likusi |0 |0 |6400 |0 ||dalis) | | | | ||Investicijos į |56000|0 |0 |49600 ||dukterines įmones | | | | ||Gautini dividendai |6400 |0 |0 |6400 ||Kitas einamasis turtas |14500|81000|226000|145000|| |0 | | | ||VISO turto |21740|87000|248400|211000|| |0 | | | ||Akcinis kapitalas |15600|40000|156000|156000|| |0 | | | ||Mokėtini dividendai |7500 |8000 | | ||didžiajai daliai |0 |0 |7500 |7500 ||mažumos daliai |0 |0 |1600 |0 ||Rezervai |13900|14000|7500 |7500 ||(nepaskirstytas pelnas)| | | | ||Mažumos dalis | | |10800 |0 ||Kiti einamieji |40000|25000|65000 |40000 ||įsipareigojimai | | | | ||VISO įsipareigojimų |21740|87000|248400|211000|| |0 | | | |

Šiame skyriuje aptarėme pagrindinius aspektus kaip yra sudarinėjamikonsoliduoti balansai bei tam tikri kiti finansiniai straipsniaiskirtingais konsolidavimo metodais. Apibendrinant visus konsoliduotųataskaitų rengimo metodus, sunku pasakyti kokį būtent tiksliai metodąreikia taikyti įmonei, kaip jau buvo minėta tai sprendžia pati įmonė. Visųpirma reikia atižvelgti į tai kokiu tikslu rengiama konsoliduota ataskaita,kokius rezultatus norima gauti ją parengus ir kam ji turi būti skirta: ardaugiau motininės įmonės akcininkams ar atsižvelgti ir į mažumos daliesinteresus.

Išvados

1. Natūralus įmonių siekis plėsti savo veiklą (steigti padalinius, filialus, jungtis į aljansus ir pan.) sukuria dažniausiai gana dideles įmonių ir norint sužinoti šios grupės veiklos efektyvumą ir yra rengiamos konsoliduotos finansinės ataskaitos. 2. Šios ataskaitos rengiamos ne mokesčių tikslais ar kokiai nors valstybinei institucijai, tokių ataskaitų rengimu pirmiausiai yra suinteresuoti patys akcininkai, nes visų pirma būtent tokia ataskaita parodo jų turimą dalį aktyvų iš visos grupės įmonių turto. 3. Konsoliduotų ataskaitų rengimų metodų yra įvairiausių. Kokį metodą pasirinkti konsolidacijai atlikti apsprendžia keletas veiksnių: • Kokiu būdu yra dukterinė įmonė yra pavaldi patronuojančiai įmonei, ar tai yra tiesioginė kontrolė, t.y. patronuojanti įmonė turi

tiesioginius interesus į dukterinę įmonė, ar vertikali ar kombinuota. • Kokia yra įmonių grupės susijungimo koncepcija, bei kaip priklauso dukterinė įmonė nuo motininės: juridiškai, tik ekonomiškai ar visa nuosavybe. • Paskutinis veiksnys apsprendžiantis konsolidacijos metodą, tai ko siekia pati įmonė sudarydama tokią ataskaitą. Tikslų modelis yra pateiktas 2 lentelėje. 4. Parengti konsoliduotą finansinę atskaitomybę galima 5 būdais: proporcinga konsolidacija (proportional consolidation); pirkimo metodu (purchase method, arba acquisition method, arba capital consolidation method); susijungimo metodu (pooling method arba merger method); kapitalo metodu (equity method) arba padidėjusio kapitalo metodu (gross equity method) 5. Vienas bendras visų šių metodų bruožas yra tas, kad visuose reikia eliminuoti tarpusavio grupės sandorius, t.y. ką suprekiavo grupės įmonės viena su kita. 6. Dažniausiai naudojamas konsolidacijai yra pirkimo metodas (pagal LR konsoliduotos finansinės atskaitomybės rengimo įstatymą Lietuvoje konsoliduotas ataskaitas irgi reikia rengti pirkimo metodu).Šiuo metodu konsoliduojama yra pagal tikrąsias o ne balansines įmonės aktyvų vertes. 7. Sujungimo metodo pagrindinis skirtumas tas, kad juo apskaitoma viskas neatsižvelgiant į įmonės aktyvų tikrąsias vertes, t.y. viskas apskaitoma balansine verte. 8. Proporcingos konsolidacijos pagrindinis skirtumas yra tas, kad koreguojant finansinius straipsnius iš kart yra eliminuojama mažumos dalis tenkanti dukterinės įmonės turtui ir įsipareigojimams , todėl tokio tipo konsoliduotame balanse nėra skilties “mažumos dalis”, nes ji yra eliminuota. 9. Kapitalo metodas apskaitoje pirmiausiai yra naudojamas investicijoms į bendras įmonės ir asociacijas nustatyti. Tačiau kai norima iš anksto gauti apie grupės finansinę padėtį, tai yra naudojamas padidėjusio kapitalo metodas. Pagal šį metodą investicijų į dukterines įmonės apskaičiavimas yra analizuojamas atskirai: grupės dalis investuotos įmonės turte ir įsipareigojimuose ir pelno ir nuostolio ataskaitoje tai pateikiama atskirais straipsniais. 10. Konsoliduotos finansinės ataskaitos skiriasi dviem ypatingais straipsniais nuo paprastų ataskaitų. Jos yra: “mažumos dalis” ir “prestižas”. 11. Prestižo arba neigiamo prestižo suma apskaičiuojama priklausomai nuo to kokiui būdu yra įsigyta įmonė (perkant jos akcijas už savo išleistas naujas akcijas), kokios dukterinės įmonės akcijos yra įsigyjamos ir ar įsigyjamos įmonės balansinė turto vertė atitinka tikrąją jo vertę.

Literatūra ir šaltiniai

1. Mackevičius, Jonas; Poškaitė, Dalia. Finansinės ataskaitos. – Vilnius, 1997 – 351 p. – ISBN 9986 – 04 – 081 – 7 2. Jubb, Peter; Langfield-Smith, Ian; Haswell, Stephen. Financial accountance. – 2000 3. LR Įmonių konsoliduotos finansinės atskaitomybės įstatymas 4. 16-asis verslo apskaitos standartas. “Konsoliduota finansinės atskaitomybė ir investicijos į dukterines įmones”. 5. 14–asis verslo apskaitos standartas. “Verslo jungimai. 6. International accounting standard (IAS) 22. “Business combinations”. 7. IAS 27. “Consolidated and separate financial statements” 8. IAS 28. “Investments in associates”. 9. Aštuntoji EEB tarybos direktyva, 84/253/EEB; 1984 m. 04 10 d. 10. M. Chavoix-Mannato, OECD. Methods of consolidation of financial accounts in the OECD countries, 2003 11. Business combinations and introduction to group accounts, – paskaitų medžiaga. 12. Paul Robins. FRS 9 Associates and joint ventures. [http://www.accaglobal.com/publications/studentaccounta nt/30948] 13. Philip E Dunn, The preparation of consolidated accounts [http://www.accaglobal.com/publications/studentaccounta nt/13207] 14. Christopher J Pyke, Accounting for partnerships [http://www.accaglobal.com/publications/studentaccounta nt/13217] 15. Ronnie Patton and Simon McCarthy. Consolidated accounting problems: goodwill. [http://www.accaglobal.com/publications/studentaccounta nt/25641]

———————–[1] Patronuojanti /[pic]mon[pic] – /[pic]mon[pic], kuri tiesiogiai arnetiesiogiai kontroliuoja vien[pic] ar kelias /[pic]mones.[2] TAS

31

įmonė – įmonė, kuri tiesiogiai ar netiesiogiai kontroliuoja vieną ar keliasįmones.[3] TAS – Tarptautiniai Apskaitos Standartai[4] SOP – Standart Operating Procedure