Konsoliduotos finansinės ataskaitos

Turinys

Įžanga 2

I. Konsoliduotų finansinių ataskaitų sudarymo būtinybė 3

1.1. Dukterinių įmonių kontrolės būdai ir įmonių susijungimo koncepcijos

4

1.2. Kas ir kaip turi būti rengiama konsoliduota finansinė atskaitomybė

Lietuvoje 6

II. Konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodai 10

2.1. Konsolidacijos metodo pasirinkimas 14

2.2. Prestižo apskaita konsoliduotose finansinėse ataskaitose 16

2.3. Mažumos dalies apskaita konsoliduotose finansinėse ataskaitose 21

2.4. Skirtingų konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodų

palyginimas 21

Išvados 31

Literatūra ir šaltiniai 33

Priedai 34

Įžanga

Konsoliduota finansinė atskaitomybė – įmonių grupės finansinė
atskaitomybė, sudaryta ir pateikta kaip vienos įmonės finansinė
atskaitomybė. Didžiulės tarptautinės kompanijos jau seniai sudarinėja
konsoliduotas ataskaitas, norėdamos išsiaiškinti savo įmonių grupės esamą
finansinę paadėtį, tačiau Lietuvoje toks konsoliduotų ataskaitų rengimas yra
dar naujas dalykas. Tai yra todėl, kad tik šiemet įsigaliojo įmonių
konsoliduotos finansinės atskaitomybės įstatymas, pagal kurį tam tikros
įmonės turės rengti konsoliduotas ataskaitas tik kitais metais. Todėl šio
darbo tema yra tikrai aktuali problema šiuo metu.

Šio kursinio darbas pagrindinis tikslas yra išsiaiškinti kaip yra
apskaičiuojami konsoliduoti finansiniai straipsniai. Norint tai nustatyti
reikia visų pirma išsiaiškinti:

1. Kodėl įmonės rengia konsoliduotas finansines ataskaitas?

2. Kokie yra konsoliduotų finansinių ataskaitų rengimo metodai?

3. Kokie jų yra pagrindiniai skirtumai, privalumai ir trūkumai?

4. Kokį konsolidacijos metodą geriausiai taikyti?

Viena išš pagrindinių iškilusių problemų rašant šį darbą yra ta, kad
didesnioji dalis informacijos buvo anglų kalba, todėl darbe šalia
lietuviškų terminų vertimų yra skliausteliuose pateiktas šis terminas ir
anglų kalba, kad neatsirastų kokių didesnių netikslumų verčiant terminus.
Taip pat vienas iš keblumų buvo tas, kad p

praktinėje dalyje sudarinėjant
balansus ar apskaičiuojant tam tikras finansinių ataskaitų skiltis
skirtingais konsolidacijos metodais, ne visi balanso straipsniai sutapo su
Lietuvoje taikoma balanso straipsnių forma.

I. Konsoliduotų finansinių ataskaitų sudarymo būtinybė

Konsoliduota finansinė atskaitomybė – tai dviejų ir daugiau įmonių,
susijusių juridiškai ir finansiškai, bendra ataskaita, neretai vietoj
vienos didelės korporacijos yra sukuriama keletas mažesnių įmonių, kurios
yra juridiškai savarankiškos, bet tarpusavyje ekonomiškai susijusios su
padaliniais, taip gali būti gauta tam tikra ekonomija mokant mokesčius, nes
dėl ribotos atsakomybės sumažėja verslo rizikos laipsnis, pasiekiamas
didesnis mobilumas įsisavinat naujas kapitalo investavimo formas ir
pardavimo rinkas.

Dar viena susivienijimų atsiradimo priežastis – įmonės plėtimasis.
Įmonė gali plėtotis:

1. pati plėstis užsiimdama įvairiomis veiklos rūšimis;

2. įsigydama kitų įmonių akcijų;

3. pirkdama kitas kompanijas arba jų dalį.

Konsolidacijos idėja yra gana paprasta, tačiau ją parengi nėra taip
paprasta. Tarkim viena įmonė (patronuojanti) valdo kitą įmonę (dukterinę).
Tuomet iškyla pporeikis sudarinėti bendrą finansinę atskaitomybę, kuri
leistų gauti bendrą vaizdą apie visos grupės finansinę būklę ir veiklos
rezultatus. Bet tuo pačiu kiekviena iš šių įmonių privalo tvarkyti ir savo
operacijų atskirą buhalterinę apskaitą ir pateikti rezultatus finansinėje
atskaitomybėje.

Konsoliduotai finansinei atskaitomybei būdingos savybės:

1. ji nėra juridiškai savarankiškos įmonės ataskaita. Jos tikslas

nustatyti korporacinės šeimos bendros finansinės veiklos būklę,

o ne pelno mokesčiams mokėti ir pan.

2. tai nėra grupės kompanijų finansinės atskaitomybės formų vienodų

straipsnių paprastas sumavimas. Korporacijos šeimos narių

tarpusavio sandoriai neįtraukiami į konsoliduotą atskaitomybę,

joje apskaitomas tik turtas ir įsipareigojimai, sandorių su

trečiaisiais as

smenimis pajamos ir išlaidos.

Sudarant konsoliduotą finansinę atskaitomybę siekiama šių tikslų:

1. sujungti ataskaitas, palengvinti korporacinių susivienijimų

apibendrinančių ataskaitų sudarymą:

2. atlikti korporacijų veiklos palyginamąją analizę:

3. praktiškai panaudoti pažangias atskaitomybės metodikas:

4. sudaryti prielaidas valstybinėms institucijoms kontroliuoti

didelių grupių veiklą.

Įmonių susijungimo būdai gali būti labai įvairūs, pvz.: patronuojanti
įmonė gali valdyti 100 proc. dukterinės įmonės akcijų, arba gali valdyti
tik 45 proc. kitos įmonės akcijų ir pastaroji gali valdyti dar trečios
įmonės dalį akcijų. Iškyla klausimas kaip tada rengti konsoliduotą
finansinę atskaitomybę? Apie įvairius įmonių susijungimo būdus ir kaip jie
įtakoja konsoliduotą finansinę atskaitomybę bus kalbama sekančiame
skyriuje. Tačiau prieš pradedant nagrinėti įmonių susijungimo koncepcijas,
pirma bus aptarta kokie gali būti dukterinių įmonių kontrolės būdai.

1.1. Dukterinių įmonių kontrolės būdai ir įmonių susijungimo

koncepcijos

Pagal visas toliau aptariamas koncepcijas visada motininės
(patronuojančios) įmonės kontroliuoja dukterinių įmonių veiklą, nors ir
nevienodai. Kontrolė gali būti:

1. “Tiesioginė.

2. Vertikali.

3. Kombinuota.” [1, 255p.]

Tiesioginė kontrolė

Paprasčiausia įmonių struktūra yra tiesioginė

A

100 proc. 80 proc. 70 proc. 60

proc.

A1 A2 A3 A4

1 schema Tiesioginė kontrolė

Iš 1 schemos matyti kad pagal tiesioginę kontrolė labai lengva
nustatyti dividendų kiekį, tenkantį motininei įmonei. Jie yra lygus
pavaldumo laipsniui. Pagal šį pavyzdį A įmonė visiškai valdo A1 įmonę ir
dalinai A2, A3 ir A4 įmones.

Vertikali kontrolė

A

55 proc.

A1

60 proc.

A2

2 schema. Vertikali kontrolė

Pagal šią schemą A įmonė yra motininė A1 įmonės, o pastaroji – A2
įmonės. A įmonė turi tik netiesioginį ryšį su A2 įmone. Tarkim kad A2 įmonė
išmoka dividendams 200Lt, tai A įmonė gaus: [pic] dividendų iš A2

2 įmonės.

Kombinuotas ryšys

Kombinuotų tarpusavio ryšių yra daug variantų. Toliau bus pateikta tik
pora galimų kombinuotų tarpusavyje įmonių ryšių.
|A | A |
|100 proc. 50 proc. |70 proc. |
| |30 proc. |
|A1 |A1 |
|A2 |34 proc. |
| | |
|50 proc. 50 proc. |A2 |
|A3 |3.2 schema |
|3.1 schema | |

Pagal 3.1 schemą aiškiai matosi, kad A1 įmonė yra A įmonės dukterinė.
Kur kas sunkiau nustatyti įmonių A2 ir A3 statusą A įmonės atžvilgiu.Jei A
įmonė nereguliuoja A2 įmonės direktorių tarybos sudėties, neturi
dominuojančios kitokios įtakos A2 įmonei ir pan. tai A2 įmonė nėra A įmonės
dukterinė įmonė, taip pat ir A3 įmonė nėra A įmonės dukterine įmone. Pagal
šį pavyzdį, jei A3 įmonė išmokėtų 200 Lt dividendų tai įmonė A jų gaus:
[pic], be to A įmonė turi teisę į 75 proc. A3 įmonės turto, bet A3 įmonė
nėra A įmonės dukterinė įmonė.

Pagal 3.2 schemą A1 įmonė yra dukterinė A įmonės atžvilgiu. A įmonė
tiesiogiai valdo 30 proc. ir netiesiogiai 34 proc. A2 įmonės akcijų ir A
įmonės interesai A2 įmonės turto atžvilgiu sudaro [pic], t.y. 53,8 proc.

Trumpai buvo aptarta pagrindiniai įmonių kontrolės būdai, toliau bus
nagrinėjama įmonių susijungimas, kokios yra įmonių susijungimo koncepcijos

Įmonių susijungimo koncepcijos yra trys:

1. motininės kompanijos koncepcija:

2. ūkio vieneto koncepcija:

3. nuosavybės koncepcija.

|Koncepcija: |Motininės |Ūkio vieneto |Nuosavybės |
| |kompanijos | |koncepcija |
| | | | |
|Susijungimo |Juridinė kontrolė |Ekonominė sąjunga|Nuosavybės teisė |
|tipas: | | | |

4 schema. Įmonių susijungimo koncepcijos ir tipai

Pagal ūkinio vieneto koncepciją tokia įmonių sąjungoje visi akcininkai
yra nepriklausomi ir turi vienodas teises, nepriklausomai n

nuo to ar jie
sudaro daugumą ar mažumą. Tai ekonominė sąjunga ir taip gali susijungti dvi
lygiavertės įmonės.

Pasaulinėje praktikoje dažniausiai pasitaiko motininės kompanijos
koncepcija, kuri yra pagrįsta juridine kontrole, t.y. daugumos balsų
persvara. Juridinė kontrolė yra galimybė kontroliuoti balsavimų rezultatus
pagrindinių valdymo organų ar narių susirinkimuose. Tai paprastai
pasiekiama daugumos nuosavybe ir tai beveik neįmanoma turint tik mažumą
nuosavybės. Motininės kompanijos koncepcija skiriasi nuo nuosavybės
koncepcijos tuo, kad būtent šioje koncepcijos didžiausias dėmesys yra
skiriamas į savininkų interesus, nes juridinė kontrolė suteikia motininei
įmonei teisę ir į valdymą, o nuosavybės koncepcijoje kreipiamas dėmesys tik
į nuosavybės paskirstymą. Motininės įmonės koncepcija skiriasi nuo ūkinio
vieneto irgi susijungimo tipu. Pagal ūkinio vieneto koncepciją įmonės
susijungia ekonominiu pagrindu, dažniausiai būdamos lygiavertės, o šioje
koncepcijoje vien įmonė valdo kitą – jos susijungia ir juridiškai.

Tačiau nei motininės įmonės, nei ūkinio vieneto koncepcijos netinka
įmonėms, kurios priklauso daugiau kaip vienai grupei arba tik iš dalies
vienai grupei. Tokiu atveju yra taikoma nuosavybės koncepcija, kai
apibrėžiama ne juridinės kontrolės ar ūkinio vieneto reikšmė, o nuosavybė,
bei nuosavybės teisė, kuri suteikia galimybę daryti esminę įtaką komercinei
ir finansinei politikai bei sprendimams. Remiantis šia koncepcija, pelno
dalis paskirstoma proporcingai turimoms akcijoms bei atitinkamai turto
dalis ir įsiskolinimų dalis įtraukiama į konsoliduotą ataskaitą. Ši
sujungimo forma vadinama proporcingu konsolidavimu – tai nuosavybės metodo
variantas.

Kiekviena atskira įmonių susijungimo koncepcija reikalauja taikyti vis
skirtingą konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodą. Skirtingi
konsoliduotų ataskaitų sudarymo būdai nebus aptarti sekančiame poskyryje,
nes jie kur kad detaliau bus paaiškinti visame sekančiame skyriuje. Toliau
bus aptarta konsoliduotų ataskaitų sudarymas Lietuvoje.

1.2. Kas ir kaip turi būti rengiama konsoliduota finansinė

atskaitomybė Lietuvoje

Nuo 2004 sausio 1 d. Lietuvoje įsigaliojo LR įmonių konsoliduotos
finansinės atskaitomybės įstatymas, pagal kurį tam tikros įmonės privalo
rengti konsoliduotas ataskaitas. Šis įstatymas taikomas akcinėms bendrovėms
(AB), uždaroms akcinėms bendrovėms (UAB) bei bankams ir kitoms kredito
institucijoms tiek, kiek neprieštarauja jų veiklą reglamentuojantiems
įstatymams. Pagal įstatymą įmonė privalo sudaryti finansinę atskaitomybę
jei turi vieną arba kelias dukterines įmones. Jei įmonė priklauso įmonių
grupės dukterinei įmonei, tai ši įmonė laikoma tos grupės patronuojančios
įmonės dukterine įmone ir jos finansinė atskaitomybė taip pat turi būti
konsoliduojama.

Konsoliduojama finansinė atskaitomybė gali būti nesudaroma:

I. Patronuojančios įmonės iki 2005 m. sausio 1d., jei jos arba bent

vienos iš jos dukterinių įmonių vertybiniais popieriais

neprekiaujama reguliuojamose rinkose bei jos įmonių grupės

rodikliai neviršija bent dviejų iš šių dydžių:

1) pardavimo grynosios pajamos (neatimant tarpusavio pardavimų) –

5000000 Lt;

2) bendra balanse nurodyto turto vertė (neatskaitant tarpusavio

sandorių) – 2500000 Lt;

3) vidutinis metų sąrašinis darbuotojų skaičius – 250.

II. Patronuojančios įmonės, kuri yra kitos įmonių grupės dukterinė

įmonė ir atitinka vieną iš šių reikalavimų:

➢ kai visas šios patronuojančios įmonės akcijas valdo ją

patronuojanti įmonė;

➢ ne mažiau kaip 90 proc. jos akcijų valdo ją

patronuojanti įmonė ir likusieji jos akcininkai

neprieštarauja, kad nebūtų sudaroma konsoliduota

finansinė atskaitomybė.

➢ BŪTINA SĄLYGA – patronuojančios įmonės ir visų jos

dukterinių įmonių vertybiniai popieriais neprekiaujama

reguliuojamose rinkose.

Galima nesudaryti konsoliduotos finansinės atskaitomybės, kai:

1) jos ir jos dukterinių įmonių finansinės atskaitomybės įtrauktos

į kitos įmonių grupės konsoliduotą finansinę atskaitomybę ir

šios grupės patronuojanti įmonė turi vadovautis LR įmonių

konsoliduotos finansinės atskaitomybės rengimo įstatymu;

2) jos finansinės atskaitomybės aiškinamajame rašte nurodoma

patronuojančios įmonės pavadinimas, kodas, buveinė ir

informacija apie sprendimą atleisti nuo konsoliduotos finansinės

atskaitomybės sudarymo ir atleidimo priežastys;

III. Dukterinės įmonės finansinė atskaitomybė gali būti

nekonsoliduojama

1) dukterinės įmonės akcijos įsigytos numatant jas perparduoti ir

yra įtraukiamos į patronuojančios įmonės trumpalaikio

finansinio turto sąskaitą;

2) šios dukterinės įmonės veiklai taikomi ilgalaikiai apribojimai,

kurie suvaržo galimybę perleisti patronuojančiai įmonei turtą,

lėšas ir įgyvendinti valdymą;

3) informacija, reikalinga konsoliduotai finansinei atskaitomybei

parengti, negali būti pateikta be ypač didelių išlaidų ir

gaišaties;

4) jeigu dukterinė įmonė nereikšminga įmonių grupės požiūriu, t.y.

jei:

➢ jos turtas finansinių metų pabaigoje neviršija 5 proc.

Patronuojančios įmonės turto

➢ pardavimo grynosios pajamos per ataskaitinius metus

neviršija 5 proc. patronuojančios įmonės pardavimo grynųjų

pajamų per tą laikotarpį.

Ši ketvirta nuostata netaikoma jei toje pačioje grupėse yra keletas

tokių įmonių ir kurių finansinių ataskaitų nekonsolidavimas

pažeistų reikšmingumo principą bei reikalavimą teisingai atspindėti

įmonių grupės finansinę būklę ir jos veiklos rezultatus.

Jeigu dukterinės įmonės finansinė atskaitomybė nekonsoliduojama,

konsoliduotoje metinėje finansinėje atskaitomybėje jos finansinė

būklė ir veiklos rezultatai turi būti parodyti taikant nuosavybės

metodą.

Neatsižvelgiant į tai, kaip jungiamas verslas (įsigyjamas kitos įmonės
turtas ir įsipareigojimai ar akcijos), verslo jungimų apskaitai Lietuvoje
turi būti taikomas pirkimo metodas. Pirkimo metodą taiko įsigyjančioji
įmonė.

Pirkimo metodas taikomas tokia tvarka:

• identifikuojama įsigyjančioji įmonė;

• nustatoma įmonės įsigijimo savikaina;

• įvertinamas įmonės turtas ir įsipareigojimai;

• įvertinamas ir pripažįstamas įmonės prestižas (neigiamas

prestižas).

Lietuvoje konsoliduotą finansinę atskaitomybę sudaro:

• “konsoliduotas balansas;

• konsoliduota pelno (nuostolių) ataskaita;

• konsoliduota pinigų srautų ataskaita;

• konsoliduota nuosavo kapitalo pokyčių ataskaita;

• aiškinamasis raštas.” [3]

Visos šios išvardytos finansinės atskaitomybės dalys turi sudaryti
nedalomą visumą.

Pavyzdinės konsoliduotų finansinių ataskaitų formos yra pateikiamos
šio darbo prieduose (1 priedas – Pavyzdinė konsoliduoto balanso forma; 2
priedas – Pavyzdinė konsoliduotos pelno (nuostolių) ataskaitos forma; 3
priedas – pavyzdinė konsoliduoto nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitos forma;
4 priedas – Pavyzdinė konsoliduotos pinigų srautų ataskaitos, sudaromos
tiesioginiu būdu forma; 5 priedas – Pavyzdinė konsoliduotos pinigų srautų
ataskaitos, sudaromos netiesioginiu būdu forma).

Jeigu įmonių grupę sudaro įmonės, kurių finansinių ataskaitų formos
yra skirtingos, grupė gali pati pasirinkti konsoliduotų finansinių
ataskaitų formas. Tačiau šiose ataskaitose turi būti pateikti pagrindiniai
visų finansinių ataskaitų elementai ir jos turi teisingai parodyti įmonių
grupės turtą, įsipareigojimus, pajamas ir sąnaudas bei pinigų srautus.

II. Konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodai

Klasikiniai konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodai:

• “Proporcinga konsolidacija (proportional consolidation)

• Pirkimo metodas (purchase method, arba acquisition method, arba

capital consolidation method)

• Susijungimo metodas (pooling method arba merger method)

• Kapitalo metodas (equity method)

• Padidėjusio kapitalo metodas (gross equity method) ”[11]

Toliau bus detaliau aptarti anksčiau minėti konsoliduotų ataskaitų
sudarymo metodai.

Pirkimo metodas (purchase method)

Tai tradicinis ir dažniausiai naudojamas konsoliduojant
patronuojančios[1] ir jos dukterinės įmonės finansines ataskaitas. Pirkimo
metodo naudojimas apskaitoje kai viena įmonė įsigyja kitą tuo pačiu ir yra
perleidžiama valdžia. Šis metodas akivaizdžiausias kai grupė yra formuojama
ar išplečiama padalinių perėmimu. Taip pat šis metodas taikomas kai
motininės įmonės įtaka yra įkuriama nauja įmonė, kaip priemonė naujam
verslui arba veiklai vystyti.

Pirkimo metodu sudarant konsoliduotą balansą ir pelno (nuostolių)
ataskaitą, eilutė po eilutės sujungiami tų pačių finansinių metų
patronuojančios ir dukterinių įmonių balansų ir pelno (nuostolių) ataskaitų
straipsniai. Iš sujungtų balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos straipsnių
atimami visi įmonių grupės tarpusavio sandoriai ir jų rezultatai.

Pagal faktinius tų finansinių metų, kurių konsoliduota finansinė
atskaitomybė yra sudaroma, duomenis, kiekvienai dukterinei įmonei
apskaičiuojama mažumos dalis, proporcinga įmonių grupei nepriklausančios
dukterinės įmonės akcijų daliai. Mažumai tenkanti dukterinės įmonės nuosavo
kapitalo dalis konsoliduotame balanse parodoma atskirame straipsnyje,
atskirai nuo nuosavo kapitalo ir įsipareigojimų. Mažumai tenkanti
ataskaitinių metų pelno (nuostolių) dalis konsoliduotoje ataskaitoje
parodoma atskiroje eilutėje, po eilutės “Pelnas (nuostoliai) prieš mažumos
dalį”. Iš balanso eliminuojamas dukterinių įmonių nuosavas kapitalas.
Įmonių grupei tenkanti dukterinių įmonių nuosavo kapitalo dalis bei toms
įmonėms tenkantis įmonių grupės finansinis turtas eliminuojamas ir gali
būti pripažįstamas prestižas (jo apskaičiavimas aptartas šio darbo 2.2
skyriuje).

Jeigu konsoliduota pinigų srautų ataskaita rengiama tiesioginiu
metodu, į ją įtraukiamos visų įmonių grupės įmonių pinigų įplaukos ir
išmokos, išskyrus įplaukas ir išmokas susijusias su tarpusavio operacijomis
ir sandoriais.

Jeigu konsoliduota finansinė atskaitomybė rengiama netiesioginiu
metodu, pagrindinės veiklos pinigų srautai apskaičiuojami pagal
konsoliduoto balanso straipsnių pokyčius. Iš įmonių grupės konsoliduoto
grynojo pelno turi būti išskaičiuota mažumai tenkančios dalies įtaka,
kadangi mažumos dalies išskyrimas konsoliduotoje pelno (nuostolių)
ataskaitoje nėra susijęs su pinigų judėjimu. Visi pinigų srautai turi
apimti visas įplaukas ir išmokas, išskyrus įplaukas ir išmokas tarp grupės
įmonių. Jei ataskaitiniu laikotarpiu buvo įsigytos kitos įmonės, kuri
atitinka dukterinės įmonės kriterijus, akcijų, konsoliduotoje pinigų srautų
ataskaitoje šios įmonės akcijų įsigijimas bus parodomas kaip investicinės
veiklos pinigų srautas, lygus sumos, sumokėtos už dukterinės įmonės
akcijas, ir dukterinės įmonės pinigų likučių įsigijimo momentu skirtumui.

Konsoliduota nuosavo kapitalo pokyčių ataskaita turi apimti visus per
ataskaitinį laikotarpį įvykusius įmonių grupės nuosavo kapitalo pokyčius.
Konsoliduotoje nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitoje įstatinis kapitalas
lygus patronuojančios įmonės įstatiniam kapitalui. Į konsoliduotą nuosavo
kapitalo pokyčių ataskaitą neturi būti įtraukiama ta dukterinės įmonės
(dukterinių įmonių) rezervų ir nepaskirstytojo pelno dalis, kuri buvo
dukterinėje įmonėje iki susidarant patronuojančios įmonės ir dukterinės
įmonės santykiams. Taip pat nenurodomi dividendai, skirti grupės įmonėms.
Atskiroje eilutėje turi būti parodomi užsienio dukterinių įmonių nuosavo
kapitalo dalies pokyčiai, susidarę dėl valiutos kurso pasikeitimo.

Apibendrinant, pirkimo metodo pagrindiniai principai:

1. Konsoliduotos finansinės ataskaitos apima esminius dukterinės

kompanijos aktyvus nepriklausomai nuo patronuojančios įmonės

nuosavybės dydžio joje.

2. Prieškontroliniai ir pokontroliniai įvykiai yra išskiriami ir

pirmieji jų yra eliminuojami iš konsolidacijos.

3. Konsoliduotos finansinės ataskaitos apima tikrąją vertę viso turto

dukterinės įmonės ataskaitos sudarymo dieną ir atspindi tikrąją

patronuojančios įmonės investicijų dydžio vertę.

4. Konsolidacijos skirtumai atsiranda iš pakeitimų eliminavimo.

5. Kompanijų (patronuojančios ir dukterinės) tarpusavio sandoriai yra

galutiniai eliminuojami.

6. Pelnas iš kompanijų tarpusavio sandorių yra galutinai

eliminuojamas.

Susijungimo metodas (pooling method)

Šis metodas apima pirkimo metodo 1 ir 5 punktus. Prieškontroliniai ir
pokontroliniai įvykiai yra neišskiriami ir abudu jie yra įtraukiami į
konsoliduotą ataskaitą. Šiame metode tikroji vertė yra nenaudojama (viskas
yra skaičiuojama balansine verte), būtent dėl šios priežasties neatsiranda
jokie konsolidacijos skirtumai arba jie būna labai nereikšmingi. Toks
konsolidacijos sudarimo metodas yra susijęs tik su motininės kompanijos
koncepcija (parent entity). Pagal šį metodą pelnas iš tarpusavio prekybos
(tarp motininės įmonės ir padalinių arba koncerno vidaus prekybos) yra
eliminuojamas kaip negautos pajamos priklausomai nuo to, kuri kompanija yra
pardavėjas.

Susijungimo metodo šalininkai įrodinėja kad šis metodas turi būti
naudojamas kai dukterinės įmonės yra kuriamos reorganizuojant vidinę
struktūra arba kai kompanijos sujungia savo veiklas. Reorganizacijos ir
sujungimai gali būti atlikti keletu būdu. Jei dvi kompanijos A ir B nori
susijungti, tai jos gali atlikti keletu būdu:

• A arba B, arba jos kartu, arba jų agentai gali įsteigti naują

kompaniją X, kuri nuperka A ir B kompanijos akcijas. Parduodant A

ir B kompanijų akcininkai biržoje superka X kompanijos akcijas.

Taigi A ir B kompanijos gali būti likviduojamos arba gali

egzistuoti kaip X kompanijos padaliniai.

• A kompanija nuperka B kompanijos akcinį kapitalą iš B kompanijos

akcininkų,.

Pardavimo sandoriai yra gerai matomi abiejuose šiuose pavyzdžiuose,
t.y. juridiniai formalumai. Tokie kompanijų įsigijimai (tiksliau
susijungimai) yra atliekami ne tam, kad būtų įgytas turtas, bet būtų
pakeista iki tol egzistavusi nuosavybės teisė. Toliau A ir/arba B
kompanijos egzistuoja kaip padaliniai arba kaip divizijos. Tokios
organizacijos struktūros reorganizavimo tikslas padaryti verslą labiau
pelningu, tačiau ši naujoji struktūra ne iš pamatų pakeičia verslo ar
savininkų interesus naujame darinyje. Keletas faktų, kurie gali apibūdinti
tikrąjį susijungimą yra:

– Susijungimo idėja yra svarstoma abiejų kompanijų vadovų,

paskui sudaryta susijungimo tvarka yra pateikiama abiejų

kompanijų akcininkams.

– Valdymo išlaikymas tarp susijungusių kompanijų.

– Susijungę kompanijos yra tose pačiose arba giminingose

pramonės šakose.

– Susijungiančios kompanijos yra maždaug vienodo lygio ir

stiprumo

– įsigijimo sandoriai įtraukia akcijų pasikeitimą grynais

arba kitais materialais

Susijungimo metodas turi keletą efektų konsolidacijos rezultatams
lyginant su pirkimo metodu. Vienas iš pagrindinių skirtumų yra tas, kad
padalinio nuosavas kapitalas nėra eliminuojamas kaip akcinis kapitalas.
Taip pat konsoliduotas pelnas, gautas iš prekių ar paslaugų aptarnavimo,
yra didesnis, nes nėra konsolidacijos skirtumo ir todėl, kad išlaidos turto
išlaikymui yra skaičiuojamos balansine vietoj tikrosios vertės.

Susijungimo metodas paneigia naujo ūkinio vieneto kūrimą, yra tęsiama
senoji veikla kompanijų nors ir pagal naują struktūrą. Reorganizacija arba
susijungimas yra tik vienas įvykis (atvejis) tolesnėje šių ūkinių vienetų
veiklos istorijoje. Todėl, šis metodas yra nesuderinamas su ekonominės
kontrolės įsigijimu ir neturėtų būti naudojamas sąjungose su ūkio vieneto
koncepcija. Susijungimo metodas yra priimtinas, netgi labiausiai būdinga
konsolidacijos forma, kada yra taikoma motininės kompanijos susijungimo
koncepcija. Šis metodas yra suderinamas su idėja, kad padaliniai yra
panašūs į divizijas arba filialus arba kitaip pasiekiami motininės įmonės.
Skirtingai nuo ekonominės kontrolės, juridinė kontrolė neprieštarauja
esminėms metodo prielaidoms. Susijungimo metodas yra naudojamas ir
Didžiojoje Britanijoje. Jis yra leidžiamas naudoti pagal TAS[2]22.

Verslo sąjungų apskaita susijungimams yra apibūdinama kaip “dalininkų
interesų sujungimas”. JAV susijungimo metodas buvo labai populiarus, bet
jis įgijo reputaciją kaip piktnaudžiaujanti kūrybiška apskaitos priemonė,
nes ji buvo dažnai neteisingai naudota. Yra keletas faktų, kad šis
susijungimo metodas buvo taikomas ir Australijoje, tačiau šiuo metu jis
uždraustas.

Proporcinga konsolidacija (Proportional consolidation)

Proporcinga konsolidacija yra tarsi kaip ir pirkimo metodas ir
nepanaši į susivienijimų metodą. Ji atskiria prieškontrolinius ir
pokontrolinius įvykius, išskyrus ankstesnes konsoliduotos finansinės
ataskaitos formas ir dėl to yra naudojama šiame metode tikroji vertė todėl
ir dėl to atsiranda konsolidacijos skirtumai. Šis metodas skiriasi iš kitų
dviejų anksčiau minėtų visais kitais atžvilgiais. Pagrindinis skirtumas
tas, kad šis metodas vienintelis apskaito motininės įmonės dalį padalinio
grynajame turte. Šis metodas yra naudojamas tiktai tokiose sąjungose,
kuriose vyrauja nuosavybės koncepcija. Mažumos kapitalo reikalavimai
kiekviename finansiniame straipsnyje yra ištrinami. Tariame kad tai bus
padaryta koregavimo dieną, kiti gali tai padaryti eliminuojant, darydami
ištrynimus vientisoje konsolidacijos proceso dalyje. Motininės įmonės
likučių dalis yra įtraukiami į konsolidaciją, išskyrus tas sumas, kurias
reikia eliminuoti kaip tarpusavio sandorius arba substituciją.

Dėl mažumos dalies reikalavimų, kad kompanijų tarpusavio sandoriai yra
eliminuojami tik motininės įmonės dalies mastu. Tas pats yra taikoma
negautam pelnui dėl tarpusavio prekybos.

Proporcingos konsolidacijos metodas nesugeba perteikti informacijos
kontrolinės užduotims. Vietoj to jis tinka vykdyti tik siauroms valdymo
funkcijoms ir priimtinas tik motininės įmonės akcininkams. Metodas parodo
tam tikrus elementus, kuriuose motininės įmonės akcininkai turi tam tikrų
pretenzijų į grynąjį turtą ir pajamas. Nuomonė, kad motininės įmonės
akcininkų teisė prijungiama į proporciją visų padalinio aktyvų ir pasyvų
yra dirbtinė. Ji taip pat pateikia labai ribotą ekonominę informaciją. Yra
neįmanoma padalinti fizinį turtą tarkim tokį kaip vamzdžiai ar pan., vertė
be abejo yra daloma, bet rezultatas turi abejotiną naudą išskyrus vertę,
taigi padalijama yra turto realizuojama vertė, taip šiame modelyje nėra
linkę į dalybas ir įsipareigojimai.

Proporcingos konsolidacijos metodo neleidžia taikyti TAS 27, taip pat
jis yra uždraustas ir Australijoje. Šis metodas yra taikomas keletoje
Europos šalių ir ES savo Finansinės Strategijos Ataskaitoje nurodė galimybę
jo tolesnio naudojimo, šis dokumentas taip pat nurodė kad proporcingos
konsolidacijos metodas nebus naudojamas ilgiau nei TAS nuspręs jį
įteisinti, o tai mažai tikėtina.

Kapitalo metodas (equity method – ‘one-line’)

Šis metodas apima ataskaitą apie investicijas investuotoje įmonėje
visos grupės apskaitoje kaip atskiras įrašas konsoliduotame balanse ir
konsoliduotoje pelno nuostolio ataskaitoje. Jis praneša apie grupės akcijų
rezultatus investuotoje įmonėje. Šis metodas apskaitoje pirmiausiai yra
naudojamas investicijoms į bendras įmonės ir asociacijas, bet yra apribota
kur šis metodas gali būti taikomas tokioms investicijoms į padalinius.

Padidėjusio kapitalo metodas (gross equity method)

Padidėjusio kapitalo metodas kartais yra naudojamas iš anksto paruošti
papildomą informaciją (ataskaitas ar pan.) kur grupės ataskaitos yra
ruošiamos kapitalo metodu.

Padidėjusio (arba išplėstinio) kapitalo metodui nėra būdingos tos
problemos, kurios atsiranda taikant kapitalo metodą, nes pagal šį metodą
investicijų į dukterines įmonės apskaičiavimas yra analizuojamas atskirai:
grupės dalis investuotos įmonės turte ir įsipareigojimuose ir pelno ir
nuostolio ataskaitoje tai pateikiama atskirais straipsniais.

Padidėjusio kapitalo metodas yra rekomenduojamas naudoti Anglijoje
(pagal FAS9) norint apskaityti investicijas į bendrą įmonę.

2.1. Konsolidacijos metodo pasirinkimas

Dažniausiai kokį konsolidacijos metodą pasirinkti sprendžia pati įmonė
arba tai nustato valstybė (Lietuvoje taikomas pirkimo metodas). Jeigu
laisvai yra pasirenkamas konsolidacijos metodas, tai jo pasirinkimą įtakoja
kaip yra sudaryta įmonių grupė. Žemiau pateikta lentelė pateikia kiekvienai
grupių koncepcijai būdingus konsoliduotos finansinės atskaitomybės rengimo
metodus. Taip pat šioje lentelėje yra parodyti esminiai konsoliduotų
finansinių ataskaitų sudarymo metodų skirtumai.

1 lentelė. Konsoliduotų ataskaitų sudarymo metodų pasirinkimas pagal
grupės junginio koncepciją ir pagrindiniai šių metodų skirtumai.
| |Ūkinio vieneto |Motininės kompanijos|Nuosavybės |
| |koncepcija |koncepcija |koncepcija |
|Kriteriju|Kontrolė |Juridinė kontrolė |Nuosavybė |
|s |(patronuojančios |(reikalinga | |
| |įmonės vadybininkų) |nuosavybės teisė) | |
| |Motininė įmonė ir |Motininė įmonė ir |Motininės įmonės ir |
| |filialas: padalinys |filialas: padalinys |padalinio dalys, |
| |yra bent šiek tiek |yra bent šiek tiek |kurios reprezentuoja|
| |kontroliuojamas |kontroliuojamas |motininės įmonės |
| |ūkinis vienetas |ūkinis vienetas |akcininkų interesus |
| | |kuriame motininė | |
| | |įmonė valdo kapitalą| |
|Grupės |Atskiras, pirminis |Atskiras, pirminis |Ne ūkinis vienetas |
|statusas |ūkinis vienetas |arba antrinis ūkinis| |
| | |vienetas; | |
|Ataskaito|Visas grynasis |Visas grynasis |Motininės įmonės |
|s turinys|turtas + motininė |turtas + motininė |grynasis turtas ir |
| |įmonė (parent |įmonė (parent |kapitalas + |
| |entity) + |entity) + |motininės įmonės |
| |po-kontrolinis visų |po-kontrolinis visų |dalis padalinių |
| |padalinių kapitalas |padalinių kapitalas |grynajame turte ir |
| |(post-control |(post-control |pokontroliniame |
| |equity) |equity) |kapitale |
| | | |(post-control |
| | | |equity) |
|Apskaitos|Pirkimo metodas |Pirkimo arba |Proporcinga |
|metodas | |susijungimo metodų |konsolidacija arba |
| | |taikymas |kapitalo metodo |
| | | |naudojimas |
|Konsolida|Apima visą |Apima visą |Apima motininės |
|cijos |materialųjį turtą ir|materialųjį turtą ir|įmonės dalį |
|skirtumai|visą prestižą |motininės įmonės |materialiojo turto |
| | |prestižo dalį |ir prestižo |
|Tarpkompa|Eliminuojami 100 |Eliminuojami 100 |Eliminuojama |
|niniai |proc. |proc. |motininės įmonės |
|sandoriai| | |dalis |
|Pelnas iš|Eliminuojami 100 |Eliminuojami 100 |Eliminuojama |
|tarpkompa|proc. |proc. arba tik |motininės įmonės |
|ninių | |motininės kompanijos|dalis |
|sandorių | |dalis. Tai priklauso| |
| | |nuo to | |

Šaltinis: [2]

Dar vienas būdas kokį konsolidacijos metodą pasirinkti yra tikslų
modelis. Konsoliduotų ataskaitų sudarymo metodo pasirinkimas yra susijęs ir
su tuo ko siekia pati įmonė. Žemiau lentelės forma yra pateikiama kaip
pasirenkamas konsolidacijos metodas, kai įmonė siekia tam tikrų tikslų bei
yra atsižvelgiama ir į grupės sudarymo koncepciją.

2 lentelė. Tikslų modelis konsoliduotai finansinei atskaitomybei
rengti
| |Tikslai |Grupės |Konsoli-dac|
| | |susijungimo |ijos |
| | |koncepcija (ir |metodas |
| | |tipas) | |
| |Baziniai |Išplėstiniai | | |
|1|Iš anksto paruošti |Motininės įmonės |Ūkinio vieneto |Pirkimo |
| |grupės ataskaitą. |valdymo ataskaita |koncepcija | |
| | | |(ekonominė | |
| | | |sąjunga) | |
|2|Iš anksto paruošti |Įtraukti padalinius į |Motininės |Pirkimo |
| |motininės |motininės kompanijos |kompanijos |arba |
| |kompanijos |ataskaitą |koncepcija |susivieniji|
| |ataskaitą | |(juridinė |mo |
| | | |kontrolė) | |
|3|Papildyti motininės| | | |
| |kompanijos | | | |
| |ataskaitą: | | | |
| |a |Prižiūrėti padalinių |Motininės |Susivieniji|
| | |veiklą jei jie yra |kompanijos |mo |
| | |motininės kompanijos |koncepcija | |
| | |filialai |(juridinė | |
| | | |kontrolė) | |
| |b |Parodyti bendrus |Motininės |Pirkimo |
| | |išteklius kurie |kompanijos | |
| | |sukuria visuotines |koncepcija | |
| | |pajamas ir |(juridinė | |
| | |identifikuoti |kontrolė) | |
| | |motininės įmonės | | |
| | |akcininkams pelno ir | | |
| | |kito kapitalo | | |
| | |priskirtinumą | | |
| |c |Parodyti visas |Nuosavybės |Proporcinga|
| | |atsargas ir pelną, |koncepcija | |
| | |kuris tenka motininės |(nuosavybės | |
| | |įmonės akcininkams |teisė) | |

Šaltinis: [2]

2 lentelė apibendrina dažniausiai siūlomus konsoliduotų ataskaitų
tikslus. Baziniai tikslai lentelėje susieja objekto esmę ir padėtį šių
teiginių. Jeigu yra taikoma ūkinio vieneto koncepcija, baziniai
konsolidacijos tikslai iš anksto paruošti ataskaitą išimtinai tik apie
grupę. Iš to išplaukia, kad jie turi turėti svarbiausią padėtį, nes jie yra
vieninteliai finansiniai (straipsniai) elementai numatyti grupės
koncepcijoje.

Toliau dviejuose skyriuose bus nagrinėjami du išskirtiniai
konsoliduotų ataskaitų straipsniai: prestižas ir mažumos dalis ir kaip šios
skiltys yra apskaičiuojamos.

2.2. Prestižo apskaita konsoliduotose finansinėse ataskaitose

Prestižas (neigiamas arba teigiamas) tai tiesiog skirtumas tarp
sumokėtos vertės įsigyjant įmonę ir tikrosios įmonės vertės. Neigiamas
prestižas – suma, kuria įgijėjo sumokėta kaina yra mažesnė už įsigytos
kitos įmonės grynojo turto dalies vertę. Prestižas – suma, kuria įgijėjo
sumokėta kaina viršija įsigytos įmonės grynojo turto dalies vertę ir iš
kurios įgijėjas tikisi gauti ekonominės naudos ateityje.

Prestižas įsigijimo datą apskaitoje registruojamas įsigijimo
savikaina, finansinėje atskaitomybėje pateikiamas likutine verte (iš
įsigijimo savikainos atėmus amortizaciją ir vertės sumažėjimą). Prestižas
(neigiamas prestižas), susidarantis dėl tokio verslo jungimo, kai viena iš
besijungiančių įmonių nustoja veikti kaip atskiras juridinis asmuo,
įsigyjančiosios įmonės finansinėje atskaitomybėje pripažįstamas
nematerialiuoju turtu, o kai prestižas susidaro dėl tokio verslo jungimo,
kai visos besijungiančios įmonės toliau veikia kaip atskiri juridiniai
asmenys, atskiroje įsigyjančiosios įmonės finansinėje atskaitomybėje
parodomas tame pačiame straipsnyje kaip ir investicija į įsigyjamąją įmonę.
Konsoliduotoje finansinėje atskaitomybėje su konsoliduojamomis dukterinėmis
įmonėmis susijęs prestižas (neigiamas prestižas) parodomas nematerialiojo
turto dalyje.

Prestižas turi būti amortizuojamas visą jo naudingo tarnavimo laiką,
dažniausiai per 5 metus nuo pirmo pripažinimo, tačiau išimtiniais atvejais
gali būti nustatomas ilgesnis prestižo naudingo tarnavimo laikas. Prestižas
amortizuojamas taikant tiesiogiai proporcingą amortizacijos skaičiavimo
metodą. Kiekvieną ataskaitinį laikotarpį amortizacijos suma pripažįstama
veiklos sąnaudomis.

Vertinant prestižo naudingo tarnavimo laiką, reikia atsižvelgti į
šiuos veiksnius:

• įsigyto verslo pobūdį ir numatomą gyvavimo laiką;

• pramonės šakos, kuriai priklauso įsigytas verslas, pastovumą ir

numatomą gyvavimo laiką;

• produkcijos senėjimo, paklausos pokyčių ir kitų ekonominių

veiksnių poveikį įsigyjamam verslui;

• numatomą galimybę pagrindiniams vadovams ar darbuotojams tęsti

darbą įmonėje po jungimo ir tai, ar įsigytą verslą gali

veiksmingai valdyti kita vadovų komanda;

• išlaidų ir finansavimo lygį, reikalingą, kad tikėtina būsimųjų

laikotarpių nauda būtų gaunama iš įsigyto verslo, ir įmonės

sugebėjimus bei norą siekti šio lygio;

• laukiamus konkurentų ar galimų konkurentų veiksmus;

• įsigyto verslo kontrolės laikotarpį ir teisines, reguliavimo ar

sutarčių nuostatas, turinčias įtakos naudingo tarnavimo laikui.

Prestižas, be kitų dalykų, parodo būsimąją ekonominę naudą, kuri
negali būti pripažinta atskirai. Kuo ilgesnis prestižo naudingo tarnavimo
laikas, tuo jo įvertinimas tampa mažiau patikimas. Prestižo naudingo
tarnavimo laikas visada ribotas. Prestižo amortizacijos laikotarpis turi
būti peržiūrimas kiekvienais metais. Jei tikėtinas naudingo tarnavimo
laikas reikšmingai skiriasi nuo anksčiau numatyto, amortizacijos
laikotarpis turi būti atitinkamai tikslintas ataskaitiniu ir būsimaisiais
laikotarpiais. Amortizacija skaičiuojama nuo jo nustatytos naujos vertės.
Nustačiusi, kad prestižo vertė sumažėjo, įmonė taiko tuos pačius apskaitos
principus kaip ir kito turto vertės sumažėjimui registruoti. Kai prestižo
naudingo tarnavimo laikas ilgas, gali būti sunku nustatyti, ar jo vertė
mažėja. Tais atvejais, kai nustatytas prestižo naudingo tarnavimo laikas
yra daugiau kaip 20 metų, kiekvienais metais turi būti peržiūrima, ar jo
vertė nesumažėjo.

Įsigyto kitos įmonės grynojo turto vertės dalis, viršijanti
įsigyjančiosios įmonės už jį sumokėtą sumą, gali būti pripažįstama neigiamu
prestižu, jei nepripažįstama pajamomis dėl įmonės įsigijimo. Prieš
pripažindama ir registruodama apskaitoje neigiamą prestižą, įmonė turi
įsitikinti, ar įsigytos įmonės turtas ir įsipareigojimai teisingai
įvertinti. Kai kuriais atvejais skirtumas gali atsirasti dėl to, kad
įsigytos įmonės turto balansinė vertė yra mažesnė už jo tikrąją vertę.
Neigiamo prestižo dalis, susijusi su būsimaisiais nuostoliais ir
sąnaudomis, kurios yra numatytos įsigijimo plane ir gali būti patikimai
įvertintos, bet dar nepripažintos įsipareigojimais įsigijimo datą, turi
būti nuosekliai pripažįstama pajamomis pelno (nuostolių) ataskaitoje ir
mažinamos veiklos sąnaudos to laikotarpio, kurio bus pripažįstami numatyti
nuostoliai ir sąnaudos.

Neigiamo prestižo dalis, nesusijusi su numatytais būsimaisiais
nuostoliais ir sąnaudomis, kurių negalima patikimai įvertinti įsigijimo
datą, turi būti pripažįstama pajamomis pelno (nuostolių) ataskaitoje taip:

• neigiamo prestižo suma, neviršijanti įsigyto ilgalaikio

nepiniginio turto tikrosios vertės, turi būti pripažįstama

pajamomis per likusį įsigyto ilgalaikio nepiniginio turto

naudingo tarnavimo laikotarpį, proporcingai to turto nusidėvėjimo

/ amortizacijos sumai;

• neigiamo prestižo suma, viršijanti įsigyto ilgalaikio nepiniginio

turto tikrąją vertę, turi būti nedelsiant pripažįstama pajamomis.

Konsoliduotose ataskaitose prestižo apskaičiavimas gali būti padalinta
į dvi dalis:

• visų pirma grynojo turto apskaičiavimas įsigijimo dieną

• pirkimo reikšmės įvertinimas įsigytos įmonės.

Kada apskaičiuojamas įsigyjamos įmonės bendras turtas reikia atkreipti
dėmesį kokią įmonės dalį valdo motininė įmonė. Aptarsime tuos atvejus kai
įsigyjama turto vertė lygi buhalterinei jo vertei ir ne.

A kompanija įsigyja 80 proc. B kompanijos paprastųjų akcijų už 100000
Lt 2003 12 31 dieną ir šią dieną bendras B kompanijos turtas buvo 80000Lt.
Prestižo apskaičiavimas:
| |Lt |Lt |
|Sandorio vertė | |1000|
| | |00 |
|Įsigyjamas bendras|80000| |
|turtas | | |
|Grupės dalis |80 |6400|
| |proc.|0 |
|Prestižas | |3600|
| | |0 |

Šis pavyzdys yra pats lengviausias, nes nereikia koreguoti turto
vertės, nes jo buhalterinė vertė yra lygi jo tikrajai vertei. Jeigu nėra
naudojama turto ir įsipareigojimų tikroji vertė, tada apskaičiuota prestižo
suma nieko verta. Geriausias pavyzdys yra žemė ir pastatai, kurie
apskaitoje paprastai registruojami mažesne vertė nei iš tikrųjų jie yra
verti. Toliau pateiktame pavyzdyje ir panagrinėsime, kai įsigyjamos įmonės
buhalterinė turto vertė skiriasi nuo tikrosios jo vertės.

A kompanija įsigyja B kompanijos 80 proc. paprastųjų akcijų už
100000Lt 2003 12 31 dieną. Tą dieną B kompanijos buhalterinė turto vertė
yra 80000Lt: 75000Lt žemė ir pastatai ir 15000Lt akcijos. Žemės ir pastatų
vertė rinkoje yra 11000Lt, o akcijų – 10000Lt. Prestižo apskaičiavimas bus
toks:
| |Lt |Lt |
|Sandorio vertė | |1000|
| | |00 |
|Įsigyjamas bendras|11000| |
|turtas |0 | |
|Grupės dalis |80 |8800|
| |proc.|0 |
|Prestižas | |1200|
| | |0 |

Taigi kaip apskaičiuojama grynoji įsigyjamo turto vertė. Prie
buhalterinės turto vertės yra pridedama 35000Lt (110000Lt-75000Lt =
35000Lt) suma, t.y. tiek kiek tikroji turto vertė yra didesnė už
buhalterinę vertę, be to yra atimama 5000Lt (15000Lt-1000Lt), t.y. tokia
suma sumažinama, kiek akcijų tikroji vertė skiriasi nuo buhalterinės, tai
gauname: 80000 + 35000 – 5000 = 110000Lt.

Toliau pateiktame pavyzdyje nagrinėsime atvejį kai yra įsigyjamos ir
privilegijuotosios akcijos. Pagrindinis skirtumas kai yra įtraukiamo ir
privilegijuotosios akcijos yra tas, kad dukterinės įmonės grynasis turtas
yra padalinamas į dvi dalis

Grynasis turtas atstovaujantis privilegijuotosioms akcijoms yra visada
lygus šių akcijų nominaliai vertei. Tada paprastosios akcijos lygios turto
likučiui, kuris lieka iš turo atėmus privilegijuotų akcijų nominalią vertę.
Toliau pateiktam,e pavyzdyje yra apskaičiuojamas prestižas kai kompanija
turi ir paprastąsias ir privilegijuotąsias kitos kompanijos akcijas.

2003 12 31 dieną A kompanija įsigijo 80 proc. paprastųjų B kompanijos
akcijų už 100000Lt ir 10000 vnt. (1Lt vertė akcijos) privilegijuotųjų
akcijų už 15000Lt. B kompanijos finansinė dalis:
|Privilegijuotosios |20000Lt|
|akcijos | |
|Paprastosios |50000Lt|
|akcijos | |
|Nepaskirstytas |10000Lt|
|pelnas | |
|VISO |80000Lt|

Prestižo apskaičiavimas:
| |Lt |Lt |
|Sandorio vertė (100000 + 15000) | |115000|
|Įsigyjamas bendras turtas |80000 | |
|Turto sumažėjimas, atėmus |-20000| |
|privilegijuotąsias akcijas | | |
| |60000 |48000 |
|Grupės dalis |80 | |
| |proc. | |
|Visas turtas tenkantis |20000 | |
|privilegijuotosioms akcijoms | | |
|Grupės privilegijuotųjų akcijų dalis |50 |10000 |
| |proc. | |
|Prestižas | |57000 |

Paprastosioms akcijoms tenkanti turto dalis gali būti apskaičiuojam
paprastai sudedant nominalią paprastųjų akcijų vertę ir įvairius rezervus
(akcijų priedus, privalomąjį rezervą ir kitus nepaskirstytus pelnus).
Tačiau privilegijuotoms akcijoms tenkanti turto dalis yra pastovi ir lygi
tik šių akcijų nominalia vertei.

Visais anksčiau minėtais atvejais B kompanijos akcijos buvo įsigyjamos
už “grynus pinigus”, t.y. atsiskaitant valiuta ar pan. Tačiau galima
kompaniją įsigyti ir ne piniginiais sandoriais, pvz.: išleidžiant savo
akcijas ir už jas nupirkti kitos kompanijos akcijas. Šiuo metodu vykdomos
operacijos visada įkainojamos tikrosiomis vertėmis. Toliau pateiktame
pavyzdyje A kompanija įsigyja B kompaniją parduodama savo akcijas
pastarajai.

2003 12 31 dieną A kompanija įsigyja 80 proc. B kompanijos paprastųjų
akcijų išleisdama 40000 vnt. savo paprastųjų akcijų (kaina 1Lt už akciją) B
kompanijos akcininkams. Tą dieną B kompanijos turtas buvo 80000Lt. A
kompanijos akcijos rinkos kaina buvo 2,5Lt už akciją. Prestižo
apskaičiavimas:
| |Lt |Lt |
|Sandorio vertė | |1000|
|(40000Lt * 2,5) | |00 |
|Įsigyjamas bendras |80000| |
|turtas | | |
|Grupės dalis |80 |6400|
| |proc.|0 |
|Prestižas | |3600|
| | |0 |

Atlikus tokią kompanijos įsigijimo procedūrą, A kompanijos balanse
akcinis kapitalas turėtų padidėti 40000Lt suma nes buvo išleista 40000 vnt.
paprastųjų akcijų, o akcijų priedai turi būti padidinti 60000Lt suma, nes
išleistos akcijos buvo iškeisto už 40000Lt bet jų tikroji rinkos vertė
100000Lt, todėl akcijų priedų skiltį didinam skirtumu tikrosios ir
nominalios vertės (10000Lt – 40000Lt).

Taigi, išnagrinėję visus šiuos prestižo apskaičiavimo būdus galime
apskaičiuoti ir mūsų pavyzdžio, kuris bus toliau nagrinėjamas apie Boito ir
Verdi kompanijas, prestižo apskaičiavimą. Duota, kad Boito kompanija
įsigyja 80 proc. Verdi kompanijos paprastųjų akcijų, tai ji daro išleisdama
32000 vnt. savo paprastųjų akcijų. Nominali paprastųjų Boito kompanijos
akcijų vertė yra 1Lt tačiau tikroji jų vertė yra 1,75Lt už akciją. Todėl
sandorio vertė yra 32000 * 1,75Lt = 56000Lt, iš lentelės duomenų matome kad
Verdi kompanijos akcini kapitalas yra 40000 Lt, o nepaskirstytas pelnas
10000lt, tačiau prie šių skaičių pridedame dar 4000Lt, nes tikroji Verdi
kompanijos aktyvų vertė yra ne 50000Lt o 54000Lt. Tai prestižas bus lygus:
| |Lt |Lt |
|Sandorio vertė (32000 * 1,75) | |56000 |
|Įsigyjamas bendras turtas |54000 | |
|Grupės dalis |80 |43200 |
| |proc. | |
|Prestižas | |12800 |

2.3. Mažumos dalies apskaita konsoliduotose finansinėse ataskaitose

Įmonių grupei nepriklausantiems akcininkams tenkanti dukterinių įmonių
ataskaitinių metų rezultato dalis konsoliduotoje pelno (nuostolių)
ataskaitoje turi būti išskirta ir parodyta straipsnyje “Mažumai tenkanti
metinio rezultato dalis”, o konsoliduotame balanse – straipsnyje “Mažumos
dalis”, kuris nepriskiriamas nei nuosavam kapitalui, nei įsipareigojimams.

Mažumai tenkančia dukterinės įmonės nuosavo kapitalo dalį sudaro:

• mažumai tenkanti nuosavo kapitalo dalis (grynąjį turtą įvertinus

tikrąja verte), apskaičiuota įsigijimo dieną;

• mažumai tenkanti dalis tų nuosavo kapitalo pokyčių, kurie įvyko

po įsigijimo dienos.

Konsoliduotame balanse parodoma dukterinės įmonės mažumos dalis negali
būti neigiama. Jeigu dukterinė įmonė per ataskaitinį laikotarpį patyrė
nuostolių, dėl kurių balanse parodoma tos įmonės mažumos dalis taptų
neigiama, susidaręs neigiamas skirtumas turi būti laikomas įmonių grupės
nuostoliu, išskyrus atvejus, kai mažumos akcininkai taip pat prisiima
įsipareigojimą padengti dukterinės įmonės nuostolius. Jei ir kitais metais
dukterinė įmonė patiria nuostolių, visi patirti nuostoliai turi būti
laikomi įmonių grupės nuostoliais. Kai dukterinė įmonė pradės gauti pelno,
įmonių grupei priskirti mažumos dalies nuostoliai turės būti padengiami iš
mažumai tenkančios pelno dalies.

2.4. Skirtingų konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo

metodų palyginimas

Skirtingus konsoliduotų ataskaitų sudarymo metodus palyginsime
pavyzdžių pagalba, panagrinėsime dvi Boito ir Verdi kompanijas. Žemiau
pateiktuose pavyzdžių lentelėse yra įtraukti ir tokie finansiniai
straipsniai kurie ir neįeina į balansą, nes taip yra geriau matomos
korekcijos.

PAVYZDYS. Tam tikros sąlygos:

1. Boito kompanija siekia įsigyti visas Verdi akcijas, siūlydama vieną
Boito akciją už vieną Verdi kompanijos akciją. Boito tikroji vienos akcijos
kaina tuo metu buvo 1,75Lt. Anksčiau abi kompanijos į apyvartą išleido savo
akcijas, kurių kaina buvo 1Lt už akciją. Šis Boito kompanijos pasiūlymas
buvo įvykdytas 80 proc. 2003 sausio 1 dieną (t.y. Boito kompanija įsigijo
80 proc. Verdi kompanijos akcijų).

2. Šiuo metu Verdi įmonės kai kurie balanso straipsniai buvo tokie:
|VISO aktyvai |50000Lt |
| akcinis |40000Lt |
|kapitalas | |
| nepaskirstytas|10000Lt |
|pelnas | |

Tačiau tikroji Verdi kompanijos aktyvų vertė buvo 54000Lt, bet ji
neperkainoja savų visų aktyvų.

3. Kitas turtas parodomas bendrąja verte po nusidėvėjimo, kuris
apskaičiuojamas tiesiogiai proporcingu būdu. Kontrolės dieną buvo
apskaičiuota, kad kitas turtas nusidėvės per 20 metų.

4. Tarpkompaniniai pardavimai per metus siekė 14000Lt

6 Baigianti inventorizaciją Boito Ltd kompanijoje buvo nustatyta, kad
buvo nupirkta prekių iš Verdi prekių už 1300Lt (su PVM), kurių savikaina
buvo 800Lt.

7 Nematerialus turtas yra amortizuojamas į keturias lygias kasmetines
dalis.

Žemiau yra pateikta lentelė, kurios pagalba yra paruošiami duomenys
tolimesniems konsoliduotos ataskaitos skaičiavimams.

3 lentelė. Duomenų paruošimas konsolidacijai taikant pirkimo ir
susijungimo metodus.
| |a |b | |c | |(a+b |(a + b)|
| | | | | | |+/ – |sujungi|
| | | | | | |c) |mo |
| | | | | | |Pirki|metodo |
| | | | | | |mo |suma |
| | | | | | |metod| |
| | | | | | |o | |
| | | | | | |suma | |
| |Boito |Verdi |Pirkimo | | |
| | | |metodui | | |
| | | |reikalingi | | |
| | | |koregavimai | | |
| | |D | |K | | |
|Finansinės charakteristikos | | | | | | |
|Pajamos | | | | | | | |
| pardavimai |50000 |35000 | | | |85000|85000 |
| dividendai |6400 |- | | | |6400 |6400 |
|VISO pajamų |56400 |35000 | | | |91400|91400 |
|Išlaidos | | | | | |0 | |
| pardavimų kaina |25000 |10000 | | | |35000|35000 |
| kitos išlaidos |15500 |15000 | | | |30500|30500 |
|VISO išlaidų |40500 |25000 | | | |65500|65500 |
|PELNAS |15900 |10000 | | | |25900|25900 |
|Nepaskirstyto pelno analizė |  |  |  |  |  |  |
|”SOP[3]” |5500 |12000 |  |  |  |17500|17500 |
|nepaskirstytas pelnas | | | | | | | |
|Galimas pelnas |21400 |22000 |  |  |  |43400|43400 |
|Pasiūlyti dividendai |7500 |8000 |  |  |  |15500|15500 |
|Finansinė pozicija | | | | | | | |
|Nepaskirstytas pelnas |13900 |14000 | | | |27900|27900 |
|Užregistruotas |156000|40000 | | | |19600|196000 |
|kapitalas | | | | | |0 | |
|Turto perkainojimo |- |- | |a |4000 |4000 |- |
|rezervas | | | | | | | |
|Savininkų nuosavybė |169900|54000 | | | |22790|223900 |
| | | | | | |0 | |
|išmokėtini dividendai |7500 |8000 | | | |15500|15500 |
|kiti įsipareigojimai |40000 |25000 | | | |65000|65000 |
|VISO įsipareigojimų |217400|87000 | | | |30840|304400 |
| | | | | | |0 | |
|Materialus |10000 |6000 | | | |16000|16000 |
|nekilnojamas turtas | | | | | | | |
|Gautini dividendai |6400 |- | | | |6400 |6400 |
|Investicijos į Verdi |56000 |- | | | |56000|56000 |
|Kitas turtas |145000|81000 |4000 |a | |23000|226000 |
| | | | | | |0 | |
|VISO turto |217400|87000 |4000 | |4000 |30840|304400 |
| | | | | | |0 | |

a – pakoreguoja dukterinės įmonės turtą tikrąja verte (nes fiksuoja ji
10000lt, bet iš tikrųjų jų turto vertė yra 14000Lt), todėl pakoreguojama
4000Lt (14000Lt-10000Lt=4000Lt) suma.

Kaip matome iš gautų pirkimo sujungimo metodų sumų, duomenys
konsoliduotoms ataskaitoms rengti lengviausiai gaunami naudojant sujungimo
metodą, nes yra sudedamos atitinkamų straipsnių sumos. Naudojant pirkimo
metodą, reikia iš karto padaryti tam tikrus koregavimus, t.y. pakoreguoti
turto vertę (padidinti, arba sumažinti, kad turto vertė atitiktų tikrąją jo
vertę).

4 lentelė. Duomenų paruošimas proporcingai konsolidacijai.
| | |Boito |Verdi |Proporcingai |Suma |
| | | | |konsolidacija| |
| | | | |i reikalingi | |
| | | | |koregavimai | |
| | | | |D | |K | |
| |Finansinės charakteristikos | | | | | |
|1 |Pajamos | | | | | | |
|2 | pardavimai |50000 |35000 |7000|b| |78000 |
|3 | dividendai |6400 |- | | | |6400 |
|4 |VISO pajamų |56400 |35000 | | | |84400 |
|5 |Išlaidos | | | | | | |
|6 | pardavimų kaina |25000 |10000 | |b|2000|33000 |
|7 | kitos išlaidos |15500 |15000 | |b|3000|27500 |
|8 |VISO išlaidų |40500 |25000 | | | |60500 |
|9 |PELNAS |15900 |10000 | | | |23900 |
|10 |Nepaskirstyto pelno analizė |  |  | |  |  |
|11 |”SOP” nepaskirstytas |5500 |12000 |2400|b|  |15100 |
| |pelnas | | | | | | |
|12 |Galimas pelnas |21400 |22000 |  | |  |39000 |
|13 |Pasiūlyti dividendai |7500 |8000 |  |b|1600|13900 |
|14 |Finansinė pozicija | | | | | | |
|15 |Nepaskirstytas pelnas |13900 |14000 | | | |25100 |
|16 |Užregistruotas |156000|40000 |8000|b| |188000 |
| |kapitalas | | | | | | |
|17 |Turto perkainojimo |- |- |800 |a|4000|3200 |
| |rezervas | | | |/| | |
| | | | | |b| | |
|18 |Savininkų nuosavybė |169900|54000 | | | |216300 |
|19 |išmokėtini dividendai |7500 |8000 |1600|b| |13900 |
|20 |kiti įsipareigojimai |40000 |25000 |5000|b| |60000 |
|21 |VISO įsipareigojimų |217400|87000 | | | |290200 |
|22 |Materialus |10000 |6000 | |b|1200|14800 |
| |nekilnojamas turtas | | | | | | |
|23 |Gautini dividendai |6400 |- | | | |6400 |
|24 |Investicijos į Verdi |56000 |- | | | |56000 |
|25 |Kitas turtas |145000|81000 |4000|a|1700|213000 |
| | | | | |/|0 | |
| | | | | |b| | |
|26 |VISO turto |217400|87000 |2880| |2880|290200 |
| | | | |0 | |0 | |

a – pakoreguoja dukterinės įmonės turtą tikrąja verte (nes fiksuoja ji
10000lt, bet iš tikrųjų jų turto vertė yra 14000Lt), todėl pakoreguojama
4000Lt (14000Lt-10000Lt=4000Lt) suma.

b – iš kiekvieno finansinės ataskaitos punkto yra eliminuojami tie 20
proc. turto arba įsipareigojimų, kurie nepriklauso patronuojančiai įmonei,
o likusiai akcininkų mažumai.

Sujungimo metodas kaip matome reikalauja daugiausiai koregavimų. Visų
yra pakoreguojama tikroji Verdi kompanijos turto vertė, t.y. padidinamos
straipsnių Turto perkainojimo rezervas ir Kitas turtas reikšmės atitinkamai
vieną kredituojant 4000Lt kitą debetuojant tokia pačia suma. Toliau
kiekvienas straipsnis yra koreguojamas atsižvelgiant į mažumos dalį, būtent
dėl šios priežasties rengiant konsoliduotas ataskaitas proporcingo
konsolidavimo metodu, tose ataskaitose neatsiranda papildoma skiltis
“mažumos dalis”.

Detaliau panagrinėkime straipsnį “Investicijos į Verdi”. Turėtų kilti
klausima, kad susijungimo metode yra apskaitoma viskas balansine verte, tai
kodėl investicijos į Verdi įmonę tada yra apskaitomos tikrąja verte?

Boito įmonė išleidžia į apyvartą 32000 akcijas norėdama įsigyti 32000
Verdi kompanijos akcijų (80 proc. visų Verdi akcijų – 0,8 · 40000 = 32000).
Pirkimo ir proporcingos konsolidacijos metodai turi įtraukti tikrąją vertę.
Vadinasi motininės įmonės apskaitoje investicijos į dukterinę įmonę bus
lygios 56000Lt (32000Lt · 1.75 = 56000Lt), t.y. bus nurodyta akcijų rinkos
kainomis.

Investicijos į Verdi kompaniją gali būti nurodytos konsoliduotose
ataskaitose dviem būdais:
|a|D |Investicijos į |56000| |
| | |dukterines įmones | | |
| |K |Visiškai apmokėtas | |56000|
| | |kapitalas | | |
|b|D |Investicijos į |32000| |
| | |dukterines įmones | | |
| |D |Nepaskirstytas pelnas |24000| |
| |K |Visiškai apmokėtas | |56000|
| | |kapitalas | | |

A būdas – kai motininės įmonės akcijos, kurios buvo išleistos norint
įsigyti kitos kompanijos akcijas, yra apskaitomos jų tikrąją verte, t.y.
56000Lt.

B būdas – kai motininės įmonės akcijos, kurios buvo išleistos norint
įsigyti kitos kompanijos akcijas, yra apskaitomos jų nominalia verte, t.y.
32000Lt.

24000Lt nesutapimas yra išsprendžiamas per nepaskirstyto pelno
koregavimą. Tačiau neaišku kur šis rezultatas turėtų būti įtrauktas: a
atveju iš kart pridedant prie straipsnių “investicijos į dukterines įmones”
ir “Visiškai apmokėtas kapitalas” reikšmių. B atveju šis nesutapimas yra
priskiriamas prie nepaskirstyto pelno. Reikia pastebėti, kad a atvejo
įrašas taikomas ir pirkimo metodui. Pavyzdyje bus taikoma kad nepaskirstyto
pelno korekcijos bus atliekamos kaip konsolidacijos eliminavimai.

Skirtingas mažumos dalies traktavimas metoduose taip pat įtakoja
skirtingus konsolidacijos duomenų vaizdavimus. Pagal proporcingą
konsolidavimo metodą ši dalis turi būti eliminuojama ir tai bus daroma
pavyzdyje koreguojant duomenis iš Verdi kompanijos finansinių straipsnių
atimant 20 proc. jų vertės

5 lentelė. Konsolidacija pirkimo metodu
| |SUMA|Eliminavima|Konsolida|Paskirstymas |
| | |i |cija |akcininkams |
| | |D | |K | |Mažumos |Motininės |
| | | | | | |dalis |kompanijos |
| | | | | | | | |
|Finansinės | | | | | | | |
|charakteristikos | | | | | | | |
|Pajamos | | | | | | | |
| pardavimai |8500|140|1| |71000 | | |
| |0 |00 | | | | | |
| dividendai |6400|640|3| |0 | | |
| | |0 | | | | | |
|VISO pajamų |9140| | | |71000 |  |  |
| |0 | | | | | | |
|Išlaidos | | | | | | | |
| pardavimų kaina |3500|500|2|140|21500 | | |
| |0 | |/|00 | | | |
| | | |1| | | | |
| kitos išlaidos |3050|320|6| | | | |
| |0 |0 | | | | | |
| | |200|7| |33900 | | |
|VISO išlaidų |6550| | | |55400 |  |  |
| |0 | | | | | | |
|PELNAS |2590| | | |15600 |1860 |13740 |
| |0 | | | | | | |
|Nepaskirstyto pelno |  |  | |  |  |  |  |
|analizė | | | | | | | |
|”SOP” nepaskirstytas |1750|800|5|  |  |  |  |
|pelnas |0 |0 | | | | | |
|  |  |320|6|  |  |  |  |
| | |0 | | | | | |
|  |  |200|7|  |6100 |2360 |3740 |
|Galimas pelnas |4340|  | |  |21700 |4220 |17480 |
| |0 | | | | | | |
|Pasiūlyti dividendai |1550|  |3|640|9100 |1600 |7500 |
| |0 | | |0 | | | |
|Finansinė pozicija | | | | | | | |
|Nepaskirstytas pelnas |2790| | | |12600 |2620 |9980 |
| |0 | | | | | | |
|Užregistruotas |1960|320|5| |164000 |8000 |156000 |
|kapitalas |00 |00 | | | | | |
|Turto perkainojimo |4000|320|5| |800 |800 |0 |
|rezervas | |0 | | | | | |
|Savininkų nuosavybė |2279| | | |177400 |11420 |165980 |
| |00 | | | | | | |
|išmokėtini dividendai |1550|640|4| |9100 | | |
| |0 |0 | | | | | |
|kiti įsipareigojimai |6500| | | |65000 | | |
| |0 | | | | | | |
|VISO įsipareigojimų |3084| | | |251500 | | |
| |00 | | | | | | |
|Materialus |1600| |2|500|15500 | | |
|nekilnojamas turtas |0 | | | | | | |
|Gautini dividendai |6400| |4|640|0 | | |
| | | | |0 | | | |
|Investicijos į Verdi |5600| |5|560|0 | | |
| |0 | | |00 | | | |
|Prestižo konsolidacija| |128|5|640|6400 | | |
| | |00 |/|0 | | | |
| | | |6| | | | |
|Kitas turtas |2300| |7|400|229600 | | |
| |00 | | | | | | |
|VISO turto |3084|901| |901|251500 | | |
| |00 |00 | |00 | | | |

Eliminavimai:

1 – ištrinami tarkompaniniai sandoriai

2 – ištrinama sandorių, surengtų grupės, padidinta vertė (1300Lt –
800Lt = 500Lt).

3 – ištrinami tarpkompaninės dividendų pajamos ir asignavimas.

4 – ištrinami tarpkompaniai gavimai ir mokėjimai iškylantys iš
dividendų.

5 – substitucija, pagal ištrynimą investicijų prieš motininės įmonės
akcijų savo padalinyje prieškontrolinį kapitalą ir pripažįstami
konsolidacijos skirtumai.

6 – įterpiama prestižo amortizacija (nusidėvėjimas) esamiems metams ir
prieš tai praėjusiems. Metinė nusidėvėjimo suma: 3200Lt (t.y. 12800Lt / 4 =
3200Lt).

7 – įterpiama nusidėvėjimo kaina (išlaidos) einamiems ir praėjusiems
metams, dėl turto perkainojimo. Metinė suma yra 200Lt (t.y. 4000Lt / 20 =
200Lt).

Norint paskirstyti konsoliduotą savininkų kapitalą reikia remtis
kapitalo sudėtimi ir koreguoti duomenis bei eliminuoti pelną atskiroms
įmonėms, šiame pavyzdyje yra pasiekti abu variantai dukterinei įmonei.

Mažumos daliai priklauso 20 proc. turto perkainojimo rezervo tiek pat
procentų Verdi kompanijos kapitalo, išskyrus grynąjį metų pelną ir SOP
nepaskirstytus pelnus. 10000Lt priskaitytas pelnas yra sumažinamas (a)
500Lt suma negautam pelnui dėl tarpkompaninės prekybos ir (b) 200Lt
papildomos nusidėvėjimo išlaidos. Mažumos daliai priklauso 20 proc.
pakoreguoto pelno 9300Lt (t.y. 10000Lt – 500Lt – 200Lt). Apskaičiuotas SOP
nepaskirstytas pelnas, kuris lygus 12000Lt, yra sumažinamas 200Lt suma –
praėjusių metų nusidėvėjimo suma. Mažumos dalis yra 20 proc. pakoreguoto
nepaskirstyto šio pelno – 11800Lt.

6 lentelė. Konsolidacija susijungimo metodu:
| |SUMA|Eliminavima|Konsolida|Paskirstymas |
| | |i |cija |akcininkams |
| | |D | |K | |OEI|Motininės |
| | | | | | | |kompanijos |
|Finansinės charakteristikos| | | | | | |
|Pajamos | | | | | | | |
| pardavimai |8500|140|1| |71000 | | |
| |0 |00 | | | | | |
| dividendai |6400|640|3| |0 | | |
| | |0 | | | | | |
|VISO pajamų |9140| | | |71000 |  |  |
| |0 | | | | | | |
|Išlaidos | | | | | | | |
| pardavimų kaina |3500|500|2|140|21500 | | |
| |0 | |/|00 | | | |
| | | |1| | | | |
| kitos išlaidos |3050| | | |30500 | | |
| |0 | | | | | | |
|VISO išlaidų |6550| | | |52000 |  |  |
| |0 | | | | | | |
|PELNAS |2590| | | |19000 |190|17100 |
| |0 | | | | |0 | |
|Nepaskirstyto pelno analizė|  | |  |  |  |  |
|”SOP” nepaskirstytas |1750|240|6|  |-6500 |240|-8900 |
|pelnas |0 |00 | | | |0 | |
|Galimas pelnas |4340|  | |  |12500 |430|8200 |
| |0 | | | | |0 | |
|Pasiūlyti dividendai |1550|  |3|640|9100 |160|7500 |
| |0 | | |0 | |0 | |
|Finansinė pozicija | | | | | | | |
|Nepaskirstytas pelnas |2790| | | |3400 |270|700 |
| |0 | | | | |0 | |
|Užregistruotas |1960|320|5| |164000 |800|156000 |
|kapitalas |00 |00 | | | |0 | |
|Turto perkainojimo |0 | | | | | |0 |
|rezervas | | | | | | | |
|Savininkų nuosavybė |2239| | | |167400 |107|156700 |
| |00 | | | | |00 | |
|išmokėtini dividendai |1550|640|4| |9100 | | |
| |0 |0 | | | | | |
|kiti įsipareigojimai |6500| | | |65000 | | |
| |0 | | | | | | |
|VISO įsipareigojimų |3044| | | |241500 | | |
| |00 | | | | | | |
|Materialus |1600| |2|500|15500 | | |
|nekilnojamas turtas |0 | | | | | | |
|Gautini dividendai |6400| |4|640|0 | | |
| | | | |0 | | | |
|Investicijos į Verdi |5600| |5|320| | | |
| |0 | | |00 | | | |
| | | |6|240|0 | | |
| | | | |00 | | | |
|Prestižo konsolidacija|0 | | | |0 | | |
|Kitas turtas |2260| | | |226000 | | |
| |00 | | | | | | |
|VISO turto |3044|833| |833|241500 | | |
| |00 |00 | |00 | | | |

Eliminavimai:

1 – ištrinami tarkompaniniai sandoriai

2 – ištrinama sandorių, surengtų grupės, padidinta vertė (1300Lt –
800Lt = 500Lt).

3 – ištrinami tarpkompaninės dividendų pajamos ir asignavimas.

4 – ištrinami tarpkompaniai gavimai ir mokėjimai iškylantys iš
dividendų.

5 – substitucija, pagal ištrynimą investicijų prieš motininės įmonės
akcijų savo padalinyje prieškontrolinį kapitalą ir pripažįstami
konsolidacijos skirtumai.

6 – Baigia investicijų apskaičiavimo eliminavimą. Nurašomas iki
nepaskirstytas pelnas nurodo, kad akcijos buvo išleistos kompensacijai,
kuri yra 24000Lt mažesnė už tikrąją vertę.

Mažumos dalis yra 20 proc. kiekvieno savininkų kapitalo dalių
priklausančių Verdi, išskyrus grynąjį metų pelną. 10000Lt priskaitytas
pelnas yra sumažinamas 500Lt suma negautam pelnui dėl tarpkompaninės
prekybos. Mažumos daliai priklauso 20 proc. pakoreguoto pelno 9500Lt (t.y.
10000Lt – 500Lt).

Norint paskirstyti konsoliduotą savininkų kapitalą reikia remtis
kapitalo sudėtimi ir koreguoti duomenis bei eliminuoti pelną atskiroms
įmonėms, šiame pavyzdyje – dukterinei įmonei.

Mažumos daliai priklauso 20 proc. Verdi kompanijos kapitalo, išskyrus
grynąjį metų pelną. 10000Lt priskaitytas pelnas yra sumažinamas 500Lt suma
negautam pelnui dėl tarpkompaninės prekybos. Mažumos daliai priklauso 20
proc. pakoreguoto pelno 9500Lt (t.y. 10000Lt – 500Lt ).

7 lentelė. Konsolidacija proporcingu metodu:
| |Suma|Eliminavima|Konsolida|
| | |i |cija |
| | |D | |K | |
|Finansinės | | | | |
|charakteristikos | | | | |
|Pajamos | | | | | |
| pardavimai |7800|112|1| |66800 |
| |0 |00 | | | |
| dividendai |6400|640|3| |0 |
| | |0 | | | |
|VISO pajamų |8440|  | |  |66800 |
| |0 | | | | |
|Išlaidos | | | | | |
| pardavimų kaina |3300|400|2|112|22200 |
| |0 | |/|00 | |
| | | |1| | |
| kitos išlaidos |2750|320|6| | |
| |0 |0 | | | |
| | |160|7| |30860 |
|VISO išlaidų |6050|  | |  |53060 |
| |0 | | | | |
|PELNAS |2390| | | |13740 |
| |0 | | | | |
|Nepaskirstyto pelno |  | |  |  |
|analizė | | | | |
|”SOP” nepaskirstytas|1510|800|5|  |  |
|pelnas |0 |0 | | | |
|  |  |320|6|  |  |
| | |0 | | | |
|  |  |160|7|  |3740 |
|Galimas pelnas |3900|  | |  |17480 |
| |0 | | | | |
|Pasiūlyti dividendai|1390|  |3|640|7500 |
| |0 | | |0 | |
|Finansinė pozicija | | | | | |
|Nepaskirstytas |2510| | | |9980 |
|pelnas |0 | | | | |
|Užregistruotas |1880|320|5| |156000 |
|kapitalas |00 |00 | | | |
|Turto perkainojimo |3200|320|5| |0 |
|rezervas | |0 | | | |
|Savininkų nuosavybė |2163|  | |  |165980 |
| |00 | | | | |
|išmokėtini |1390|640|4| |7500 |
|dividendai |0 |0 | | | |
|kiti įsipareigojimai|6000| | | |60000 |
| |0 | | | | |
|VISO įsipareigojimų |2902|  | |  |233480 |
| |00 | | | | |
|Inventorius |1480| |2|400|14400 |
| |0 | | | | |
|Gautini dividendai |6400| |4|640|0 |
| | | | |0 | |
|Investicijos į Verdi|5600| |5|560|0 |
| |0 | | |00 | |
|Prestižo | |128|5|640|6400 |
|konsolidacija | |00 |/|0 | |
| | | |6| | |
|Kitas turtas |2130| |7|320|212680 |
| |00 | | | | |
|VISO turto |2902|871| |871|233480 |
| |00 |20 | |20 | |

Eliminavimai:

1 – ištrinami tarkompaniniai sandoriai (14000 * 0,8)

2 – ištrinama sandorių, surengtų grupės, padidinta vertė ([1300Lt –
800Lt] * 0,8).

3 – ištrinami tarpkompaninės dividendų pajamos ir asignavimas.

4 – ištrinami tarpkompaniai gavimai ir mokėjimai iškylantys iš
dividendų.

5 – substitucija, pagal ištrynimą investicijų prieš motininės įmonės
akcijų savo padalinyje prieškontrolinį kapitalą ir pripažįstami
konsolidacijos skirtumai.

6 – įterpiama prestižo amortizacija (nusidėvėjimas) esamiems metams ir
prieš tai praėjusiems. Metinė nusidėvėjimo suma: 3200Lt (t.y. 12800Lt / 4 =
3200Lt).

7 – įterpiama nusidėvėjimo kaina (išlaidos) einamiems ir praėjusiems
metams, dėl turto perkainojimo. Metinė suma yra 200Lt (t.y. [4000Lt / 20] *
0,8 = 160Lt).

Toliau bus aptarta kaip sudaromas konsoliduotas balansas kapitalo
metodu, tačiau konsoliduotą balansą sudarinėsime laikantis tokių papildomų
prielaidų, kad šis dviejų kompanijų (Boito ir Verdi) konsoliduotas balansas
yra sudaromas po metų, nuo verdi kompanijos įsigijimo ir kad per tuos metus
kompanijos tarpusavyje neprekiavo.

8 lentelė. Pradiniai kompanijų balansai (duomenys duoti pradžioje šio
skyriaus).
| |Boito |Verdi|
|Materialus nekilnojamas|10000 |6000 |
|turtas | | |
|Prestižas (likusi |0 |0 |
|dalis) | | |
|Investicijos į |56000 |0 |
|dukterines įmones | | |
|Gautini dividendai |6400 |0 |
|Kitas einamasis turtas |145000|81000|
|VISO turto |217400|87000|
|Akcinis kapitalas |156000|40000|
|Mokėtini dividendai |7500 |8000 |
|didžiajai daliai |0 |0 |
|mažumos daliai |0 |0 |
|Rezervai |13900 |14000|
|(nepaskirstytas pelnas)| | |
|Mažumos dalis | | |
|Kiti einamieji |40000 |25000|
|įsipareigojimai | | |
|VISO įsipareigojimų |217400|87000|

Kaip paskaičiuojamas įsigytos įmonės teigiamas arba neigiamas
prestižas yra pateikta 2.2 skyriuje, todėl detaliau apie tai nekalbėsime.
Šis konsoliduotas balansas yra sudaromas po dviejų metų kai Boito kompanija
įsigijo Verdi kompaniją, tai visas prestižo nusidėvėjimas yra 3200Lt * 2 =
6400Lt, likusi prestižo vertė yra 12800Lt – 6400Lt = 6400Lt

Investicijos į dukterines įmones yra apskaičiuojamos tokiu būdu:
įsigyjamos kompanijos aktyvų vertė * 80 proc. + nenusidėvėjęs prestižas,
t.y. 54000 * 0,8 + 6400 = 49600Lt

Konsoliduotai finansinei atskaitomybei rezervai šiuo atveju
apskaičiuojami taip: Boito rezervai – nusidėvėjusi prestižo dalis, t.y.
13900Lt – 6400Lt = 7500Lt Teoriškai rezervų suma apskaičiuojama: motininės
įmonės rezervai + įsigyjamos įmonės dalis proc. * (balansinė įsigyjamos
įmonės rezervų vertė – faktiškai įsigyjamų rezervų vertė) – nusidėvėjusi
prestižo dalis.

9 lentelė. Konsoliduotas įmonių balansas po vienerių metų.
| |Boito|Verdi|FULL |Kapita|
| | | | |lo |
| | | | |metoda|
| | | | |s |
|Materialus nekilnojamas|10000|6000 |16000 |10000 |
|turtas | | | | |
|Prestižas (likusi |0 |0 |6400 |0 |
|dalis) | | | | |
|Investicijos į |56000|0 |0 |49600 |
|dukterines įmones | | | | |
|Gautini dividendai |6400 |0 |0 |6400 |
|Kitas einamasis turtas |14500|81000|226000|145000|
| |0 | | | |
|VISO turto |21740|87000|248400|211000|
| |0 | | | |
|Akcinis kapitalas |15600|40000|156000|156000|
| |0 | | | |
|Mokėtini dividendai |7500 |8000 | | |
|didžiajai daliai |0 |0 |7500 |7500 |
|mažumos daliai |0 |0 |1600 |0 |
|Rezervai |13900|14000|7500 |7500 |
|(nepaskirstytas pelnas)| | | | |
|Mažumos dalis | | |10800 |0 |
|Kiti einamieji |40000|25000|65000 |40000 |
|įsipareigojimai | | | | |
|VISO įsipareigojimų |21740|87000|248400|211000|
| |0 | | | |

Šiame skyriuje aptarėme pagrindinius aspektus kaip yra sudarinėjami
konsoliduoti balansai bei tam tikri kiti finansiniai straipsniai
skirtingais konsolidavimo metodais. Apibendrinant visus konsoliduotų
ataskaitų rengimo metodus, sunku pasakyti kokį būtent tiksliai metodą
reikia taikyti įmonei, kaip jau buvo minėta tai sprendžia pati įmonė. Visų
pirma reikia atižvelgti į tai kokiu tikslu rengiama konsoliduota ataskaita,
kokius rezultatus norima gauti ją parengus ir kam ji turi būti skirta: ar
daugiau motininės įmonės akcininkams ar atsižvelgti ir į mažumos dalies
interesus.

Išvados

1. Natūralus įmonių siekis plėsti savo veiklą (steigti padalinius,

filialus, jungtis į aljansus ir pan.) sukuria dažniausiai gana

dideles įmonių ir norint sužinoti šios grupės veiklos efektyvumą

ir yra rengiamos konsoliduotos finansinės ataskaitos.

2. Šios ataskaitos rengiamos ne mokesčių tikslais ar kokiai nors

valstybinei institucijai, tokių ataskaitų rengimu pirmiausiai

yra suinteresuoti patys akcininkai, nes visų pirma būtent tokia

ataskaita parodo jų turimą dalį aktyvų iš visos grupės įmonių

turto.

3. Konsoliduotų ataskaitų rengimų metodų yra įvairiausių. Kokį

metodą pasirinkti konsolidacijai atlikti apsprendžia keletas

veiksnių:

• Kokiu būdu yra dukterinė įmonė yra pavaldi patronuojančiai įmonei,

ar tai yra tiesioginė kontrolė, t.y. patronuojanti įmonė turi

tiesioginius interesus į dukterinę įmonė, ar vertikali ar

kombinuota.

• Kokia yra įmonių grupės susijungimo koncepcija, bei kaip priklauso

dukterinė įmonė nuo motininės: juridiškai, tik ekonomiškai ar visa

nuosavybe.

• Paskutinis veiksnys apsprendžiantis konsolidacijos metodą, tai ko

siekia pati įmonė sudarydama tokią ataskaitą. Tikslų modelis yra

pateiktas 2 lentelėje.

4. Parengti konsoliduotą finansinę atskaitomybę galima 5 būdais:

proporcinga konsolidacija (proportional consolidation); pirkimo

metodu (purchase method, arba acquisition method, arba capital

consolidation method); susijungimo metodu (pooling method arba

merger method); kapitalo metodu (equity method) arba

padidėjusio kapitalo metodu (gross equity method)

5. Vienas bendras visų šių metodų bruožas yra tas, kad visuose

reikia eliminuoti tarpusavio grupės sandorius, t.y. ką

suprekiavo grupės įmonės viena su kita.

6. Dažniausiai naudojamas konsolidacijai yra pirkimo metodas (pagal

LR konsoliduotos finansinės atskaitomybės rengimo įstatymą

Lietuvoje konsoliduotas ataskaitas irgi reikia rengti pirkimo

metodu).Šiuo metodu konsoliduojama yra pagal tikrąsias o ne

balansines įmonės aktyvų vertes.

7. Sujungimo metodo pagrindinis skirtumas tas, kad juo apskaitoma

viskas neatsižvelgiant į įmonės aktyvų tikrąsias vertes, t.y.

viskas apskaitoma balansine verte.

8. Proporcingos konsolidacijos pagrindinis skirtumas yra tas, kad

koreguojant finansinius straipsnius iš kart yra eliminuojama

mažumos dalis tenkanti dukterinės įmonės turtui ir

įsipareigojimams , todėl tokio tipo konsoliduotame balanse nėra

skilties “mažumos dalis”, nes ji yra eliminuota.

9. Kapitalo metodas apskaitoje pirmiausiai yra naudojamas

investicijoms į bendras įmonės ir asociacijas nustatyti. Tačiau

kai norima iš anksto gauti apie grupės finansinę padėtį, tai yra

naudojamas padidėjusio kapitalo metodas. Pagal šį metodą

investicijų į dukterines įmonės apskaičiavimas yra analizuojamas

atskirai: grupės dalis investuotos įmonės turte ir

įsipareigojimuose ir pelno ir nuostolio ataskaitoje tai

pateikiama atskirais straipsniais.

10. Konsoliduotos finansinės ataskaitos skiriasi dviem ypatingais

straipsniais nuo paprastų ataskaitų. Jos yra: “mažumos dalis” ir

“prestižas”.

11. Prestižo arba neigiamo prestižo suma apskaičiuojama priklausomai

nuo to kokiui būdu yra įsigyta įmonė (perkant jos akcijas už

savo išleistas naujas akcijas), kokios dukterinės įmonės akcijos

yra įsigyjamos ir ar įsigyjamos įmonės balansinė turto vertė

atitinka tikrąją jo vertę.

Literatūra ir šaltiniai

1. Mackevičius, Jonas; Poškaitė, Dalia. Finansinės

ataskaitos. – Vilnius, 1997 – 351 p. – ISBN 9986 – 04

– 081 – 7

2. Jubb, Peter; Langfield-Smith, Ian; Haswell, Stephen.

Financial accountance. – 2000

3. LR Įmonių konsoliduotos finansinės atskaitomybės

įstatymas

4. 16-asis verslo apskaitos standartas. “Konsoliduota

finansinės atskaitomybė ir investicijos į dukterines

įmones”.

5. 14–asis verslo apskaitos standartas. “Verslo jungimai.

6. International accounting standard (IAS) 22. “Business

combinations”.

7. IAS 27. “Consolidated and separate financial

statements”

8. IAS 28. “Investments in associates”.

9. Aštuntoji EEB tarybos direktyva, 84/253/EEB; 1984 m.

04 10 d.

10. M. Chavoix-Mannato, OECD. Methods of consolidation of

financial accounts in the OECD countries, 2003

11. Business combinations and introduction to group

accounts, – paskaitų medžiaga.

12. Paul Robins. FRS 9 Associates and joint ventures.

[http://www.accaglobal.com/publications/studentaccounta

nt/30948]

13. Philip E Dunn, The preparation of consolidated

accounts

[http://www.accaglobal.com/publications/studentaccounta

nt/13207]

14. Christopher J Pyke, Accounting for partnerships

[http://www.accaglobal.com/publications/studentaccounta

nt/13217]

15. Ronnie Patton and Simon McCarthy. Consolidated

accounting problems: goodwill.

[http://www.accaglobal.com/publications/studentaccounta

nt/25641]

———————–
[1] Patronuojanti /[pic]mon[pic] – /[pic]mon[pic], kuri tiesiogiai ar
netiesiogiai kontroliuoja vien[pic] ar kelias /[pic]mones.
[2] TAS

įmonė – įmonė, kuri tiesiogiai ar netiesiogiai kontroliuoja vieną ar kelias
įmones.
[3] TAS – Tarptautiniai Apskaitos Standartai
[4] SOP – Standart Operating Procedure

Leave a Comment