Valdymo apskaita

5447 0

VILNIAUS KOLEGIJA

EKONOMIKOS FAKULTETAS

BUHALTERINĖS APSKAITOS KATEDRA

MARYTĖ VIERAITIENĖ

VALDYMO APSKAITA

I DALIS

PASKAITŲ KONSPEKTAS

VILNIUS 2002

TURINYS

Pratarmė.............................. 3

VALDYMO APSKAITOS ESMĖ IR REGLAMENTAVIMAS......... 4

Įmonės valdymo sistema.......................... 4

Valdymo apskaitos apibrėžimas, paskirtis ir vidinė struktūra.......... 7

Lyginamoji valdymo ir finansinės apskaitos charakteristika............ 8

Valdymo apskaitos informacijai keliami reikalavimai. Informacijos vertingumas,

interpretavimas............................. 14

Valdymo apskaitos objektų tyrimo būdas................... 15

Valdymo apskaitos reglamentavimas ir politika. Valdymo apskaitos sistemos.... 16

IŠLAIDOS, JŲ KLASIFIKAVIMAS IR ELGESYS.............. 20

Išlaidų samprata ir klasifikavimas...................... 20

Produkto ir laikotarpio išlaidos. Gamybos išlaidų elementai............ 24

Pagamintos ir parduotos produkcijos savikainos apskaičiavimas.......... 25

Išlaidų elgesys. Pastovios ir kintamos išlaidos.................. 28

Reikšmingumo sritis........................... 32

Atsakomybės centrai........................... 33

IŠLAIDŲ – APIMTIES – PELNO ANALIZĖ.................. 37

Išlaidų – apimties – pelno analizės reikšmė irr tikslai............... 37

Lūžio taškas. Lūžio taško apskaičiavimas lyginamuoju, dalinio pelno ir grafiniu

metodais.............................. 37

Dalinio pelno ir bendrojo pelno palyginimas. Dalinio pelno rodikliai....... 43

Dalinio pelno rodiklio naudojimas, priimant valdymo sprendimus........45

Pelno – apimties grafikas.......................... 48

Išlaidų – apimties – pelno analizės sąlygos (prielaidos)............. 50

Išlaidų – apimties – pelno ryšiai, jautrumo analizė. Saugumo riba.........51

Natūriniai ir vertiniai duomenys išlaidų – apimties – pelno analizėje....... 54

BIUDŽETAI IR STANDARTAI APSKAITOS IR VALDYMO PROCESUOSE...57

Biudžetų esmė ir vaidmuo įmonių valdyme..................57

Biudžetų rengimas............................58

Biudžetų rūšys..............................59

Įmonės pagrindinis biudžetas ir jo struktūra................. 60

Biudžeto įvykdymo analizė ir kontrolė....................67

Standartai. Standartų ir biudžetų skirtumai..................69

LITERATŪRA.............................. 73

PRATARMĖ

Valdymo apskaitos modulio studijoms dar stokojama specialios literatūros. Šiio studijų modulio konspektas parengtas pagal Buhalterinės apskaitos katedroje suderintą programą. Jis skirtas neakivaizdinių studijų studentams, tačiau juo gali naudotis ir dieninių studijų studentai.

Konspekte medžiaga pateikta glaustai, naudojant įvairią literatūrą. Kartu pateikiama savarankiškoms studijoms rekomenduojamos literatūros sąrašas, kartojimo klausimai bei už

žduotys. Studentai turi galimybę savarankiškai išsamiau studijuoti kiekvieną programos temą. Praktinis pateiktos medžiagos taikymas paliekamas praktiniams darbams.

Tikimės, kad ši mokomoji medžiaga padės studentams įsisavinti Valdymo apskaitos studijų modulį.

1. VALDYMO APSKAITOS ESMĖ IR REGLAMENTAVIMAS

1.1. Įmonės valdymo sistema

1.1.1. Valdymo funkcijos

Valdymas – tai tikslingos veiklos procesas, kurio metu nustatomos užduotys, gaunama informacija apie jų vykdymą ir duodamos naujos komandos. Valdymo sistemoje visuomet yra valdomasis objektas (ką valdome) ir valdantysis subjektas (kas valdo), t.y. vienas ar grupė valdytojų. Tam, kad būtų galima ką nors sąmoningai valdyti, būtinai reikalinga grįžtamojo ryšio informacija, kuri nusakytų valdomojo objekto būklę kiekvienu laiko momentu. Ypač svarbią funkciją, formuojant grįžtamąjį ryšį valdymo sistemose, atlieka valdymo apskaita. Būtent valdymo apskaitos darbuotojai informuoja vadybininkus apie tai, kaip pasikeičia valdomojo objekto būklė po to, kai buuvo įgyvendintas vienas ar kitas jų sprendimas.

Valdymo procesą atspindi jo funkcijos. Skiriamos keturios pagrindinės valdymo funkcijos:

Ų Planavimas – tai veiklos tikslo ir ateities krypčių nustatymas bei veiksmų jiems pasiekti apibrėžimas, numatant jų seką ir derinimą;

Ų Organizavimas – procesas, kurio metu parengiami, sutelkiami visi ištekliai (žmonės, medžiagos, įrengimai, lėšos, informacija), reikalingi numatytiems tikslams pasiekti, o taip pat sudaromos atitinkamos struktūros, nustatomos teisės, pareigos, t.y. kas ir ką turi padaryti;

Ų Vadovavimas – verslo dalyvių motyvacija, t.y. veiklos skatinimo užtikrinimas;

Ų Kontrolė – nukrypimų nuo veiklos plano nustatymas.

Iš 1.1 pav. matome, ka

ad išvardintos valdymo funkcijos realizuoja uždarą, t.y. baigtą valdymo proceso ciklą.

Šių keturių funkcijų visiškai užtenka, kad įmonės veikla būtų sėkminga. Kontrolės funkcija gali būti realizuojama pirmiausia vykdant finansinę ir valdymo apskaitą, analizuojant užregistruotus duomenis, atliekant įvairius patikrinimus. 1.1 pav. matome dar vieną valdymo funkciją – koordinavimą. Ši funkcija pasireiškia ne visuomet ir skirtingose valdymo proceso stadijose. Kai kontrolės stadijoje nustatomas nukrypimas nuo plano, suprantama, šį nukrypimą būtina koreguoti arba tenka keisti veiklos planus. Tačiau nustačius kokį nors nukrypimą nuo plano, dažniausiai nebūtina pertvarkyti visos įmonės veiklos, kartojant visą valdymo ciklą, pradedant planavimu. Dažnai užtenka duoti tam tikrus nurodymus atitinkamiems darbuotojams ar motyvuoti jų veiklos pasikeitimus. Tam ir reikalingi įmonėje ir jos padaliniuose dirbantys vadybininkai. Šiai vadybininkų veiklai reikalingi kokybiški valdymo apskaitos duomenys.

Praktiškai valdymo funkcijos realizuojamos per tam tikras organizacines struktūras. Valdymo struktūra – tai valdymo darbus atliekančių padalinių skaičius, jų dydis ir specializacijos forma, jų tarpusavio ryšiai, atliekamų funkcijų pobūdis ir kt. Tačiau jei pati valdymo organizacinė struktūra bus neracionali, pateikiama informacija gali tapti beverte ar tiesiog informaciniu triukšmu, ne padedančiu priimti valdymo sprendimus, bet netgi apsunkinančiu valdymo procesą.

1.1.2. Valdymo personalas

Valdymo struktūros padaliniuose valdymo funkcijas, darbus ir procesus atlieka darbuotojai, kuriuos galima klasifikuoti pagal įvairius požymius. Vadybos moksle plačiausiai paplitusi valdymo personalo klasifikacija pa

agal šių darbuotojų veiklos specifiką valdymo sprendimo parengimo, priėmimo ir realizavimo procese. Pagal šį požymį išskiriami:

1. Vadovai – priima įvairius sprendimus, koordinuoja jiems pavaldžių padalinių darbą, parenka ir paskiria darbuotojus. Visos įmonės ir jos padalinių veiklos rezultatai labai priklauso nuo vadovų.

2. Specialistai – organizuoja ir reguliuoja darbą, rengia naujų produkcijos rūšių gamybą, parenka gamybos organizavimo formas ir kt. Jų pareiga – parengti vadovams geriausius problemų (užduočių) sprendimo variantus. Tai – inžinieriai, konstruktoriai, technologai, ekonomistai, dizaineriai ir kt.

3. Kiti tarnautojai, techniniai vykdytojai. Tai – siauros specializacijos darbuotojai, aptarnaujantys vadovų ir specialistų veiklą (braižytojai, agentai, dispečeriai, sekretorės, stenografistės, redaktoriai ir kt.).

1.1.3. Valdymo sprendimų priėmimas

Įmonės valdymo sprendimai būna susiję su verslo srities pasirinkimu, produkto pagaminimu ir pardavimu, verslo funkcionavimo užtikrinimu ir pan. Bet kuris pasirinkimas susijęs su laiko, energijos, pinigų ir kitų išteklių, kuriuos įmonė privalo atiduoti pasirinkdama vieną kurią nors alternatyvą, apribojimais. Sprendimams priimti nėra visuotinai pripažintų taisyklių. Suprantama, kad pirmiausia reikėtų nustatyti ir įvertinti naudą ir išlaidas. Tai gana sudėtingas dalykas. Įmonėje priimamiems sprendimams įtaką daro verslo aplinka, vartotojų norai ir galimybės bei pačios įmonės tikslai ir galimybės.

Dažniausiai sprendimų priėmimo procesas skirstomas į penkis etapus:

Ų Sprendimo tikslas. Nežinant aiškaus sprendimo tikslo, sprendimo priėmimas neturi prasmės.

Ų Problemos formulavimas. Tai pats sudėtingiausias sprendimo priėmimo proceso etapas. Čia svarbiausia suprasti, kokios problemos (kliūtys) iškyla si

iekiant užsibrėžto tikslo.

Ų Galimų sprendimų parinkimas. Kai suformuluota problema, tada reikia numatyti galimus jos įveikimo būdus (sprendimus). Jų gali būti labai daug.

Ų Geriausio sprendimo parinkimas. Reikia įvertinti kiekvieną iš galimų sprendimų ir pasirinkti geriausią.

Ų Sprendimo aprūpinimas ištekliais. Net geriausias sprendimas neduos efekto, jeigu jis nesusietas su reikiamų materialinių, finansinių bei žmogiškųjų išteklių numatymu. Reikia apskaičiuoti, kiek ir kada prireiks piniginių lėšų, materialinių išteklių problemai spręsti, iš kur bus imamos finansinės lėšos, kokios kvalifikacijos darbuotojai yra reikalingi tikslui pasiekti.

Kartais priimti teisingą sprendimą būna nelengva ir dėl to, kad žmonių nuomonės tuo pačiu klausimu gali būti skirtingos. Todėl, norint priimti teisingą sprendimą, reikia konkretų reiškinį, procesą ar operaciją suprasti, ištirti, turėti kuo daugiau objektyvios informacijos. Tokią informaciją teikia valdymo apskaita, todėl ji dar vadinama sprendimų priėmimo sistema. Valdymo apskaita suteikia informaciją, padedančią priimti dabarties ir ateities sprendimus. Sprendimai gali būti:

1. Strateginiai – nustato visos įmonės struktūrą, jos ryšius su aplinka, veiklos politiką ir veikimo būdus. Strateginiai sprendimai paprastai būna ilgalaikiai, juos priima aukščiausio valdymo lygio darbuotojai. Šių sprendimų tikslas – numatyti ateities sąlygas ir aplinką, kurioje vyks įmonės veikla.

2. Administraciniai – susiję su išteklių gavimu ir jų panaudojimu, siekiant įmonės tikslų. Juos priima aukščiausio ir vidutinio valdymo lygio darbuotojai. Jie priimami vidutiniam laikotarpiui ir kai kurie būna pasikartojančio pobūdžio, pvz., kasmetinių biudžetų sudarymas.

3. Operatyvinės veiklos – susiję su kasdieninių reikalų svarstymu, juos priima žemiausio valdymo lygio darbuotojai. Daugelis operatyvinės veiklos sprendimų pasikartoja.

Strateginiai sprendimai dažnai turi įtakos administraciniams, o šie – operatyvinės veiklos sprendimams. Valdymo apskaitos informacija yra daugiau pritaikyta operatyvinės veiklos ir administraciniams, t.y. trumpalaikiams ir vidutinės trukmės sprendimams priimti.

Dažniausiai visi valdymo sprendimai susiję su ateities rezultatais, todėl turi netikrumo aspektą. Todėl, priimant sprendimus, reikia kruopščiai išanalizuoti visus alternatyvinius variantus, apskaičiuoti jų galimas išlaidas. Nors sprendimai susiję su ateitimi, tačiau daromi įvertinus praėjusius įvykius. Todėl kiekvienas sprendimas turi remtis tikra, objektyvia apskaitos informacija.

1.2. Valdymo apskaitos apibrėžimas, paskirtis ir vidinė struktūra

Rinkos ekonomikos pranašumas yra jos ūkinių subjektų mobilumas, t.y. sugebėjimas greitai prisitaikyti prie nuolat besikeičiančios aplinkos. Apskaitos tikslas – suteikti informaciją apie įmonėje vykstančius procesus, sukuriant tam tikrą modelį, padedantį geriau pažinti vykstančius pokyčius ir jų priežastis. Finansinė apskaita iš esmės yra skirta tik įmonės savininkų, jos kreditorių ir valstybės interesams tenkinti. Jos teikiamos informacijos visiškai neužtenka įmonės vadovams. Be to, finansinė atskaitomybė rengiama taip, kad nebūtų atskleistos įmonės komercinės paslaptys. Vadovai, naudodamiesi vien tik finansinės apskaitos pateikiamais duomenimis, negali sėkmingai valdyti verslo. Finansinė apskaita negali atsakyti į daugelį svarbių valdymui klausimų – ši apskaita paprasčiausiai ne tam skirta. Ji atspindi tai, kas jau yra įvykę, tačiau nepadeda numatyti, kas bus ateityje ir kokiomis priemonėmis geriausiai pakreipti įmonės veiklą norima kryptimi. Todėl ir atsirado valdymo apskaitos poreikis, nes ši apskaita leidžia valdyti įmonę specialiai vadybos tikslams parengta informacija.

Tinkamai įdiegta valdymo apskaita yra svarbi valdymo sprendimų priėmimo priemonė. Valdymo apskaitos teikiami duomenys leidžia pamatyti tikrąją įmonės padėtį, įvertinti atskirų jos padalinių veiklos efektyvumą, formuoti informaciją apie produktų savikainą, padeda nustatyti, ar pasiteisina jos veikloje daromos išlaidos ir kaip jas būtų galima sumažinti, ar naudinga gaminti vieną ar kitą produktą, kuri iš įmonės vykdomų veiklų yra pelninga, kokių produktų gamybą tikslinga plėsti, kokias kainas nustatyti gaminamiems produktams, kaip optimizuoti jų gamybos ir pardavimo išlaidas. Be šios informacijos sunku tikėtis bent kiek sėkmingesnio įmonės valdymo bei veiklos planavimo.

Seniai žinoma, kad įmonės sėkmė daugiausia priklauso nuo joje dirbančių žmonių. Kai negalima įvertinti vieno ar kito padalinio indėlio į bendrus visos įmonės veiklos rezultatus, negalima normaliai valdyti tokių padalinių, nes jų darbuotojai nemato savo darbo galutinio rezultato, nėra tinkamai skatinami. Valdymo apskaita gali išmatuoti darbuotojų teikiamą naudą įmonei.

Daugelis JAV, Anglijos ir kitų šalių profesinių apskaitos organizacijų (institutų, asociacijų, sąjungų) bei mokslininkų jau seniai bandė atsakyti į klausimą „kas yra valdymo apskaita?“ (apibrėžti valdymo apskaitą).

Vienas iš žymiausių pasaulio apskaitos specialistų prof. R. Kaplan valdymo apskaitą apibūdina kaip sistemą, kuri renka, klasifikuoja, analizuoja ir pateikia informaciją, kad padėtų vadybininkams priimti sprendimus ir kontroliuoti veiklą.

1981 m. Amerikos nacionalinė buhalterių asociacija valdymo apskaitą apibrėžė kaip finansinės informacijos, kurios reikia planavimui, vertinimui ir kontrolei organizacijos viduje, nustatymo, matavimo, analizės, parengimo, interpretavimo ir perdavimo procesą.

Ir kituose valdymo apskaitos apibrėžimuose akcentuojama, kad ji skirta patenkinti įmonės vadovybės informacinius poreikius. Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme valdymo apskaita apibrėžta taip: „Valdymo (vidaus) apskaita – informacijos, reikalingos ūkio subjektui valdyti, rinkimas, sisteminimas, įvertinimas ir pateikimas“ .

Vadinasi, valdymo apskaitos paskirtis – padėti visų valdymo lygių įmonės darbuotojams priimti teisingus sprendimus, kad veikla būtų efektyvi.

Valdymo apskaitos vidinę struktūrą sudaro:

1. Biudžetų parengimas ir jų vykdymo kontrolė.

2. Išlaidų apskaita.

3. Įmonėje naudojamų išlaidų elementų kontrolė.

4. Savikainos kalkuliavimas.

5. Išlaidų – apimties – pelno analizė.

6. Ribotų resursų naudojimo optimizavimas.

7. Padalinių veiklos įvertinimas.

8. Investavimo procesų valdymo apskaita.

1.3. Lyginamoji valdymo ir finansinės apskaitos charakteristika

Svarbiausias skiriamasis finansinės ir valdymo apskaitos bruožas yra jų duomenų vartotojai. Iš čia išplaukia daugelis šių apkaitos rūšių skirtumų. Finansinė ir valdymo apkaita lyginama pagal šiuos požymius:

1. Pagrindiniai tikslai

Ų Finansinės apskaitos pagrindinis tikslas – išoriniams bei vidiniams įmonės informacijos vartotojams metinėje ir periodinėje finansinėje atskaitomybėje apibendrintai pateikti informaciją apie įmonės turtą, nuosavybės struktūrą bei įmonės finansinę būklę ir jos veiklos rezultatus.

Ų Valdymo apskaitos pagrindinis tikslas – įmonės administracijai ir vadybininkams nuolat teikti informaciją, kuria vadovaudamiesi jie galėtų planuoti įmonės veiklą, priimti konkrečius valdymo sprendimus ir tikrinti šių sprendimų įgyvendinimą, t.y. kontroliuoti ūkinius procesus. Kuo profesionalesnė vadyba, tuo daugiau ji reikalauja iš apskaitos atitinkamos informacijos apie įmonės veiklą, produktų gamybą, jų pardavimo savikainą, atskirų padalinių bei jų darbuotojų indėlį į visą įmonės veiklą.

2. Svarbiausi informacijos vartotojai:

Ų Finansinės apkaitos – esantys ir potencialūs įmonės savininkai, iš dalies įmonės administracija ir vadybininkai, kreditoriai, tiekėjai, pirkėjai, įmonės darbuotojai, kontroliuojančios verslą valdžios institucijos ir kiti išoriniai bei kai kurie vidiniai vartotojai. Tik iš finansinės apskaitos duomenų pagrindu sudarytos finansinės atskaitomybės įmonės savininkai gali sužinoti jos turto dydį ir struktūrą, nuosavybės struktūrą, įmonės įsipareigojimus ir jos veiklos rezultatus per ataskaitinį laikotarpį.

Ų Valdymo apskaitos – įmonių savininkų paskirti priežiūros organai, administracija ir vadybininkai bei tarnautojai, kiek tai būtina jų tiesioginėms pareigoms atlikti. Kiek būtina ir prieinama – finansiniai ir ekonominiai ekspertai ir patarėjai. Išoriniams vartotojams valdymo apskaitos duomenys paprastai nepateikiami.

3. Reglamentavimo laipsnis:

Ų Finansinė apskaita privaloma beveik visoms įmonėms. Valdžia nustato rodiklius, kuriuos ribotos civilinės atsakomybės juridiniai asmenys privalo viešai skelbti finansinėje atskaitomybėje arba kurie turi būti prieinami savininkams ir įmonės samdomiems darbuotojams bei kitiems interesantams.

Ų Valdymo apskaitos niekas nereglamentuoja nei tarptautiniu, nei nacionaliniu lygiu. Jokie norminiai aktai nereikalauja iš įmonių vesti valdymo apskaitą ir rengti atitinkamą atskaitomybę. Reglamentuoti valdymo apskaitos ir nepavyktų, nes ji priklauso nuo konkrečios įmonės, jos veiklos specifikos, įmonės valdymo organizavimo formos. Be to, ši apskaita yra skirta pačiai įmonei, kad padėtų jai sėkmingai konkuruoti su kitais rinkos dalyviais, todėl tik pati įmonė ir gali nuspręsti, kokia vidinė apskaita jai reikalinga. Vidinės apskaitos vedimo metodiką varžyti gali vien tik apskaitos optimalumo principas bei įmonės vadovų nurodymai, kadangi būtent jie kelia reikalavimus valdymo apskaitai, nurodydami kokios informacijos ir kaip dažnai jiems reikia.

4. Apskaitos duomenų agregavimo laipsnis ir atskaitomybės objektai:

Ų Finansinės apskaitos duomenys paprastai agreguojami įmonės mastu; viešai skelbiamoje atskaitomybėje pateikiami duomenys, apibūdinantys visą įmonę.

Ų Valdymo apskaitoje pagrindinis dėmesys skiriamas įmonės padaliniams, atsakomybės centrams bei produktams.

5. Apskaitomų objektų tyrimo nuoseklumas:

Ų Finansinėje apskaitoje nors ir taikomi periodiniai apskaitos būdai, objektai atspindimi nuosekliai, vadovaujantis įmonės tęsiamos veiklos principu.

Ų Valdymo apskaitoje objektai dažnai tiriami ne nuosekliai, bet pasirinktinai, nustatant tuo metu aktualiausius apskaitos objektus. Valdymo apskaitai paprastai ir nereikia nuoseklaus kokių nors objektų nagrinėjimo, nes jeigu viskas vyksta „pagal planą“ tai vadovui ir nereikia tuo rūpintis, taigi ir nereikia jo apkrauti nereikalinga informacija. Įmonės ar padalinio vadovas į gamybos eigą turėtų įsikišti tik esant kokių nors nukrypimų nuo numatytos veiklos programos, tik tuomet jam ir reikės valdymo apskaitos pagalbos, kad išsiaiškintų, dėl kokių priežasčių buvo nukrypta.

6. Ataskaitų ir pranešimų periodiškumas:

Ų Finansinėje apskaitoje – periodiškai. Būtinai kartą per metus auditoriaus patvirtinta (jeigu reikia) metinė finansinė atskaitomybė, kiekvienam ketvirčiui pasibaigus – sutrumpinta jos forma. Tik pareikalavus specializuotos trumpos ataskaitos gali būti rengiamos ir pateikiamos įmonės administracijai dažniau.

Ų Valdymo apskaitoje nereglamentuojama. Išsamūs pranešimai bei ataskaitos įmonės bei jos padalinių vadovams rengiamos jiems patogiausia forma bei periodiškumu. Kai kurios ataskaitos gali būti sudaromos kiekvieną dieną ar net valandą, kitos – kartą per savaitę, mėnesį, metus ar net keliolika metų, jeigu tiriamas objektas yra mažai kintantis laiko požiūriu.

7. Laiko aspektas:

Ų Finansinė apskaita yra retrospektyvi, ji teikia informaciją apie tai, kas jau įvyko. Retrospektyviniai duomenys, tik specialiai juos apdorojus, gali būti panaudoti perspektyviniams sprendimams priimti.

Ų Kadangi iš valdymo apskaitos reikalaujama valdymui naudingos informacijos (o valdyti juk galima tik tai, kas vyksta šiuo metu, bet ne tai, kas jau įvyko), joje yra taikomi specialūs ekonominiai ir ekonominiai – matematiniai metodai, kuriuos taikant, kartu remiantis ir turima informacija apie praeityje įvykusius faktus, rengiami alternatyvūs perspektyvinių sprendimų variantai. Jie yra visapusiškai nagrinėjami ir tada iš jų išrenkami geriausi, kurie yra įgyvendinami. Šios savybės valdymo apskaitą daro neįkainojama įmonės veiklos planavimo bei priimtų sprendimų kontrolės priemone.

8. Ataskaitų ir pranešimų pobūdis:

Ų Finansinė apskaita – valdžios reglamentuotos formos metinė ir ketvirčio finansinė atskaitomybė. AB skelbiama viešai. Visuomet apima visą įmonę, bet ne jos padalinius ir orientuojama į ataskaitinio laikotarpio bei praeitų laikotarpių retrospektyvinius duomenis.

Ų Valdymo apskaita – išsamūs pranešimai įmonės bei jos padalinių valdymo personalui pagal jo poreikius, parengiami individualiai kiekvienoje įmonėje vadybininkams patogiausia forma. Apima įmonės padalinius, duomenys lyginami su praeitų laikotarpių ataskaitine informacija ir su perspektyviniais duomenimis.

9. Apskaitos ir atskaitomybės rodiklių pobūdis:

Ų Finansinėje apskaitoje – baigtinis, tiksliai apibrėžtas rodiklių kiekis ir jų nomenklatūra viešai skelbiamoje atskaitomybėje kartais iliustruojama santykiniais rodikliais.

Ų Valdymo apskaitoje rodiklių pobūdis praktiškai begalinis savo skaičiumi ir pobūdžiu, kadangi atspindi nuolatos kintančią verslo tikrovę. Rengiant valdymo apskaitos ataskaitas, plačiai naudojamas būdas, kai tam tikros ataskaitų skiltys vieniems jų gavėjams yra „užmigdomos“, tai yra jų duomenys paslepiami, o kitiems gavėjams pateikiama išsami informacija. Tai daroma, norint apsaugoti vadovus nuo jiems nereikalingos ar net kenksmingos sprendimų priėmimo prasme informacijos.

10. Apskaitinės informacijos struktūros pagrindas:

Ų Finansinėje apskaitoje visa informacija apie įvykusius faktus registruojama sąskaitų sistemoje dvejybinio įrašo būdu, laikantis fundamentinės apskaitos lygybės principo.

Ų Valdymo apkaitoje nėra reglamentuojančios struktūros, neprivaloma speciali sąskaitų sistema bei dvejybinio įrašo naudojimas. Valdymo apskaita tiria kitokius objektus nei finansinė apskaita ir tų objektų apskaitai nenaudoja fundamentinės apskaitos lygybės. Paprasčiausiai to ir nepavyktų padaryti, nes kai kurių įmonės turto rūšių, o juo labiau įmonės įsipareigojimų ar savininkų nuosavybės įmonėje valdymo apskaita apskritai neatspindi. Vietoj fundamentinės lygybės naudoti kitos analogiškos reglamentuotos struktūros taip pat negalima, nes valdymo apskaita nėra ištisinė, atsižvelgiant į poreikius joje gali būti atspindimi vis nauji objektai, nebeapskaitant iki tol nagrinėtųjų.

11. Duomenų šaltiniai:

Ų Finansinėje apskaitoje – pirminiai duomenys būtinai turi būti atitinkamai dokumentuoti, jie apibendrinami pavyzdinio sąskaitų plano specialiai organizuotos apskaitos sistemos pagrindu.

Ų Valdymo apskaitoje – dokumentai – ne vienintelis duomenų šaltinis. Duomenys taip pat gaunami iš stebėjimų bei atsitiktinių duomenų šaltinių.

12. Naudojami matavimo vienetai:

Ų Finansinėje apkaitoje vyrauja piniginis matas, kartais naudojami santykiniai dydžiai, labai retai – natūriniai.

Ų Piniginis matas valdymo apskaitoje nevaidina tokio reikšmingo vaidmens kaip finansinėje apskaitoje. Valdymo apskaitoje dažniausiai atspindimas produktų gamybos procesas. Produktai būna labai skirtingi, skirtingi ir jų gamybos technologiniai procesai, todėl valdymo apskaitoje naudojamų matų įvairovė yra labai didelė.

Valdymo apskaitoje labai svarbūs yra darbo matai. Darbo laiku galima išmatuoti visų darbuotojų darbą, tačiau reikia nepamiršti, kad negalima sudėti skirtingo pobūdžio ar sudėtingumo darbų.

Valdymo apskaitoje labai paplitę natūriniai matai. Konkrečiausi iš jų yra tiesioginiai, pvz., gamybos išteklių sunaudojimas gali būti matuojamas kilogramais, tonomis, kilovatvalandėmis, kvadratiniais ar kubiniais metrais.

Tačiau natūrinių matų trūkumas yra tas, kad jų negalima apibendrinti, nes skirtingais matais išreikštų dydžių negalima nei palyginti, nei sudėti. Todėl gali būti taikomi sutartiniai matai, kurie leidžia palyginti skirtingus dydžius, pvz., sutartinės plytos – statybinių medžiagų pramonėje, sutartinis stiklainis – konservų gamyboje.

Konkretūs natūriniai matai gali būti pakeičiami sąlyginiais, kurie neturi tikrovės pavidalo, tačiau apibendrintai išreiškia daugelį procesų, pvz., kilovatai, arklio jėga ir kt.

13. Duomenų tikslumo laipsnis:

Ų Finansinei apskaitai keliamas tikslas – tiksliai ir teisingai atspindėti įmonės finansinę būklę bei jos veiklos rezultatus. Šis tikslas gali būti pasiektas tik daug ir ilgai dirbant su apskaitos duomenimis, juos suvedinėjant, atitinkamai koreguojant. Šis reikalavimas iš esmės realizuojamas tik metinėje finansinėje atskaitomybėje. Parengus tokią atskaitomybę, pati įmonės veiklos situacija būna jau seniai pasikeitusi, gal net labai smarkiai, todėl pagal juos praktiškai neįmanoma priimti racionalių verslo plėtojimo sprendimų.

Ų Svarbiausias valdymo apskaitos kokybės kriterijus yra informacijos tinkamumas valdymo spendimams priimti, t.y. reikia tokios informacijos, kuri leistų pamatyti esamą padėtį, be to, dažniausiai tik tam tikru aspektu ir visai nebūtinai lito tikslumu. Dažnai informacijos gavimo greičiui teikiama pirmenybė prieš jos tikslumą.

14. Komercinės paslapties aspektas:

Ų Finansinės atskaitomybės duomenys negali būti komercine paslaptimi, tačiau kai kurie finansinės apskaitos duomenys įmonės vadovų sprendimu gali būti laikomi konfidencialiais.

Ų Dauguma valdymo apskaitos ir atskaitomybės duomenų įmonės vadovų sprendimu laikomi komercine paslaptimi. Prie jos praktiškai gali prieiti tik įmonėje dirbantys pareigūnai, kuriems valdymo apskaitos informacija reikalinga valdymo sprendimams priimti ir kuriems tokia priėjimo prie duomenų teisė yra suteikta įmonės administracijos. Dauguma valdymo apskaitos ir atskaitomybės duomenų įmonių vadovų sprendimu yra neprieinami ne tik įmonėje nedirbantiems asmenims, bet ir tiems vadybininkams, kuriems jie nėra reikalingi priimant savo lygmens sprendimus. Kitaip tariant, kiekvienas pareigūnas turi gauti tik tokią informaciją ir tokį jos kiekį, koks yra reikalingas būtent jam priimant atitinkamo lygmens sprendimus.

15. Priklausomybė nuo įmonės veiklos pobūdžio:

Ų Finansinė apskaita beveik nepriklauso. Visų prekybos ir perdirbimo bei paslaugas teikiančių įmonių finansinė atskaitomybė yra vienoda.

Ų Valdymo atskaitomybė bei apskaita labai priklauso nuo konkrečių verslo sąlygų: gamybos sektoriaus, technologijos ypatumų, veiklos organizavimo, gaminamų produktų nomenklatūros bei kiekio. Apskaitos vedimo bei atskaitomybės parengimo tvarkos nevaržo ir nereglamentuoja jokie tarptautiniai ar nacionaliniai norminiai aktai.

16. Apskaitos darbuotojų atsakomybės laipsnis:

Ų Finansinės apskaitos – nustato kiekvienos valstybės įstatymų leidėjai. Be to, taikomos poveikio priemonės už etinių normų pažeidimus.

Ų Įmonėse dirbančių valdymo apskaitos specialistų atsakomybės laipsnį už valdymo apskaitos vedimo pažeidimus gali nustatyti tik įmonės vadovas.

Vienas iš svarbiausių finansinės apskaitos tikslų – parengti metinę finansinę atskaitomybę, kuria vadovaudamiesi esami ir potencialūs akcininkai galėtų apsispręsti, ar tikslinga investuoti savo turtą į įmonę, esami ir potencialūs kreditoriai – ar tikslinga įmonei skolinti pinigų, tiekėjai – ar tikslinga savo veiklą susieti su šia įmone. Valdžia griežtai reglamentuoja finansinės apskaitos rezultatų informacijos skelbimo tvarką, nurodo kaip įmonės turi informuoti esamus ir potencialius akcininkus, kreditorius, tiekėjus ir vartotojus apie įmonės finansinę būklę ir veiklos sėkmę. Dėl nurodytų priežasčių finansinė apskaita dar vadinama išorine arba bendrąja apskaita.

Vidaus reikalus tvarko pati įmonė: sprendžia iš kokių tiekėjų ir už kokią kainą pirkti medžiagas, kaip organizuoti veiklą, kad su kuo mažesnėmis sąnaudomis gautų kuo didesnį pelną. Įmonės vidaus procesus atspindinčios valdymo apskaitos valdžia visiškai nereglamentuoja, jai vesti valdžia nekelia jokių unifikuotų reikalavimų, netvirtina ir kokių nors valdymo apskaitos atskaitomybės standartų. Dėl to valdymo apskaita kartais vadinama vidine, o svarbiausia sudedamoji jos dalis – gamybos išlaidų apskaita ir produkcijos savikainos kalkuliavimu.

Suprantama, kad įmonių valdymo personalas (ypač aukščiausiojo valdymo lygio darbuotojai) naudoja ir išoriniams vartotojams skirtus duomenis. Todėl finansinė apskaita ir valdymo apskaita, papildydamos viena kitą, sudaro vientisą įmonės apskaitos sistemą. Pvz., informaciją apie įmonės pelno dydį galime sužinoti iš finansinių ataskaitų, o apie pelningus ar nuostolingus produktus – iš valdymo apskaitos. Nors didžiąją valdymo apskaitos informacijos dalį sudaro duomenys apie gaminių savikainą, tačiau jos negalima laikyti vien gamybos išlaidų apskaita bei produktų savikainos kalkuliavimu, kadangi nemaža šios apskaitos informacijos dalis rengiama ir naudojama specialiai valdymo sprendimams priimti.

1.4. Valdymo apskaitos informacijai keliami reikalavimai. Informacijos vertingumas, interpretavimas

Apskaitinė informacija atlieka labai svarbias funkcijas kiekvienos įmonės valdymo sistemoje. Naudodamiesi jos duomenimis įmonės valdymo specialistai priima reikšmingus sprendimus, tikrina, kaip sprendimai įgyvendinami. Aišku, kad be grįžtamojo ryšio (apskaitinės informacijos) sprendimai būtų beprasmiai arba net kenksmingi.

Valdymo apkaitos informacijai keliami šie reikalavimai:

1. Apskaitos optimalumo (racionalumo), t.y. pateikiama informacija turi būti reikalinga ir pakankama, parengta minimaliomis išlaidoms ir būti maksimaliai naudinga. Tai reiškia, kad ta nauda, kuri gaunama iš apskaitos informacijos, neturi būti mažesnė už tos informacijos formavimo išlaidas.

2. Apskaitos ažūriškumo, t.y. informacija turi būti pateikiama laiku. Tik ta informacija, kuri laiku pasiekia jos vartotojus, yra vertinga.

3. Patikimumo (perduodama iš patikimo šaltinio).

4. Ergonomiškumo. Šis reikalavimas reiškia, kad valdymo apskaitos duomenimis (pvz., vidinėmis ataskaitomis) būtų patogu naudotis. Čia kalbama ne tik apie tinkamą pateikiamos informacijos įforminimą, bet ir apie tai, kad vadybininkams turi būti pateikta tik valdymui reikšminga, neperteklinė informacija. Tai labai svarbus valdymo apskaitai ir vidinei atskaitomybei keliamas reikalavimas, kadangi jos turinį ir formas nustato pati įmonė.

5. Kompleksiškumo. Šis reikalavimas reiškia daugkartinį vieną kartą užfiksuotų apskaitos duomenų naudojimą.

6. Analitiškumo. Šis reikalavimas susijęs su pačia valdymo apskaitos esme, jos metodika.

7. Lankstumo. Esmė ta, kad kiekvienoje normaliai veikiančioje įmonėje pastoviai vykdomi tam tikri pakeitimai, tobulinama ir įmonių valdymo struktūra. Keičiantis įmonės veiklai ar (ir) jos valdymo struktūrai, keičiasi ir valdymo apskaitos duomenų formavimo procesai bei duomenų srautai, taip pat kinta ir duomenų vartotojų poreikiai .

Norint gauti efektyvią ir patikimą informaciją, kartais reikia nemažai pastangų ir lėšų. Šiuo požiūriu susiduriama su dviem aspektais:

Ų Informacijos išlaidų nustatymu.

Ų Didžiausios sumos, kurią gali mokėti sprendimų darytojas (vadybininkas) nustatymu.

Dėl pirmo aspekto, tai čia reikia tiksliai apskaičiuoti išlaidas atitinkamai informacijai gauti. Informacija vadybai ne tik labai reikalinga, bet kartu ir pakankamai brangi jos realizavimo priemonė. Kainuoja informacijos surinkimas, apdorojimas, sisteminimas, saugojimas. Visiems šiems darbams naudojami tiek darbuotojai (jiems mokamas darbo užmokestis), tiek įvairios kitos priemonės: kompiuterinė technika, ryšio priemonės, kanceliariniai reikmenys ir kt.

Antrojo informacijos aspekto esmę sudaro tai, kad spendimų darytojai nenori mokėti už nevertingą, mažai padedančią priimti atitinkamus sprendimus informaciją. Žinoma, vadybininkas gali mokėti didelę pinigų sumą už informaciją, kuri jam padės priimti optimalų ir visapusiškai naudingą spendimą. Vadinasi, kalbama apie informacijos naudingumą, jos tikrąją vertę. Kad būtų vertinga, valdymo apskaitos informacija turi būti: suteikta tam kam reikia, optimalios apimties, pateikta laiku, parengta su minimaliomis išlaidomis ir būti maksimaliai naudinga. Informacijos vertė gali būti nustatoma, lyginant priimtų sprendimų rezultatus ir jiems pasiekti padarytas informacijos išlaidas su sprendimų rezultatais, kuriems pasiekti nebuvo panaudota informacija.

Informacija formuojama, renkama, kaupiama, rūšiuojama ir interpretuojama žmonių ir žmonėms. Todėl svarbu suprasti, kaip žmonės reaguoja, interpretuoja, supranta ir priima tam tikrą informaciją. Vadybininkams apskaitos informacijos reikia tam, kad priimtų sprendimą, ir ji turi būti pateikta suprantama forma. Netgi būdas, kuriuo apskaitos informacija pateikiama, gali paveikti jos interpretavimą. Pavyzdžiui, ta pati informacija gali būti pateikta lentelėje ir diagramoje. Kyla klausimas, kuri informacija gali būti lengviau ir greičiau suprasta, kaip ji bus interpretuojama. Tai priklauso nuo žmonių psichologijos, jų profesinio pasirengimo ir kitų veiksnių.

1.5. Valdymo apskaitos objektų tyrimo būdas

Valdymo apskaitoje vadovaujamasi visai kita mąstymo kryptimi nei finansinėje apskaitoje. Finansinė apskaita leidžia pamatyti bendrą įmonės finansinę padėtį ir pateikti apibendrintus veiklos rezultatus. Šioje apskaitoje pirmiausia nustatomos pajamos, o tik po to – sąnaudos, kurios buvo patirtos tas pajamas uždirbant. Vadinasi, finansinėje apskaitoje dėl jos pačios esmės mąstymo kryptis – iš dabarties į praeitį. Todėl ši apskaita neparodo, ką reikia daryti, kad įmonė dirbtų pelningai arba kaip uždirbamą pelną būtų galima dar padidinti. Čia reikalinga valdymo apskaita, kurios duomenys skirti ne atspindimo objekto būklei įvertinti, bet valdymo sprendimams priimti ir kurios metodika paremta mąstymu „nuo sąnaudų prie pajamų“. Ši apskaita leidžia nustatyti išlaidų mažinimo galimybes, jų optimizavimo būdus, kad įmonė dirbtų pelningiau. Nenumačius išlaidų darymo racionaliausių būdų, vargu ar galima tikėtis, kad bus uždirbtos didelės pajamos.

Finansinėje apskaitoje dažniausiai apskaičiuojami apibendrinti sintetiniai rodikliai, kurie vėliau analizuojami, vis labiau skaidomi kol galiausiai nustatomos priežastys, kodėl nebuvo pasiektas vienas ar kitas rodiklis. Galima daryti išvadą, kad finansinės apskaitos metodika nukreipta iš sintezės (sujungimo) į analizę (skaidymą).

Valdymo apskaitos metodikos kryptis priešinga finansinės apskaitos krypčiai, t.y. pradžioje apskaičiuojami atitinkami analitiniai rodikliai (apibūdinantys konkrečius produktus ar jų grupes, atskirų įmonės padalinių ar net atskirų darbuotojų veiklą), paskui jie sintetinami, kad būtų galima apibendrintai pamatyti atskirų padalinių ar visos įmonės veiklos rezultatus.

1.6. Valdymo apskaitos reglamentavimas ir politika. Valdymo apskaitos sistemos.

Įmonės valdytojams duomenis teikia bendra apskaitos sistema. Finansinė apskaita reglamentuota ne tik valstybės, bet ir tarptautiniu mastu, o valdymo apskaita tiesiogiai valdžios nereglamentuojama. Įmonė pati pasirenka duomenų registravimo tvarką, formą, rodiklių skaičiavimo metodiką. Tai vadinama valdymo apskaitos politika. Vadinasi, valdymo apskaitos politika – tai įmonių vadovų pasirinktos apskaitos vedimo taisyklės, kurias taikant, vadovo nuomone, apskaitos informacija geriausiai patenkina įmonės administracijos bei vadybininkų poreikius ir leidžia priimti racionalius valdymo sprendimus. Išskiriami trys svarbiausi valdymo apskaitos politikos realizavimo aspektai:

Ų metodinis;

Ų organizacinis;

Ų techninis.

Kadangi valdymo apskaitos duomenimis naudojasi tik vidiniai vartotojai, tai ir jos metodikos valdžia visiškai nereglamentuoja. Pati valdymo apskaitos metodika (ne tik ją taikant suformuota informacija) vis dažniau laikoma komercine paslaptimi. Taip yra todėl, kad šios apskaitos vedimo taisyklių sukūrimas yra gana brangus, o šią apskaitą įdiegusi įmonė įgyja daug pranašumų prieš konkurentus.

Metodiniam aspektui priskiriamas valdymo apskaitos sistemos pasirinkimas. Lietuvos Respublikos Buhalterinės apskaitos įstatyme pasakyta, kad valdymo (vidaus) apskaitos sistemą ūkio subjektai pasirenka savarankiškai.

Reikia suprasti, kad nėra „visiškai geros“ ar „visiškai blogos“ valdymo apskaitos sistemos. Jos tik gali būti tinkamos arba netinkamos konkretiems uždaviniams spręsti. Valdymo apskaitos sistemos pasirinkimui įtaką daro ir įmonės organizacinė struktūra, atsakomybės centrų išskyrimas.

Valdymo apskaitos sistemos gali būti šios:

1. Pagal tikslus:

Ų Sisteminė. Laiko požiūriu vedama sistemingai, ji apima visą įmonėje vykstantį veiklos ciklą. Jos privalumas – leidžia susieti į visumą visus įmonėje vykstančius procesus ir kontroliuoti pelno uždirbimo procesą. Sisteminė apskaita dažniausiai taikoma didelėse įmonėse.

Ų Tikslinė (probleminė) apskaita. Ji taikoma atitinkamo laikotarpio problemos išsprendimui ar teigiamam procesui įvertinti. Tikslinė apskaita gali būti taikoma keičiant asortimentą, įvedant naują produktą, nustatant ir racionalizuojant išlaidų normas, nustatant pardavimo kainas, esamą ir prognozuojamą pelningumą. Ši apskaita taip pat taikoma organizuojant gaminių atsargų valdymą (pvz., vadybininkai nusprendžia, kad atsargas tikslinga parduoti, o ne perdirbti), įvertinant investicinę, importo – eksporto veiklą ir kt.

2. Pagal ryšį su finansine apskaita:

Ų Integruota (monistinė) apskaitos sistema, t.y. valdymo apskaita integruojama į finansinę apskaitą.

Ų Autonominė apskaitos sistema, t.y. valdymo apskaitos sistema yra visiškai atskira.

3. Pagal standartizavimo ir unifikavimo laipsnį:

Ų Standartizuota (unifikuota) apskaitos sistema. Ji taikoma labai retai, vykdant tą pačią veiklą, savininkų lygyje.

Ų Individuali (unikali) apskaitos sistema.

4. Pagal išlaidų, įskaičiuojamų į produktų savikainą, apimties laipsnį:

Ų Pilnosios produktų savikainos kalkuliavimo sistema.

Ų Dalinės produktų savikainos kalkuliavimo sistema.

5. Pagal vaidmenį valdymo procesuose:

Ų Faktinė (retrospektyvinė) apskaita.

Ų Normatyvinė apskaitos sistema.

Diegiant valdymo apskaitą, didelis dėmesys skiriamas organizaciniam aspektui. Pradedama nuo darbuotojų funkcijų ir atsakomybės ribų nustatymo. Ypatingas dėmesys skiriamas funkcijų delegavimui (tiek turinio, tiek ir formos prasme). Būtina numatyti tinkamą įmonės valdymo struktūrą, kurioje būtų labai aiški ir valdymo apskaitos vieta – valdymo apskaitą tvarkančių padalinių pavaldumas, ryšiai su kitais įmonės padaliniais. Nustatydamas, kokiu būdu turi būti vedama apskaita ir kokios vidinės ataskaitos bei kokiu periodiškumu turi būti rengiamos įmonėje, vadovas turi parengti specialų įsakymą. Jo įsakyme turi būti taip pat nurodyta, kokios ataskaitos ir kokie valdymo apskaitos duomenys laikytini slaptais.

Valdymo apskaitos techninis aspektas reiškia, kokiu būdu, kokiomis priemonėmis turi būti įgyvendinta valdymo apskaitos politika (tvarkoma apskaita). Techninis aspektas apima:

Ų inventorizavimą;

Ų dokumentavimą;

Ų kompiuterių naudojimo būdus;

Ų atskaitomybę;

Ų sąskaitų planą.

Valdymo apskaitoje neprivaloma vadovautis valdžios nustatytais reikalavimais, keliamais ūkinių operacijų dokumentavimui, registravimui, inventorizavimui ir kitiems apskaitos barams.

Valdymo apskaitą tikslinga diegti tik tose įmonėse, kuriose yra kompiuterizuota apskaitos sistema, tačiau sudėtingos kompiuterių programos nėra būtinos.

Vidinės atskaitomybės formą ir turinį kiekviena įmonė pasirenka savarankiškai, be to, joje nebūtina naudoti net ir piniginius matus.

Valdymo apskaita gali būti diegiama keliais etapais. Pirmiausia turi būti sutvarkyta įmonės valdymo sistema, atsisakant besidubliuojančių, nereikalingų funkcijų ir susitelkiant ties svarbiausių įmonei funkcijų įgyvendinimu. Šiame diegimo etape nustatomos padalinių atsakomybės sritys ir kriterijai, pagal kuriuos bus vertinama tų padalinių veikla. Vėliau parengiamas išlaidų apskaitos modelis, užtikrinantis, kad būtų laiku formuojama valdymui svarbi informacija apie įmonės išlaidas. Dar vėliau kuriama duomenų dokumentavimo, apdorojimo ir vidinių ataskaitų formavimo sistema, parengiamas valdymo apskaitos sąskaitų planas (jei įmonė juo naudosis). Pagal įmonės poreikius sukuriama biudžetų rengimo, jų vykdymo, kontrolės ir koregavimo sistema.

Kartojimo klausimai ir užduotys

1. Kaip Jūs suprantate valdymą?

2. Kokias žinote valdymo funkcijas? Trumpai jas apibūdinkite.

3. Kaip suprantate įmonės valdymo struktūrą?

4. Išvardykite ir apibūdinkite valdymo personalo grupes.

5. Kokie yra valdymo sprendimų priėmimo proceso etapai?

6. Paaiškinkite strateginių, administracinių ir operatyvinės veiklos valdymo sprendimų esmę.

7. Kaip Jūs suprantate valdymo apskaitą?

8. Kokia yra valdymo apskaitos paskirtis?

9. Išvardykite valdymo apskaitos vidinės struktūros sudedamąsias dalis.

10. Koks yra valdymo apskaitos pagrindinis tikslas?

11. Kas yra svarbiausi valdymo apskaitos informacijos vartotojai?

12. Apibūdinkite valdymo apskaitos reglamentavimą.

13. Apibūdinkite valdymo apskaitos duomenų agregavimo laipsnį ir atskaitomybės objektus.

14. Kaip suprantate valdymo apskaitoje apskaitomų objektų tyrimo nuoseklumą?

15. Apibūdinkite valdymo apskaitoje rengiamų ataskaitų ir pranešimų periodiškumą bei jų pobūdį.

16. Kodėl valdymo apskaitoje neprivaloma speciali sąskaitų sistema bei dvejybinio įrašo naudojimas?

17. Kokius žinote valdymo apskaitos duomenų šaltinius?

18. Aptarkite valdymo apskaitoje naudojamus matavimo vienetus.

19. Aptarkite valdymo apskaitą komercinės paslapties aspektu.

20. Ar valdymo apskaita ir atskaitomybė priklauso nuo konkrečių verslo sąlygų?

21. Išvardykite ir apibūdinkite valdymo apskaitos informacijai keliamus reikalavimus.

22. Paaiškinkite valdymo apskaitos informacijos vertingumo ir interpretavimo esmę.

23. Paaiškinkite valdymo apskaitos objektų tyrimo būdą.

24. Kaip Jūs suprantate valdymo apskaitos politiką? Kokie yra jos realizavimo aspektai?

25. Išvardykite ir apibūdinkite valdymo apskaitos sistemas.

26. Paaiškinkite valdymo apskaitos politikos realizavimo organizacinį aspektą.

27. Paaiškinkite valdymo apskaitos politikos realizavimo techninį aspektą.

28. Kokie gali būti valdymo apskaitos diegimo etapai?

2. IŠLAIDOS, JŲ KLASIFIKAVIMAS IR ELGESYS

2.1. Išlaidų samprata ir klasifikavimas

Išlaidos dažniausiai apibrėžiamos kaip per tam tikrą laikotarpį sunaudotų išteklių piniginė vertė (arba tiesiog išleisti pinigai). Išlaidų skaičiavimas yra svarbus visų nuosavybės formų įmonėse. Beveik visi įmonių ūkiniai sprendimai yra vienaip ar kitaip susiję su išlaidų skaičiavimais. Išlaidų apskaitai tenka apie du trečdalius valdymo apskaitos buhalterių darbo laiko. Iš esmės išlaidų apskaita yra įmonės kontrolės ir sprendimų priėmimo proceso dalis. Išlaidos tiriamos norint:

Ų Apskaičiuoti rizikingų sumanymų pelningumą;

Ų Gauti informacijos kainodaros sprendimams;

Ų Kontroliuoti išlaidas;

Ų Įvertinti alternatyvius veiksmus.

Norint gerai pažinti bet kurį objektą, taip pat ir išlaidas, būtina suklasifikuoti jas bent keletu pjūvių, kitaip sakant pagal požymius priskirti vienai ar kitai klasifikacinei grupei. Tuomet galima visapusiškai pažinti tiriamą objektą. Nėra universalios išlaidų klasifikavimo schemos. Kadangi kiekviena įmonė turi savo tikslų, tai ir išlaidas klasifikuoja taip, kad lengviau pasiektų tuos tikslus („įvairios išlaidos įvairiems tikslams“).

Išlaidos gali būti klasifikuojamos pagal šiuos požymius:

1. Pagal reikšmingumą (ryšį su gamybos technologiniu procesu):

Ų Pagrindinės. Pagrindinės išlaidos sudaro gaminamos produkcijos pagrindą, didžiąją jų dalį. Šioms išlaidoms paprastai priskirtinos išlaidos žaliavoms bei tiesiogiai gaminančių konkrečius gaminius darbuotojų darbo užmokestis. Kai kuriose gamybose pagrindinėms gali būti priskirtos ir išlaidos energijai (kur sunaudojama labai daug energijos) arba išlaidos įrengimų priežiūrai (jei didžioji išlaidų dalis susidaro dėl žaliavų apdorojimo įrengimais).

Ų Pridėtinės. Pridėtinėmis vadinamos išlaidos, susijusios su gamybos valdymu ir aptarnavimu įmonėje, jos cechuose ir tarnybose (administracijos darbuotojų darbo užmokestis, telefono, įvairios kanceliarinės išlaidos).

2. Pagal gamybos apimties įtaką:

Ų Kintamos;

Ų Pastovios.

3. Pagal santykį su laikotarpiu:

Ų Priskirtinos produktams;

Ų Priskirtinos tik laikotarpiui.

4. Pagal santykį su žaliavų ir medžiagų perdirbimu:

Ų Tiesioginės žaliavų ir medžiagų išlaidos;

Ų Konversinės (žaliavų ir medžiagų apdorojimo) išlaidos.

Šis skirstymas valdymo apskaitoje yra labai prasmingas, nes šios apskaitos uždavinys yra teikti vadybininkams informaciją apie perdirbimo (konversijos) procesą. Įmonėse gali būti ir taip, kad nuperkamos santykinai pigesnės medžiagos (jos dažnai būna ir prastesnės), o pradėjus tokias medžiagas apdoroti paaiškėja, kad jų perdirbimas (konversija) tampa brangesnis. Todėl, priimant valdymo sprendimus, svarbu ne tik žaliavų ir medžiagų savikaina, bet ir jų perdirbimo išlaidos.

5. Pagal išlaidų susidarymo vietų pobūdį:

Ų Struktūriniuose padaliniuose (baras, cechas, įmonė);

Ų Funkciniuose padaliniuose (buhalterija, marketingo skyrius).

Šis skirstymas reikšmingas, nes valdymo sprendimai priimami tam tikruose padaliniuose. Struktūriniai padaliniai (barai, cechai) ne visuomet yra produktų gamybos padaliniai. Yra struktūrinių padalinių, kuriuose atliekami technologiniai medžiagų apdorojimo procesai, po kurių apdorotos medžiagos yra perduodamos į produktų padalinius.

6. Pagal sudėtį:

Ų Paprastosios (pvz., išlaidos medžiagoms);

Ų Kompleksinės (pvz., pardavimo išlaidos).

7. Pagal agregavimo laipsnį:

Ų Vieno gaminio;

Ų Gaminių grupės;

Ų Visų gaminių.

8. Pagal kalkuliavimo objektus:

Ų Gaminių bei jų rūšių;

Ų Atsakomybės centrų;

Ų Veiklos funkcijų.

9. Pagal įskaičiavimo į produkcijos savikainą būdą:

Ų Tiesioginės;

Ų Netiesioginės.

Šis klasifikavimo požymis labai svarbus, nes jis lemia produktų savikainos kalkuliavimo metodus. Tiesioginės yra tokios, kurias nedvejojant galima priskirti konkretiems gaminiams. Šias išlaidas paprastai sudaro tiesioginių medžiagų bei žaliavų išlaidos ir išlaidos tiesioginiam darbui (darbo užmokestis ir įmokos socialiniam draudimui). Netiesioginės išlaidos negali būti iš karto priskiriamos kuriam nors konkrečiam produktui. Atskiriems gaminiams jos priskiriamos atlikus specialius apskaičiavimus. Yra daug išlaidų, kurių nepavyktų tiesiogiai įskaičiuoti į tam tikrų produktų gamybos išlaidas (savikainą). Pavyzdžiui, siuvimo cecho viršininko atlyginimas, kai tame pačiame ceche siuvami ir kostiumėliai, ir suknelės. Tokiais atvejais tenka pasinaudoti kokia nors išlaidų skirstymo baze, kuria remiantis netiesioginės išlaidos priskiriamos konkrečiam gaminiui.

Išlaidos į tiesiogines ir netiesiogines neskirstomos tose gamybose, kur gaminama viena produkcijos rūšis. Šiuo atveju visos išlaidos yra tiesioginės, nes jos tenka vienai produkcijos rūšiai.

Pagrindinės Tiesioginės

Netiesioginės

Pridėtinės

Išlaidos gali būti tiesioginės ir kartu pagrindinės (medžiagos, gamybos darbininkų darbo užmokestis), taip pat (kai kuriose gamybose) pagrindinės ir netiesioginės (technologinė elektros energija), pridėtinės ir netiesioginės (administracijos darbuotojų darbo užmokestis).

10. Pagal reglamentavimo laipsnį:

Ų Normatyvinės (biudžetinės, sąmatinės);

Ų Planinės;

Ų Faktinės.

Normatyvinės išlaidos yra griežtai reglamentuotos. Jeigu nustatyta, kiek reikia sunaudoti tam tikrų medžiagų, gaminant kurį nors produktą, tai tiek jų ir reikia. Žinoma, būna nukrypimų į vieną ar kitą pusę. Būna ir labai griežtai normuojamų išlaidų, pvz., vaistų gamybos įmonėse. Kas kita planinės išlaidos. Atsižvelgiant į išlaidų normas vienam ar kitam gaminiui gaminti, galima sudaryti įvairius gamybos planus, nustatant skirtingus įvairių gaminių kiekius, todėl per tam tikrą laikotarpį sutaupant, pavyzdžiui, brangiausias medžiagas arba panaudojant tas, kurios jau buvo nupirktos.

11. Pagal pobūdį:

Ų Išlaidų elementai;

Ų Kalkuliaciniai straipsniai.

Šis klasifikavimas kokios nors ypatingos reikšmės apskaičiuojant išlaidas gal ir neturi, tačiau vadyboje svarbu žinoti kas sunaudojama ir kokiu tikslu sunaudojama. Išlaidų klasifikavimas pagal išlaidų elementus atsako į klausimą, kas sunaudojama gaminant produktus. Nėra universalios išlaidų elementų nomenklatūros, vienodai tinkančios visoms įmonėms. Gali būti šie išlaidų elementai:

Ų Žaliavos ir medžiagos;

Ų Darbo užmokestis ir įmokos socialiniam draudimui;

Ų Kitos materialios ir nematerialios išlaidos.

Kai kuriose gamybose gali būti išskirti ir kitokie išlaidų elementai, nejungiant jų į kitų materialių ir nematerialių išlaidų grupę. Pavyzdžiui, gali būti išskirti elektros energijos išlaidų ar ilgalaikio turto nusidėvėjimo išlaidų elementai.

Išlaidų klasifikavimas pagal kalkuliacinius straipsnius atsako į klausimą, kokiu tikslu sunaudojami gaminant produktus tam tikri ištekliai. Kalkuliacinių straipsnių yra daugiau nei išlaidų elementų. Taip yra todėl, kad tos pačios išlaidos (pavyzdžiui, medžiagos ar darbo užmokestis) gali būti naudojamos įvairiems tikslams. Gali būti tokie kalkuliaciniai straipsniai:

Ų Žaliavos ir pagrindinės medžiagos.

Ų Grįžtamosios atliekos. Jos išskaičiuojamos iš produktų savikainos.

Ų Pirkti pusgaminiai ir kitų įmonių gamybinio pobūdžio paslaugos.

Ų Energija technologiniams tikslams (pavyzdžiui, elektros energija suvirinimo darbams atlikti). Ne technologiniams tikslams sunaudota energija (pavyzdžiui, apšvietimui) atspindima kituose kalkuliaciniuose straipsniuose. Pavyzdžiui, cecho patalpų apšvietimui sunaudota elektros energija turi būti įskaičiuota į bendrąsias padalinių išlaidas.

Ų Gamybinio personalo darbo užmokestis ir įmokos socialiniam draudimui. Šiame straipsnyje atspindimas ne visas darbo užmokestis, o tik ta jo dalis, kuri skirta gamybiniam personalui apmokėti už darbą. Pavyzdžiui, įmonės vadovo darbo užmokestis bus įskaičiuotas į įmonės bendrąsias ir administracines (bendraūkines) išlaidas.

Ų Gamybos paruošimo ir įdiegimo išlaidos. Tai yra kompleksinis išlaidų straipsnis, kuris apima daug įvairių išlaidų, kurios padarytos anksčiau, o dabar įskaičiuojamos į gaminamų produktų savikainą. Tikriausiai būtų neteisinga naujo produkto kūrimo išlaidas įskaičiuoti į anksčiau sukurtų ir jau gaminamų produktų savikainą. Jos turi būti padengiamos palaipsniui, tam tikrą laiką įskaičiuojant jas į naujo produkto, kuriam sukurti buvo padarytos tos išlaidos, savikainą.

Ų Bendrosios padalinių (bendragamybinės) išlaidos. Jos paprastai apima visus ar beveik visus išlaidų elementus (pavyzdžiui, gamybinių padalinių vadovų darbo užmokestis ir įmokos socialiniam draudimui, pagalbinės medžiagos bendriems gamybos tikslams, elektros energija gamybinių patalpų apšvietimui ir kt.).

Ų Įmonės bendrosios ir administracinės (bendraūkinės) išlaidos. (pavyzdžiui, įmonės vadovų darbo užmokestis ir įmokos socialiniam draudimui, elektros energija įmonės administracijos patalpų apšvietimui ir kt.).

Ų Kitos gamybinės išlaidos. Tai tos išlaidos, kurios nebuvo išskirtos į atskirą kalkuliacinį straipsnį.

Ų Pardavimų (komercinės) išlaidos.

2.2. Produkto (gamybos) ir laikotarpio išlaidos. Gamybos išlaidų elementai.

Valdymo apskaitoje pagal santykį su laikotarpiu išlaidos skirstomos į priskirtinas produktams (gamybos išlaidos) ir priskirtinas laikotarpiui.

Gamybos išlaidas sudaro trys elementai:

1. Tiesioginės medžiagos;

2. Tiesioginio darbo išlaidos;

3. Pridėtinės išlaidos (netiesioginės gamybos išlaidos – NGI).

Tiesioginės medžiagos – tai medžiagos, kurias galima tiesiogiai priskirti kuriam nors konkrečiam gaminiui. Pavyzdžiui, mediena, reikalinga suolų gamybai, yra tiesioginės medžiagos, nes nesunku nustatyti, kiek jų sunaudota kiekvienam konkrečiam gaminiui.

Tačiau gaminant produkciją tam tikra dalis medžiagų į gaminį neįeina, bet dalyvauja gamyboje. Pavyzdžiui, medžiagos sunaudotos įrengimų (skirtų suolų gamybai) remontui yra netiesioginės, nes šių išlaidų negalima priskirti kuriam nors vienam suolui, o visiems suolams bendrai. Yra ir tokių medžiagų, kurias galbūt ir galima priskirti kuriam nors konkrečiam gaminiui, tačiau to nepasimoka daryti. Jeigu varžtus, naudojamus suolų gamyboje, priskirtume tiesioginėms medžiagoms, tai jų apskaitos sąnaudos būtų didesnės nei teikiama nauda. Todėl jos priskiriamos netiesioginėms medžiagoms ir yra vienas iš pridėtinių (NGI) išlaidų elementų.

Tiesioginio darbo išlaidos – tai darbo apmokėjimo (kartu su įmokomis socialiniam draudimui) išlaidos darbuotojams, tiesiogiai gaminantiems produkciją. Tai surinkimo konvejerio, staklių operatoriaus ir kitų darbuotojų, perdirbančių žaliavas į produkciją ar aptarnaujančių įrengimus, atlyginimai (su premijomis, priedais, priemokomis, papildomu atlyginimu).

Tačiau yra darbuotojų, kurie patys negamina produkto, bet sudaro sąlygas vykti gamybai. Pavyzdžiui, gamybos kontrolieriaus, remonto darbininko atlikto darbo dalį konkrečiame gaminyje nustatyti neįmanoma. Jie teikia naudą tik visai produkcijai bendrai. Tokios išlaidos vadinamos netiesioginiu darbu ir priskiriamos pridėtinėms (NG) išlaidoms.

Pridėtinės išlaidos (NGI) – tai visos kitos išlaidos, be tiesioginių medžiagų ir tiesioginių darbo išlaidų, reikalingos produkcijai pagaminti.

Pagrindinės pridėtinių (netiesioginių gamybos, bendragamybinių) išlaidų grupės yra:

Ų Pagalbinės medžiagos;

Ų Pagalbinių darbininkų atlyginimas (remontininkų, derintojų, transporto darbininkų, kontrolierių, valytojų ir kt.);

Ų Pagalbinių darbininkų socialinis draudimas;

Ų Gamyboje dirbančių administracijos darbuotojų atlyginimas ir įmokos socialiniam draudimui;

Ų Gamybinių pastatų nusidėvėjimas;

Ų Gamybinių įrengimų nusidėvėjimas;

Ų Netiesioginių paslaugų apmokėjimas (energija, kuras, vanduo, gamybinių įrengimų nuoma, gamybinio turto draudimas ir kt.).

Laikotarpio išlaidos yra susijusios su realizavimo proceso ir įmonės, kaip ūkio vieneto, funkcionavimo užtikrinimu per tam tikrą laikotarpį. Joms priskiriamos pardavimų ir bendrosios bei administravimo sąnaudos.

Bendrosioms ir administravimo sąnaudoms priskiriama:

Ų Bendrojo ir administracijos personalo darbo užmokestis bei socialinio draudimo įmokos;

Ų Nuoma (patalpų, inventoriaus, skaičiavimo technikos ir kt.);

Ų Remontas ir eksploatacija;

Ų Turto draudimas;

Ų Turto nusidėvėjimas;

Ų Kitos sąnaudos (ryšių, kanceliarijos ir kt.).

Pardavimų sąnaudoms priskiriama:

Ų Pardavimų paslaugos (transportas, tara, įpakavimas, patalpų nuoma, apšildymas, apšvietimas, valymas, sandėliavimas ir kt.);

Ų Skelbimai ir reklama;

Ų Kitos pardavimų sąnaudos.

2.3. Pagamintos produkcijos savikaina.

Parduotos produkcijos savikainos apskaičiavimas.

Gamybos išlaidos – svarbiausias produkcijos savikainos elementas. Parduotos produkcijos savikaina gamybos (perdirbimo) įmonėse skaičiuojama trim etapais.

1 etapas. Tiesioginių medžiagų sunaudojimo per laikotarpį išlaidų apskaičiavimas Nesunaudotų medžiagų likučių laikotarpio pradžioje savikaina

Pridėti: Medžiagų pirkimų per laikotarpį išlaidos

Atimti: Nesunaudotų medžiagų likučių laikotarpio pabaigoje savikaina

Lygu: Medžiagų sunaudojimo per laikotarpį išlaidos

2 etapas. Per laikotarpį pagamintos produkcijos savikainos apskaičiavimas

Nebaigtos gamybos likučių laikotarpio pradžioje savikaina

Pridėti: Produktų gamybos išlaidos:

tiesioginės medžiagos

tiesioginis darbas

pridėtinės išlaidos (NGI)

Atimti: Nebaigtos gamybos likučių laikotarpio pabaigoje savikaina

Lygu: Per laikotarpį pagamintos produkcijos savikaina

Nebaigtos gamybos atsargų likutis laikotarpio pradžioje parodo išlaidas, kurios buvo padarytos ankstesniais laikotarpiais ir yra pridedamos prie einamojo laikotarpio gamybos išlaidų (produkcija bus pagaminta einamuoju laikotarpiu). O nebaigtos gamybos atsargų likutis laikotarpio pabaigoje parodo išlaidas, kurios susietos su dar nebaigta gaminti produkcija.

Šiame etape vyksta žaliavų ir medžiagų konversijos (perdirbimo) procesas, kai žaliavas ir medžiagas sujungus su darbo jėga ir ilgalaikio turto nudėvėta (amortizuota) dalimi bei kitomis pridėtinėmis išlaidomis, pagaminami produktai, o apskaitoje suformuojama per laikotarpį pagamintų produktų savikaina. Šis procesas valdymo apskaitoje yra svarbiausias, nes būtent konversijos procese yra didžiausios galimybės optimizuoti išteklių naudojimą (o jei ištekliai naudojami neracionaliai – gali būti patiriami ir didžiausi nuostoliai). Čia aiškiai matomas ir skirtumas tarp tam tikro laikotarpio išlaidų ir savikainos: šiuos du rodiklius skiria nebaigtų gaminti produktų likučių pasikeitimas. Tačiau valdymo apskaitoje „per laikotarpį“ nereiškia per „ataskaitinius finansinius metus“. Laikotarpis gali būti vienas mėnuo ir viena diena, jeigu apskaičiuojama per tokį laikotarpį pagamintų produktų savikaina.

3 etapas. Per laikotarpį parduotos produkcijos savikainos apskaičiavimas

Neparduotos gatavos produkcijos likučių laikotarpio pradžioje savikaina

Pridėti: Per laikotarpį pagamintos produkcijos savikaina

Atimti: Neparduotos gatavos produkcijos likučių laikotarpio pabaigoje savikaina

Lygu: Parduotos produkcijos savikaina

Savikainos sąvoka yra labai bendra. Valdymo apskaitoje yra kelios savikainos rūšys. Priimant konkrečius valdymo sprendimus, reikia žinoti apie kokią savikainą kalbama. 2.1 pav. pateiktos valdymo apskaitoje skiriamos savikainos rūšys ir jų sudedamosios dalys.

Tiesioginės gamybos išlaidos Netiesioginės gamybos išlaidos Įmonės bendrosios ir administravimo išlaidos Pardavimų išlaidos

GAMYBINĖ SAVIKAINA

PILNOJI SAVIKAINA

KOMERCINĖ SAVIKAINA

2.1 pav. Savikainos rūšys

Kadangi valdymo apskaitos vedimo metodikos, vadinasi, ir jos sąvokų valdžia nereglamentuoja, todėl praktinėje įmonių veikloje ar kitoje literatūroje galima rasti kitokių išlaidų apskaitos terminų.

Iš 2.1 pav. matome, kad tiesioginių gamybos išlaidų ir netiesioginių gamybos išlaidų suma sudaro produkto gamybinę savikainą. Tiesioginių ir netiesioginių gamybos išlaidų sąvokos buvo aptartos anksčiau. Prie gamybinės savikainos pridėję visos įmonės administravimo ir bendrąsias aptarnavimo išlaidas, gauname pilnąją savikainą. Prie pilnosios savikainos pridėjus pardavimų išlaidas, gautume prekių komercinę savikainą.

2.4. Pagamintos produkcijos savikainos ir pelno (pajamų) ataskaitų rengimas

Pagamintos produkcijos savikainos ataskaita apima tiesioginių medžiagų sunaudojimo gamyboje apskaičiavimą (1 etapas) ir pagamintos produkcijos savikainos apskaičiavimą (2 etapas). Vadinasi, norint paruošti šią ataskaitą, reikia turėti duomenis apie visus tris gamybos išlaidų elementus: tiesioginių medžiagų, tiesioginio darbo ir pridėtines išlaidas. Taip pat būtina žinoti nebaigtos gamybos atsargų likučius laikotarpio pradžioje ir pabaigoje, nes jie keičia pagamintos produkcijos savikainą. Jeigu nebūtų šių likučių, pagamintos produkcijos savikaina būtų lygi gamybos išlaidoms.

Pagamintos produkcijos savikainos ataskaitos modelis galėtų būti toks:

Įmonės pavadinimas

Pagamintos produkcijos savikainos ataskaita

Laikotarpis.. Paruošimo data...

Tiesioginės medžiagos:

Nesunaudotų medžiagų likučių laikotarpio pradžioje savikaina

Pridėti: Medžiagų pirkimų per laikotarpį išlaidos

Atimti: Nesunaudotų medžiagų likučių laikotarpio pabaigoje savikaina

Tiesioginių medžiagų sunaudojimas

Tiesioginis darbas

Pridėtinės išlaidos:

Netiesioginių medžiagų sunaudojimas

Netiesioginis darbas

Nusidėvėjimas

Draudimas

Nuoma

Kitos pridėtinės išlaidos

Iš viso pridėtinių išlaidų

Iš viso gamybos išlaidų

Pridėti: Nebaigtos gamybos likučių laikotarpio pradžioje savikaina

Atimti: Nebaigtos gamybos likučių laikotarpio pabaigoje savikaina

Pagamintos produkcijos savikaina

Be pagamintos produkcijos savikainos ataskaitos įmonės savo vidaus atskaitomybei rengia ir pelno (pajamų) ataskaitas.

Įmonės pavadinimas

Pelno (pajamų) ataskaita

Laikotarpis. Paruošimo data..

Pardavimai

Atimti: Parduotos produkcijos savikaina:

Neparduotos gatavos produkcijos likučių laikotarpio pradžioje savikaina

Pridėti: Pagamintos produkcijos savikaina

Atimti: Neparduotos gatavos produkcijos likučių laikotarpio pabaigoje savikaina

Parduotos produkcijos savikaina

Bendrasis pelnas

Atimti: Įmonės veiklos sąnaudos:

Bendrosios ir administracinės sąnaudos

Pardavimo sąnaudos

Pelnas prieš apmokestinimą

Atimti: Pelno mokestis

Grynasis pelnas

2.5. Išlaidų elgesys. Pastovios ir kintamos išlaidos.

Įvertinant tam tikrų sprendimų įtaką būsimiems grynųjų pinigų srautams, labai svarbu nustatyti, kaip keičiasi įmonės išlaidos, keičiantis jos veiklos (gamybos) dydžiui. Veiklos dydis ir jo kitimas gali būti išreiškiamas pagamintų gaminių kiekiu, parduotų prekių kiekiu, dirbtų valandų skaičiumi, nuvažiuotų kilometrų skaičiumi ir t.t. Išlaidų reagavimas į veiklos dydžio pasikeitimą vadinamas išlaidų elgesiu. Informacija apie išlaidų elgesį, susijusį su gamybos apimties kitimu, yra labai svarbi planavimui ir sprendimų priėmimui. Šis klasifikavimas svarbus ir išlaidų – apimties – pelno analizei.

Visos išlaidos pagal gamybos apimties įtaką skirstomos į kintamas (tiesiogiai kintančias), iš dalies kintančias (sąlygiškai kintančias, mišrias) ir pastovias.

Pastovios išlaidos – tai išlaidos, kurios nepriklauso nuo veiklos masto pokyčių: didėjant gamybai, jos nesikečia arba padidėja labai nedaug. Šių išlaidų didžioji dalis skiriama gamybai aptarnauti, o ne tiesiogiai produktams gaminti. Net ir tuo atveju, jei įmonė nepagamina nė vieno gaminio, ji vis tiek turi tam tikras išlaidas – patalpų nuomą, pastatų išlaikymo išlaidas, administracijos darbo užmokestį ir kt. Vadinasi, net jei gamybos apimtis lygi nuliui, vis tiek yra kažkiek išlaidų.

Tačiau tokios išlaidos bus pastovios tik tuomet, kai kalbama apie visą gaminamos produkcijos apimtį. Nagrinėdami pagamintos produkcijos vienetui tenkančias pastoviąsias išlaidas, kaip susidedamąją produkcijos vieneto savikainos dalį, pastebėsime, kad šių išlaidų dydis labai priklauso nuo pagamintos produkcijos kiekio. Taigi, galima teigti, kad pastovios išlaidos vienam gaminiui kinta priklausomai nuo gamybos apimties. Todėl skaičiuojamos vidutinės pastovios išlaidos:

Vidutinės pastovios išlaidos nuolat mažėja, didėjant gamybos apimčiai, nes ta pati išlaidų suma pasiskirsto vis didesniam produkcijos vienetų skaičiui.

Išlaidos yra kintamos, jei jos priklauso nuo gamybos apimties ar realizacijos lygio. Kai gamybos apimtis lygi nuliui, kintamosios išlaidos lygios nuliui. Tačiau, kai gamybos apimtis didėja, kintamosios išlaidos taip pat didėja. Kintamosios išlaidos yra labai įvairios. Jos, keičiantis veiklos apimčiai, įvairiai į ją reaguoja. Vertinat elgesio požiūriu, visas kintamas išlaidas galima suskirstyti į šias grupes:

1. Proporcingos (tiesiogiai kintančios) išlaidos – jos tiesiogiai priklauso nuo veiklos apimties (žaliavos, medžiagos, gamybos darbininkų darbo užmokestis pagal vienetinę apmokėjimo formą, kuras ir energija technologiniams tikslams, įpakavimo išlaidos ir kt.).

2. Progresyvinės išlaidos – tai išlaidos, didėjančios greičiau negu veiklos apimtis (apmokėjimas už viršvalandžius, už darbą švenčių metu). Jos dažniausiai atsiranda pažeidus veiklos ritmingumą ir yra netipiškos normaliai dirbančiai įmonei.

3. Degresyvinės išlaidos – tai išlaidos, kurios didėja lėčiau negu veiklos apimtis (elektros energijos, garo, vandens, pagalbinių darbininkų darbo užmokesčio išlaidos).

4. Šuoliuojančios išlaidos – tai išlaidos, kurios staigiai padidėja arba sumažėja. Šios išlaidos būna tais atvejais, kai peržiūrimos medžiagų ir žaliavų, darbo normos, t.y. kai jos padidinamos arba sumažinamos.

5. Regresyvinės išlaidos, kurios didėjant veiklos apimčiai, absoliutine suma mažėja.

Tačiau kintamomis šios išlaidos laikomos visos gamybos apimties atžvilgiu. Kaip vieno gamino savikainos sudedamoji dalis, šios išlaidos yra pastovios.

Nemažos išlaidų dalies apskritai negalima priskirti nei pastovioms, nei kintamoms išlaidoms. Tai vadinamosios sąlygiškai kintančios išlaidos. Jas galima apibūdinti kaip pastovių ir kintamų išlaidų mišinį. Mišrių išlaidų pavyzdys gali būti mokestis už telefoną: abonentinis mokestis yra pastovios, o mokestis už pokalbius – kintamos išlaidos.

Aritmetiniu požiūriu išlaidas, susidedančias iš pastovios ir kintamos dalies, galima išreikšti tokia pirmojo laipsnio lygtimi:

Y = a + bx,

Čia: Y – visa išlaidų suma, esant gamybos mastui x vienetų;

a – pastovių išlaidų suma;

b – kintamos išlaidos produkcijos vienetui;

x – produkcijos mastas vienetais.

Kalbant apie sąlygiškai kintančias išlaidas, iškyla reikalas išskirti pastoviąją a ir kintamąją b dalis. Tuo tikslu gali būti taikomi keli metodai. Visi šie metodai remiasi praėjusių laikotarpių duomenų tyrimu, t.y. analizuojamos atitinkamos išlaidos ir tiriama jų priklausomybė nuo tam tikro veiklos dydžio pokyčio. Vienas iš paprasčiausių ir dažniausiai taikomų metodų yra didžiausios ir mažiausios atitinkamų laikotarpių išlaidų sumų palyginimo metodas.

Pavyzdys

2.1 lentelė

Elektros energijos išlaidos

Mėnuo Elektros energijos išlaidos, Lt (Y) Pagaminta gaminių, vnt. (x)

Liepa 1860 600

Rugpjūtis 2040 720

Rugsėjis 2152 800

Spalis 1972 675

Lapkritis 1688 480

Gruodis 1820 570

Pirmiausia apskaičiuojama lygties Y = a + bx dydis b. Lyginamos didžiausios ir mažiausios išlaidų sumos bei jas atitinkantys gaminių kiekiai:

Y x

Didžiausia 2152 Lt 800 vnt.

Mažiausia 1688 Lt 480 vnt.

Kai apimtis išauga 320 vnt., išlaidos padidėja 464 Lt. Vadinasi, kintamųjų išlaidų dydis (b) vienam gaminiui yra:

464 / 320 = 1, 45 Lt.

Kai gamybos mastas yra 800 vnt., visa kintamųjų išlaidų tam mastui suma:

800 * 1,45 = 1160 Lt.

Tada pastovios išlaidos sudarys:

a = 2152 Lt – 1160 Lt = 992 Lt.

Įrašome pastovių ir kintamų išlaidų dydžius į lygtį Y = a + bx: Y = 992 + 1,45 x

Taikydami šią lygtį, galime prognozuoti elektros išlaidų dydį (Y) atitinkamam gamybos mastui (x).

2.6. Reikšmingumo sritis

Yra žinoma, kad pastovios išlaidos yra pastovios tik tam tikros tinkamos srities, vadinamos reikšmingumo sritimi atžvilgiu (paprastai gana didelės) ir nustatyto laikotarpio atžvilgiu (paprastai atskiro apskaitos periodo). Pavyzdžiui, pastovių išlaidų lygis 200000 Lt gali būti laikomas tinkamas sričiai, kuri yra tarp 30000 ir 90000 vnt. gaminių per metus.

Tačiau jeigu gaminių skaičius sumažės ir liks mažiau kaip 30000 vnt., tai gali tekti dalį įmonės , pavyzdžiui vieną cechą uždaryti, atleisti dalį darbuotojų ir pan. Šiuo atveju sumažėtų ir pastovios išlaidos. Jei produkcija padidėtų ir būtų daugiau, kaip 90000 vnt. (pavyzdžiui, 91000 vnt.), tai reikėtų nuomoti papildomas patalpas, taigi mokėti už visas papildomas komunalines paslaugas ir t.t. Šiuo atveju padidėtų ir pastovios išlaidos. Visos papildomos patalpų išlaikymo išlaidos tenka tiems papildomiems tūkstančiui gaminių. Tai vienas iš paprasčiausių pavyzdžių, kai gamybos apimties augimas gali pražūtingai paveikti verslą. Pastovios išlaidos gali skirtis ir kiekvienais metais, kadangi gali keistis nuomos sąlygos, atlyginimų lygiai, mokesčiai ir kt.

Tikimybė, kad apimtis bus už reikšmingos srities ribų, paprastai yra nedidelė (jei tai įmonėje valdoma), todėl 200000 Lt tampa pastovių išlaidų lygiu. T.y. užuot braižius trijų lygių vaizdą paprastai bendra 200000 Lt suma pratęsiama iki galo.

Pagrindinė reikšmingumo srities prielaida naudojama ir kintamosioms išlaidoms. Tai reiškia, kad už reikšmingos srities ribų tam tikros kintamosios išlaidos gali kisti skirtingai. Pavyzdžiui, gali būti sunaudota daugiau medžiagų ar darbo laiko, kai veiklos apimtis yra nedidelė.

Pirmas grafikas rodo, kaip vadybininkas nubraižytų apytikrį bendrų kintamųjų išlaidų kitimą, antras – kaip tos pačios išlaidos vaizduojamos praktiškai.

2.7. Atsakomybės centrai

Įmonė, kaip ir kiekviena ekonominė sistema, yra valdoma. Kad vadyba būtų racionali, pats valdymo procesas turi būti gerai sutvarkytas, aprūpintas tinkamais pradiniais duomenimis, iš kurių būtų galima suformuoti aktualią valdymo informaciją. Reikia, kad visi vadybininkai atliktų įmonei reikalingus darbus, nedubliuotų vienas kito funkcijų, nes tokiu atveju jie nebejaučia atsakomybės už atliekamą darbą. Taip pat reikia nustatyti kriterijus, pagal kuriuos būtų vertinamas vadovavimo tam tikriems įmonės padaliniams lygis. Būna sunkumų nustatant kiekvieno padalinio veiklos tikslus, o taip pat išreiškiant skaičiais jų veiklos rezultatus. Taip dažniausiai būna stichiškai susiklosčiusiose valdymo sistemose, kuriose neaišku kas už ką atsako ir kas ką turi daryti. Todėl prieš pradedant diegti valdymo apskaitą, reikia sutvarkyti įmonės valdymo sistemą, kitaip nebus žinoma ką reikia apskaičiuoti, o apskaičiuotus rodiklius bus sunku palyginti su planiniais. Tokiu atveju labai sunku objektyviai įvertinti įmonės padalinių ir jų vadovų darbą.

Kiekvieną įmonę valdymo kontrolės tikslais galima suskaidyti į smulkesnius padalinius, kurie valdymo apskaitoje vadinami atsakomybės centrais.

Atsakomybės centrai gali būti:

1. Pagal atsakomybės sritis (svarbiausias klasifikavimo požymis):

Ų Išlaidų centrai;

Ų Pajamų centrai;

Ų Pelno centrai;

Ų Investicijų centrai.

2. Pagal pobūdį:

Ų Realūs atsakomybės centrai;

Ų Menami (virtualūs) atsakomybės centrai (jeigu vadybos tikslams reikalinga tam tikra speciali informacija, neformuojama nė viename atsakomybės centre).

3. Pagal sudėtį:

Ų Paprasti;

Ų Sudėtingi.

Koks nors atsakomybės centras gali būti išskirtas tik tada, jei bus patenkinti tokie svarbiausi reikalavimai:

Ų Atsakomybės centras turi būti sudedamoji įmonės organizacinės struktūros dalis. Vadinasi, kiekvienas atsakomybės centras turi būti atskiras įmonės padalinys, turi turėti savo vadovą ir aiškiai nustatytą pavaldumą.

Ų Atsakomybės centro veikla turi būti vertinama pagal tam tikrus skaičiais išreikštus rodiklius. Jeigu neįmanoma nustatyti bent kiek objektyvesnių kiekybinių atskiro padalinio veiklos rodiklių, tai tokio padalinio veiklos apskaitoje geriausia apskritai neišskirti. Jeigu keičiasi verslo aplinkybės, tai atsakomybės centro veiklos vertinimo kriterijai turi būti peržiūrimi (turi būti lankstūs).

Ų Turi būti vienareikšmiškai nustatyta kitų padalinių ir įmonės bendrojo vadovavimo bei aptarnavimo išlaidų įskaičiavimo į atsakomybės centrų išlaidas metodika.

Ų Visi atsakomybės centrai turi turėti savo atskaitomybę. Remdamiesi vidinėje atskaitomybėje esančia informacija, vadybininkai priima sprendimus. Ši atskaitomybė neprieinama išoriniams vartotojams. Be to, valdymo apskaitos darbuotojai turi neperkrauti vadybininkų nereikalingais duomenimis, todėl vidinė atskaitomybė visuomet skirta konkretiems vartotojams. Kad nereikėtų rengti daugybės skirtingų, įvairiems skyriams skirtų ataskaitų, gali būti sudaromos vienodos ataskaitos, tačiau tie duomenys, kurių nereikia atskiriems skyriams ar vadybininkams, yra uždengiami (įslaptinami).

Ų Kiekvienas atsakomybės centras turi turėti savo biudžetą. Šis reikalavimas svarbus todėl, kad kiekvienas atsakomybės centras, siekdamas vykdyti savo veiklą, turi turėti tam reikalingus išteklius: materialius, intelektualius, žmogiškuosius. Valdymo apskaitoje pirmiausia sprendžiamas klausimas ne apie tai, ar įmonė sugebės parduoti tą ar kitą produktą, bet ar sugebės produktų pagaminti tiek, kiek planuojama. Valdymo apskaitos darbuotojai įvertina, ar atsakomybės centras sugebės įvykdyti užduotis.

Ų Kiekvienas atsakomybės centras turi turėti vieną vadovą, kuris atsakingas už centro veiklą bei jos rezultatus. Visada turi būti griežtai nustatyti vadovo įgaliojimai ir jo atsakomybė. Neįvykdžius šio reikalavimo, joks vadovas negalės normaliai dirbti, nes jis nežinos ką gali ir ko negali daryti.

Svarbiausias atsakomybės centrų klasifikavimo požymis – pagal atsakomybės sritis. Pagal šį požymį atsakomybės centrai gali būti: išlaidų, pajamų, pelno ir investicijų.

Atsakomybės centrai, kuriuose apskaičiuojamos tik išlaidos, vadinami išlaidų centrais. Išlaidų centrai, kaip ir visi kiti įmonės padaliniai turi dalyvauti uždirbant pajamas, todėl atlieka tam tikrą darbą. Tačiau to darbo rezultatų neįmanoma arba neracionalu įvertinti uždirbamų pajamų dydžiu. Atsakomybės centrai, kurie gamina tam tikrus produktus (pavyzdžiui, stalus), gali būti atsakingi už tų produktų savikainos mažinimą ar optimizavimą. Kitokie išlaidų centrai yra, pavyzdžiui, buhalterija, reklamos ar personalo ir darbo užmokesčio skyriai.

Atsakomybės centrai, kurių vadovai atsakingi tik už centro pardavimų pajamas, bet neatsako už išlaidas parduodamiems gaminiams pagaminti, vadinami pajamų centrais. Pavyzdžiui, pardavimus organizuojančio skyriaus darbuotojai visiškai neatsako už gamybinę parduodamų prekių savikainą.

Atsakomybės centrai, kurių veiklos rezultatai apibūdinami pelno rodikliu (pajamų ir išlaidų skirtumo), vadinami pelno centrais. Jų vadovai kontroliuoja ir savo centro uždirbamas pajamas, ir sąnaudas, su kuriomis tos pajamos uždirbamos. Pelno centrų išskyrimas yra vienas iš svarbiausių atsakomybės už įmonės pelną decentralizavimo instrumentų. Tokio pobūdžio centrai kuriami įvairiais tikslais, pavyzdžiui, sprendžiant klausimą, ar tikslinga kurį nors įmonės padalinį reorganizuoti į savarankišką įmonę (gali būti kuriamas virtualus centras).

Atsakomybės centrai, kurių vadovai atsakingi ne tik už gaunamą pelną, bet ir už atsakomybės centro veiklos strategiją bei politiką, taip pat už investavimą, vadinami investicijų centrais. Investicijų centro pavyzdžiu gali būti dukterinė įmonė, savarankiškai tvarkanti jai priklausantį turtą.

Pagal sudėtį atsakomybės centrai gali būti skirstomi į paprastus ir sudėtingus. Paprastiems centrams priskiriami išlaidų ir pajamų centrai, o sudėtingiems – pelno ir investicijų. Sudėtingų atsakomybės centrų valdymo apskaita taip pat gana sudėtinga.

Kartojimo klausimai ir užduotys

1. Kokius valdymo sprendimus priimant yra svarbūs išlaidų skaičiavimai?

2. Aptarkite išlaidų klasifikavimą pagal įvairius požymius.

3. Apibūdinkite išlaidų klasifikavimą pagal įskaičiavimo į produkcijos savikainą būdą.

4. Paaiškinkite ryšius tarp tiesioginių ir netiesioginių, pagrindinių ir pridėtinių išlaidų.

5. Išvardykite išlaidų elementus. Kas jiems būdinga?

6. Išvardykite kalkuliacinius straipsnius. Kas jiems būdinga?

7. Kokie elementai sudaro gamybos išlaidas? Apibūdinkite juos.

8. Kaip Jūs suprantate laikotarpio išlaidas? Apibūdinkite jas.

9. Aptarkite pagamintos ir parduotos produkcijos savikainos apskaičiavimo metodiką.

10. Kokias žinote produkto savikainos rūšis? Apibūdinkite jas.

11. Paaiškinkite sąvoką „išlaidų elgesys“.

12. Apibūdinkite pastovias išlaidas. Pavaizduokite grafiškai.

13. Apibūdinkite kintamas išlaidas. Pavaizduokite grafiškai.

14. Kaip Jūs suprantate mišrias (sąlygiškai kintančias) išlaidas?

15.Aptarkite sąlygiškai kintančių išlaidų prognozę didžiausios ir mažiausios išlaidų sumų palyginimo metodu.

16. Apibūdinkite reikšmingumo sritį, jos įtaką verslui. Pavaizduokite grafiškai.

17. Kaip Jūs suprantate atsakomybės centrą?

18. Išvardykite ir pakomentuokite atsakomybės centrų formavimo reikalavimus.

19. Apibūdinkite išlaidų centrus, pajamų centrus, pelno centrus ir investicijų centrus.

3. IŠLAIDŲ – APIMTIES – PELNO (IAP) ANALIZĖ

3.1. IAP analizės reikšmė ir tikslai

IAP analizės metodika įvairių šalių autorių yra traktuojama įvairiai ir kartais priskiriama prie visiškai skirtingų įmonės veiklos sferų analizės. Pavyzdžiui, kai kurių šalių apskaitos specialistai išlaidų – apimties – pelno analizės metodą sieja su valdymo ir išlaidų apskaitos problemomis, kitų šalių – su įmonių veiklos analizės, dar kitų – su balanso analizės.

Tačiau, nepriklausomai nuo to, kokiu aspektu ši analizės metodika interpretuojama, ji yra vertingas informacijos šaltinis įvairiems analitinės informacijos vartotojams.

Išlaidų – apimties – pelno ryšio analizė yra labai aktuali rinkos ekonomikos sąlygomis dėl kelių priežasčių. Ji padeda vadovams nustatyti pelningos gamybos ir pardavimų svyravimo ribas, įvertinti pardavimų rizikos laipsnį. Vadinasi, vienas iš svarbiausių IAP analizės tikslų yra įgalinti įmonės vadovybę parinkti tinkamiausius veiklos planus ir sprendimus pelnui gauti.

IAP analizė gali padėti darant sprendimus šiose srityse:

1) nustatant minimalią veiklos apimtį, būtiną, kad įmonė nebūtų nuostolinga;

2) nustatant minimalią veiklos apimtį, būtiną, kad įmonė galėtų gauti pelną;

3) įvertinant įvairių veiklos lygių galimą pelną arba nuostolį;

4) gaunant duomenis specialiems sprendimams, susijusiems su kainų nustatymu, produkcijos asortimento priežiūra arba gamybos nutraukimu, gamybos tobulinimu ir kt.

Vis plačiau naudojant personalinius kompiuterius, atsiranda galimybė IAP analizę taikyti daugelyje įmonių ir situacijų. Vadovai planus gali analizuoti kompiuteriais, nes šie greitai parodo pasikeitimus ir analitiškai, ir grafiškai. Galima nagrinėti sugrupuotas pardavimo kainų, kintamųjų išlaidų gaminio vienetui, pastoviųjų išlaidų ir planuojamo pelno pasikeitimo kombinacijas.

3.2. Lūžio (nulinio pelningumo, kritinio pelningumo) taškas.

Lūžio taško (LT) apskaičiavimas lyginamuoju (algebriniu), dalinio pelno (maržos) ir grafiniu metodais.

Išlaidų, apimties ir pelno pokyčių priklausomybė kartais per siaurai apibūdinama kaip lūžio taško analizė. LT dažnai yra tik šios analizės epizodas. LT išreiškia gamybos apimtį, kurią pasiekus gamybos išlaidos tampa lygios pajamoms, kurias būtų galima uždirbti, pardavus visą pagamintą produkciją. Vadinasi, LT atspindi būklę, kai nei uždirbamas pelnas, nei patiriamas nuostolis. Kitaip sakant, įmonės uždirbamų pajamų kaip tik užtenka išlaidoms padengti, tačiau nebelieka pelnui. Reiškia, nuostolinga gaminti produkcijos mažiau negu kiekis, išreiškiamas lūžio tašku. LT gali būti apskaičiuojamas šiais metodais: lyginamuoju (algebriniu), dalinio pelno (maržos) ir grafiniu.

Pavyzdys

Įmonė „Rytas“ 200X metų I ketvirtį planuoja gaminti vienarūšius produktus A. Numatoma produktų pardavimo kaina – 50 Lt (darant prielaidą, kad produktų pardavimo kaina yra pastovi). Vieno gaminio kintamosios išlaidos – 40 Lt. Bendra pastovių išlaidų suma – 50000 Lt.

Kiek gaminių turi būti parduota iki lūžio momento?

Lyginamasis metodas. Galioja tokia lygybė:

arba

Sakykime, kad x yra gaminių skaičius, kuris turi būti parduotas lūžio taške. LT apibrėžiamas kaip nulinis pelnas.

Vadinasi, pelningai gaminama (darant prielaidą, kad visa pagaminta produkcija bus parduota) tik viršijanti 5000 vienetų produkcija.

Dalinio pelno (maržos) metodas. Dalinio pelno (maržos) suma apskaičiuojama iš uždirbtų pardavus prekes pajamų atėmus kintamąsias išlaidas šioms prekėms pagaminti. Dalinio pelno suma – tai suma, kuria galima padengti pastovias išlaidas ir gauti pelną. Šiuo metodu skaičiuojama taip:

1. Apskaičiuojamas vieneto dalinis pelnas (marža). Vieneto dalinis pelnas apskaičiuojamas iš gaminio pardavimo kainos atėmus vienam gaminiui tenkančias kintamąsias išlaidas:

50 Lt – 40 Lt = 10 Lt.

2. Apskaičiuojamas lūžio taškas pastoviąsias išlaidas dalijant iš dalinio pelno:

Vadinasi, LT dalinio pelno (maržos) metodu nustatomas taip:

Dalinio pelno (maržos) metodas yra tik kitaip išreikštas lyginamasis metodas. Metodą pasirinkti gali pats skaičiuotojas.

Glaustai pelno ataskaitą lūžio taške galima būtų pavaizduoti taip:

Įmonės „Rytas“ pelno (nuostolio) ataskaita

200X m. kovo 31 d.

Pardavimai, Lt 250000

Kintamosios išlaidos, Lt 200000

Dalinis pelnas, Lt 50000

Pastovios išlaidos, Lt 50000

Pelnas, Lt 0

Remiantis LT apskaičiavimais galima nustatyti gaminių skaičių, kurį reikia pagaminti ir parduoti, kad gautume tam tikro dydžio pelną arba prognozuoti uždirbamą pelną, jeigu bus pagamintas ir parduotas tam tikras gaminių kiekis. Pavyzdžiui, kiek gaminių A reikia parduoti, kad būtų užtikrintas 25000 Lt pelnas. Galima naudotis lyginamuoju metodu. Tarkime, kad x – gaminių skaičius, kurį reikia parduoti, kad būtų gautas planuojamas pelnas.

50 x – 40 x – 50 000 = 25000 Lt10 x = 75000 Ltx = 7500 vnt.

Patikrinimas:

Pardavimai, Lt (7500 × 50) –– 375000

Kintamos išlaidos, Lt (7500 × 40) –– 300000

Pastovios išlaidos, Lt –– 50000

Pelnas, Lt –– 25000

Kiek gaminių reikia parduoti, kad būtų gautas 10% pardavimų apimties pelnas?

50 x – 40 x – 50000 = 0,1 (50 x)50 x – 40 x – 50000 = 5 x5 x = 50000x = 10000 vnt.

Patikrinimas:

Pardavimai, Lt (10000 × 50) –– 500000

Kintamos išlaidos, Lt (10000 × 40) –– 400000

Pastovios išlaidos, Lt –– 50000

Pelnas, Lt –– 50000

Galima naudotis ir dalinio pelno metodu:

Grafinis metodas. Grafinis metodas yra ne tik efektyvi analizės priemonė, bet ir labai vaizdi, informuojanti įmonės vadovybę apie tai, kaip kinta įmonės išlaidos ir pajamos, keičiantis gamybinės veiklos aktyvumui tam tikrose įmonės veiklos ribose (apimtyse).

Išlaidos ir pardavimo pajamos grafiškai vaizduojamos taip.

Pastovios ir kintamos išlaidos sujungiamos į vieną grafiką.

Reikia atkreipti dėmesį į tai, kad bendrųjų išlaidų tiesė yra tokia pat, braižant bet kuriuo būdu. Dabar galima nubrėžti ir pardavimo pajamų tieses.

Daugelis autorių pirmenybę teikia grafikui, kuriame pastovios išlaidos yra virš kintamųjų, kadangi jis pabrėžia dalinio pelno (maržos) sąvoką. Šiame grafike ir pardavimo pajamų, ir kintamųjų išlaidų tiesės prasideda nuliniame taške. Vertikalus atstumas tarp jų ir yra dalinis pelnas (marža).

Į dešinę nuo lūžio taško yra pelno zona, o į kairę – nuostolio zona. Pelno zonos ir nuostolio zonos analizė yra labai svarbi kiekvienai įmonei. Lūžio taško grafikais galima nustatyti ne tik kokios apimties gamyba yra potencialiai pelninga, bet ir kokio dydžio nuostolį gali patirti įmonė gamindama mažesnį už lūžio taške esantį produkcijos kiekį. Lūžio taško analizė leidžia padaryti išvadą, kad yra šie įmonės veiklos pelningumo padidinimo būdai:

Ų Produkcijos vieneto kainos padidinimas;

Ų Kintamųjų išlaidų mažinimas;

Ų Pastoviųjų išlaidų mažinimas;

Ų Produkcijos gamybos ir pardavimų apimties didinimas.

Visiems šiems būdams daug dėmesio turi skirti atitinkami įmonių padaliniai.

Ekonominis išlaidų – apimties – pelno modelis. Iki šiol buvo daroma prielaida, kad išlaidų ir pajamų priklausomybė nuo gamybos apimties yra tiesinė. Tokia priimta prielaida yra sąlyginė. Atlikti tyrimai parodė, kad dažniau tarp išlaidų, gamybos apimties ir pajamų yra netiesinė priklausomybė, todėl tikrovėje lūžio taško grafikas įgyja kitokią išraišką.

Kaip matome iš grafiko, pajamų kreivė rodo, kad didėjant gamybos apimčiai, pajamos didėja ne tiesiog proporcingai, o šiek tiek lėčiau. Taip yra todėl, kad, norint parduoti vis didėjančius pagamintos produkcijos kiekius, reikia mažinti pardavimo kainą. Kai rinka pakankamai

3.1 pav. Išlaidų, gamybos apimties ir pajamų ekonominė priklausomybė

prisotinama, sulėtėja produkcijos pardavimo didėjimo tempai ir pasiekiamas toks taškas, kai produkcijos pardavimo didėjimas nekompensuoja kainų mažėjimo – pajamų kreivė ima leistis.

Gamybos išlaidos iš pradžių (iki lūžio taško) gana staigiai auga, didėjant gamybos apimčiai. Tarp taškų LT ir N išlaidų kreivė išsilygina ir ima didėti gerokai lėčiau nei gamybos apimtis. Tolesnė išlaidų kreivės atkarpa rodo, kad išlaidos ima didėti vis labiau ir galiausiai pereina į staigų šuolį. Tai paaiškinama tuo, kad gamybos apimčiai viršijus tam tikrą pagamintos produkcijos kiekį, gamybos organizavimas tampa vis sudėtingesnis, reikia daugiau valdymo darbuotojų ir pan. Pasiekiamas taškas, kai išlaidų kreivė antrą kartą susikerta su pajamų kreive. Susikirtimo taškas N vadinamas nuostolingumo tašku. Vadybininkai turi stebėti, kad gamybos apimtys neperžengtų nuostolingumo taško. Vadinasi, gaminamos produkcijos kiekio didėjimas kartais gali būti ne tik nepelningas, bet ir reikšti pavojingą įmonės veiklos plėtojimą.

3.3. Dalinio pelno (maržos) ir bendrojo pelno palyginimas.

Dalinio pelno rodikliai.

Negalima painioti terminų „dalinis pelnas“ (marža) ir „bendrasis pelnas“. Gamybinėje įmonėje bendrasis pelnas ir dalinis pelnas beveik visuomet yra skirtingi dydžiai.

Bendrasis pelnas apskaičiuojamas taip:

Pardavimų pajamos – Parduotų prekių savikaina = Bendrasis pelnas

Nors bendrojo pelno rodiklis yra gana svarbus, tačiau jo nepakanka įmonės valdymo sprendimams priimti. Todėl įmonių vadybininkai vartoja ir dalinio pelno rodiklį.

Dalinis pelnas – tai pelnas, gaunamas iš pardavimų pajamų atėmus visas kintamąsias išlaidas (įskaitant ir kintamąsias gamybines ir kintamąsias pardavimo bei administravimo išlaidas). Dalinio pelno skaičiavimo schema tokia:

Pardavimų pajamos – Kintamosios išlaidos = Dalinis pelnas

Dalinis pelnas taip pat gali būti apskaičiuojamas sudėjus pastovias išlaidas su veiklos pelnu. Pastovios išlaidos + Veiklos pelnas = Dalinis pelnas

Dalinio pelno skaičiavimas (dalinio pelno ataskaita) skirtas tik įmonės vidiniam naudojimui, išoriniams vartotojams dalinio pelno ataskaita nepateikiama. Kad geriau būtų suprantami dalinio ir bendrojo pelno skirtumai ir jų tarpusavio ryšiai, 3.1. lentelėje pateiktas šių rodiklių palyginimas.

3.1 lentelė

Bendrojo ir dalinio pelno palyginimas

Bendrojo pelno skaičiavimas Dalinio pelno skaičiavimas

Rodikliai Tūkst. Lt Proc. Rodikliai Tūkst. Lt Proc.

Pardavimų pajamos 80 100 Pardavimų pajamos 80 100

Kintamosios gamybos išlaidos 24 30

Parduotų prekių savikaina 44 55 Kintamosios negamybinės išlaidos 12 15

Iš viso kintamųjų išlaidų 36 45

Bendrasis pelnas 36 45 Dalinis pelnas 44 55

Įmonės veiklos sąnaudos 32 40 Pastovios gamybos išlaidos 20 25

Pastovios negamybinės išlaidos 20 25

Iš viso pastovių išlaidų 40 50

Iš viso išlaidų 76 95 Iš viso išlaidų 76 95

Veiklos pelnas 4 5 Veiklos pelnas 4 5

Dalinis pelnas gali būti išreikštas:

1) Bendromis sumomis.

2) Suma, tenkančia vienetui. Vieno gaminio dalinis pelnas parodo, kokia suma kiekvienas parduotas gaminys padengia įmonės pastovių išlaidų sumą, o kai šios išlaidos jau padengtos, gaminio dalinis pelnas parodo, kiek kiekvienas parduotas vienetas uždirba veiklos pelno.

3) Koeficientais (normomis).

Dalinio pelno koeficientas (norma) apskaičiuojamas taip:

Šis koeficientas rodo pardavimų įplaukų lito dalį, skirtą padengti pastovioms išlaidoms ir uždirbti veiklos pelną. Iš 3.1 lentelės matome, kad jis lygus 0,55 (55 proc.). Tai reiškia, kad kiekvieno įmonės uždirbto iš pardavimų lito 55 centai skiriami pastovioms išlaidoms padengti, o pasiekus tokį pardavimų mastą, kai yra padengtos visos pastovios išlaidos, kiekvienas pardavimų litas uždirba 55 centus veiklos pelno.

Vieno gaminio dalinio pelno koeficientas (norma) apskaičiuojamas:

3.4. Dalinio pelno (maržos) rodiklio naudojimas, priimant valdymo sprendimus

Įmonės vadybininkai dažniausiai negali arba beveik negali daryti įtakos visos gamybos apimties atžvilgiu kintamoms išlaidoms, įeinančioms į kurio nors produkto savikainą. Taip yra todėl, kad, gaminant kurį nors gaminį tam tikrų išlaidų turi būti padaryta tiek, kiek jų reikia tam gaminiui pagaminti. Žinoma, g

. . .

Antrasis etapas – gamybos biudžetas

Sudarius pardavimų biudžetą, galima rengti gamybos biudžetą. Gamybos apimtis nustatoma priklausomai nuo numatytos pardavimų apimties, taip pat nuo gatavos produkcijos ir nebaigtos gamybos likučių laikotarpio pradžioje ir laikotarpio pabaigoje. Gamybos biudžetas apskaičiuojamas natūriniais vienetais.

Mūsų pavyzdyje nebaigtos gamybos likučiai neplanuojami, o gatavos produkcijos likučiai mėnesio pabaigoje turi sudaryti 5 proc. kitą mėnesį planuojamų parduoti gaminių skaičiaus. Galima sudaryti lentelę.

4.2 lentelė

Gamybos biudžetas

Rodikliai Mėnesiai

1 2 3 4 5 6

Gatavų gaminių likučiai mėnesio pradžioje, vnt. 0 40 40 43 45 45

Pardavimai, vnt. 800 800 800 860 900 900

Gatavų gaminių likučiai mėnesio pabaigoje, vnt. 40 40 43 45 45 45

Gamyba, vnt. 840 800 803 862 900 900

Trečiasis etapas – pagrindinių medžiagų biudžetas

Pagrindinių medžiagų biudžetas sudaromas remiantis medžiagų sunaudojimo normomis ir kainomis bei planuojama gamybos apimtimi. Sudarant medžiagų pirkimo biudžetą, reikia atsižvelgti į medžiagų likučius laikotarpio pradžioje ir pabaigoje.

Mūsų pavyzdyje naudosime 4.2 lentelės duomenis ir atsižvelgsime į tai, kad mėnesio pabaigoje būtų 5 proc. kitą mėnesį planuojamų sunaudoti medžiagų atsargų.

4.3 lentelė

Pagrindinių medžiagų biudžetas

Rodikliai Mėnesiai

1 2 3 4 5 6

Medžiagų likučiai mėnesio pradžioje, Lt 0 1200 1205 1293 1350 1350

Medžiagų sunaudojimas, Lt 25200 24000 24090 25860 27000 27000

Medžiagų likučiai mėnesio pabaigoje, Lt 1200 1205 1293 1350 1350 1350

Medžiagų pirkimas, Lt 26400 24005 24178 25917 27000 27000

Ketvirtasis etapas – tiesioginio darbo biudžetas (darbo išlaidų, skirtų produktams gaminti biudžetas)

Šios išlaidos priklauso nuo numatomo gaminti produktų kiekio, darbo normų, įmonėje taikomų darbo apmokėjimo formų ir sistemų, tarifinių atlygių ir kitų veiksnių.

Kadangi mūsų užduotis labai supaprastinta, šio ir kai kurių kitų biudžetų skaičiavimai atskirai nepateikiami.

Penktasis etapas – netiesioginių gamybos išlaidų (pridėtinių išlaidų) biudžetas

Dažnai atskirai skaičiuojamos kintamos ir pastovios netiesioginės gamybos išlaidos.

Šeštasis etapas – atsargų laikotarpio pabaigoje biudžetas

Čia skaičiuojamos laikotarpio pabaigoje reikalingos atsargos: medžiagų, gatavos produkcijos ir nebaigtos gamybos.

Septintasis etapas – planuojamos parduoti produkcijos savikainos biudžetas

Aštuntasis etapas – įmonės veiklos sąnaudų biudžetas

Devintasis etapas – prognozuojama pelno (nuostolio) ataskaita

4.4 lentelė

Prognozuojama pelno (nuostolio) ataskaita

Rodikliai Mėnesiai

1 2 3 4 5 6

Pajamos, Lt 48000 48000 48000 51600 54000 54000

Medžiagų sąnaudos,Lt 24000 24000 24000 25800 27000 27000

Darbo sąnaudos, Lt 4000 4000 4000 4300 4500 4500

Kintamos pridėtinės gamybos sąnaudos, Lt 800 800 800 860 900 900

Kintamos administracinės ir pardavimo sąnaudos, Lt 1600 1600 1600 1640 1800 1800

Pastovios sąnaudos, Lt 8000 8000 8000 8000 8000 8000

Pelnas, Lt 9600 9600 9600 11000 11800 11800

Pelnas nuo metų pradžios, Lt 9600 19200 28800 39800 51600 63400

Pelno mokestis, Lt 4320 5190

Reikia atkreipti dėmesį į tai, kad 4.4 lentelėje sąnaudų eilutėse rašomos tik parduotai produkcijai pagaminti turėtos sąnaudos. Todėl, pavyzdžiui, apskaičiuotas darbo užmokestis nesutampa su darbo užmokesčio sąnaudomis. Darbuotojams bus išmokėtas atlyginimas už visą tą mėnesį pagamintą produkciją. Pavyzdžiui, pirmą mėnesį visas apskaičiuotas darbo užmokestis bus:

840 ∙ 5 = 4200 Lt. Skirtumas (4200 – 4000 = 200 Lt) nebus įskaičiuojamas į sąnaudas, o sudarys pagamintos, bet dar neparduotos produkcijos savikainos dalį.

Dešimtasis etapas – prognozuojama pinigų srautų ataskaita

Šios ataskaitos tikslas – suteikti informaciją apie tam tikro laikotarpio pinigų įplaukas ir išmokėjimus. Skirtingai negu pelno prognozėje, čia atsispindi ne įmonės pelnas, o jos grynųjų pinigų judėjimas. Pelno prognozėje pateikiamos įmonės pajamos, gautos pardavus produkciją. Pinigų srautų prognozėje atsispindi įmonės grynieji pinigai, kuriuos ji gavo iš savo produkcijos vartotojų. Šis rodiklis yra susijęs su atsiskaitymo už pateiktą produkciją terminais. Skaičiuojant kiek pinigų išleis įmonė, reikia įvertinti ne tik produkcijos gamybos išlaidas, bet ir atsiskaitymo su tiekėjais (už medžiagas, komunalines paslaugas, patalpų nuomą ir kt.) ir darbuotojais terminus.

Ir pelningai dirbanti įmonė gali bankrutuoti, neturėdama lėšų atsiskaityti su kreditoriais ar tiekėjais, ypač kai visos veiklos sąnaudos yra gana didelės, o įplaukos gaunamos tik pardavus didesnę produkcijos partiją ar baigus visus sutartyje numatytus darbus. Dar blogiau, jei nustatytas ilgas leistinas atsiskaitymo už parduotą produkciją terminas. Mūsų pavyzdyje medžiagos, reikalingos pagaminti kurio nors mėnesio produkcijai perkamos (ir už jas sumokama) mėnesio pradžioje, o visos kitos patirtos sąnaudos ir uždirbtos pajamos apmokamos mėnesio pabaigoje.

4.5 lentelė

Prognozuojama pinigų srautų ataskaita

Rodikliai Mėnesiai

1 2 3 4 5 6

Pinigų likutis mėnesio pradžioje, Lt 41000 680 11075 21273 24940 35140

Medžiagų pirkimas, Lt 26400 24005 24178 25917 27000 27000

Pinigų likutis, nupirkus medžiagas, Lt 14600 – 23325 – 13103 – 4644 – 2060 8140

Įplaukos, Lt 0 48000 48000 48000 51600 54000

Tiesioginio darbo išlaidos, Lt 4200 4000 4015 4310 4500 4500

Kintamos pridėtinės gamybos išlaidos, Lt 840 800 803 862 900 900

Kintamos administracinės ir pardavimo išlaidos, Lt 1680 1600 1606 1724 1800 1800

Pastovios išlaidos, Lt 7200 7200 7200 7200 7200 7200

Pelno mokestis, Lt 0 0 0 4320 0 0

Įrangos pirkimas, Lt 0 0 0 0 0 15000

Iš viso mokėjimų (be medžiagų), Lt 13920 13600 13624 18416 14400 29400

Pinigų likutis mėnesio pabaigoje, Lt 680 11075 21273 24940 35140 32740

4.5 lentelėje pirmojo mėnesio rodikliai skaičiuoti taip:

Ų pinigai mėnesio pradžioje – 41000 Lt – iš sąlygos;

Ų medžiagų pirkimas – iš 4.3 lentelės;

Ų darbo išlaidos: 840 ∙ 5 = 4200 Lt;

Ų kintamosios gamybos išlaidos: 840 ∙ 1 = 840 Lt;

Ų kintamosios administracinės ir pardavimo išlaidos: 840 ∙ 2 = 1680 Lt;

Ų pastovios išlaidos – 7200 Lt (be ilgalaikio turto nusidėvėjimo ir amortizacijos) – iš sąlygos.

Paanalizavus 4.5 lentelę atidžiau matome, kad pinigų balansas mėnesio pradžioje ir pabaigoje yra teigiamas. Tačiau antrą, trečią, ketvirtą ir penktą mėnesius trūks pinigų medžiagoms nupirkti, kadangi įplaukos už parduotas prekes dar negautos (medžiagos perkamos ir už jas sumokama mėnesio pradžioje). Dėl šios priežasties nebus galima laiku nupirkti medžiagų, o tai gali turėti neigiamos įtakos įmonės veiklai.

Vadinasi, tik sudarius prognozuojamą pinigų srautų ataskaitą buvo laiku pastebėtas lėšų trūkumas. Priešingu atveju įmonės vadovas apie susidariusią padėtį sužinotų tik tada, kai jam būtų pranešta, kad nebėra nei medžiagų sandėlyje, nei pinigų įmonės kasoje ar sąskaitoje.

Pagal mūsų pavyzdį UAB „Rytas“ lėšų trūkumui padengti gali gauti trumpalaikį kreditą (metinė palūkanų norma – 12 %). Įmonės vadovai apskaičiavo, kad įmonei reikės papildomų lėšų antro mėnesio pradžioje (25000 Lt), o atiduoti paskolą galės penktojo mėnesio pabaigoje.

Kadangi paimtas kreditas turės įtakos prognozuojamai pelno (nuostolio) ataskaitai ir prognozuojamai pinigų srautų ataskaitai, todėl jos koreguojamos.

4.6 lentelė

Pakoreguota prognozuojama pelno (nuostolio) ataskaita

Rodikliai Mėnesiai

1 2 3 4 5 6

Pajamos, Lt 48000 48000 48000 51600 54000 54000

Medžiagų sąnaudos,Lt 24000 24000 24000 25800 27000 27000

Tiesioginio darbo sąnaudos, Lt 4000 4000 4000 4300 4500 4500

Kintamos pridėtinės gamybos sąnaudos, Lt 800 800 800 860 900 900

Kintamos adm. ir pardavimo sąnaudos, Lt 1600 1600 1600 1640 1800 1800

Pastovios sąnaudos, Lt 8000 8000 8000 8000 8000 8000

Palūkanų sąnaudos, Lt 0 250 250 250 250 0

Pelnas, Lt 9600 9350 9350 10750 11550 11800

Pelnas nuo metų pradžios, Lt 9600 18950 28300 39050 50600 62400

Pelno mokestis, Lt 4245 5115

4.5 lentelė

Pakoreguota prognozuojama pinigų srautų ataskaita

Rodikliai Mėnesiai

1 2 3 4 5 6

Pinigų likutis mėnesio pradžioje, Lt 41000 680 35825 45773 49265 34215

Gaunama paskola, Lt 25000

Turimi pinigai, Lt 41000 25680 35825 45773 49265 34215

Medžiagų pirkimas, Lt 26400 24005 24178 25917 27000 27000

Pinigų likutis, nupirkus medžiagas, Lt 14600 1675 11647 19856 22265 7215

Įplaukos, Lt 0 48000 48000 48000 51600 54000

Tiesioginio darbo išlaidos, Lt 4200 4000 4015 4310 4500 4500

Kintamos pridėtinės gamybos išlaidos, Lt 840 800 803 862 900 900

Kintamos administracinės ir pardavimo išlaidos, Lt 1680 1600 1606 1724 1800 1800

Pastovios išlaidos, Lt 7200 7200 7200 7200 7200 7200

Pelno mokestis, Lt 0 0 0 4245 0 0

Įrangos pirkimas, Lt 15000

Palūkanos, Lt 0 250 250 250 250 0

Paskolos grąžinimas, Lt 25000

Iš viso mokėjimų (be medžiagų), Lt 13920 13850 13874 18591 39650 29400

Pinigų likutis mėnesio pabaigoje, Lt 680 35825 45773 49265 34215 31815

4.5. Biudžeto įvykdymo analizė ir kontrolė

Anksčiau išdėstytuose klausimuose buvo nagrinėjama planavimui naudojama biudžetų sudarymo metodika. Kontrolės sistemos pagrindinis elementas – grįžtamasis ryšys, t.y. faktinės ir planinės veiklos rezultatų palyginimas.

Kad ir kaip tiksliai būtų parenkamos biudžetą sudarančios normos, nuolat besikeičianti verslo ir gamybos aplinka neišvengiamai veikia įmonės daromas išlaidas bei uždirbamas pajamas. Visko neįmanoma įvertinti, todėl ir atsiranda nukrypimai nuo planuotos veiklos. Nors nukrypimai apskaičiuojami aritmetiniu būdu: iš faktinių duomenų atimat norminius (biudžetinius), negalima teigti, kad gautas teigimas (pliusinis) rezultatas laikytinas teigiamu, o neigiamas (minusinis) – neigiamu nukrypimu. Nukrypimus reikia vertinti ne pagal skaitmeninės reikšmės ženklą, bet pagal jų ekonominę prasmę. Todėl nukrypimus reikėtų vadinti ne teigiamais ir neigimais, bet palankiais ir nepalankiais. Galimi ir kiti nukrypimų klasifikavimo būdai, pvz., viršijantys kritinę ribą ir jos neviršijantys, paprasti ir kompleksiniai (kai nukrypimas įvyko dėl kelių veiksnių įtakos) ir kt.

NULINIO IR PIRMOJO LYGIO ANALIZĖ

Įmonės darbuotojai, gavę pirmojo mėnesio faktinius duomenis, gali atlikti biudžeto analizę.

Gali būti atliekama įvairių lygių biudžeto analizė. 4.8 lentelė prasideda nuo nulinio lygio biudžeto analizės. Tai labai paviršutiniška analizė, nes lyginamas tik faktinis pelnas (nuostolis) su numatytu biudžete. Gaunama ataskaita, kuri vadovų dažniausiai nepatenkina, nes neužtenka žinoti, kad faktinis pelnas skiriasi nuo biudžetinio pelno 7900 Lt arba 82 %.

4.8 lentelė

Pirmojo mėnesio biudžeto analizė

NULINIO LYGIO ANALIZĖ

Rodikliai Suma, Lt Proc.

Faktinis pelnasBiudžetinis pelnasNukrypimai nuo statinio biudžeto 17009600(7900) 1810082

PIRMOJO LYGIO ANALIZĖ

Faktiniai duomenys, Lt Proc. Statinis biudžetas, Lt Proc. Nukrypimai, Lt

Gaminių skaičius, vnt.PajamosKintamosios išlaidosDalinis pelnasPastoviosios išlaidosVeiklos pelnas 6003720028272892872281700 —10076,024,0195 80048000304001760080009600 —10063371720 (200)(10800)2128(8672)772(7900)

Vadovams reikia mažiausiai pirmojo lygio analizės, kur faktinio rezultato ir biudžeto lyginamas kiekvienas punktas: pajamos, kintamosios išlaidos, dalinis pelnas, pastoviosios išlaidos, veiklos pelnas. Jeigu reikia, galima analizuoti atskirai kintamas ir pastovias išlaidas.

Bendras nepalankus 7900 Lt pelno nukrypimas galėjo atsirasti dėl daugelio priežasčių. Mūsų pavyzdyje pardavimų apimtis sumažėjo 200 vnt., bet tai neiššaukė proporcingo kintamųjų išlaidų sumažėjimo. Jų lyginamoji dalis padidėjo nuo planuotų 63 iki 76 %, dėl ko dalinis pelnas sumažėjo nuo planuotų 37 iki 24 %.

Nulinio ir pirmojo lygio analizėje naudojami statinių biudžetų duomenys. Tačiau ir pirmojo lygio analizė menkai paaiškina dėl ko sumažėjo pelnas: ar dėl to, kad sumažėjo pardavimai, ar dėl kitų priežasčių.

ANTROJO LYGIO ANALIZĖ. LANKSTUS (PERSKAIČIUOTAS) BIUDŽETAS.

Daugelio vadovų netenkina ir pirmojo lygio analizė. Siekiant atlikti gilesnę analizę, taikomi lankstūs biudžetai. Lankstus biudžetas (faktinei gamybos ar pardavimų apimčiai perskaičiuotas biudžetas) yra antro lygio analizės neatskiriama dalis. 4.9 lentelėje pateikta antrojo lygio (išsamesnė) biudžeto analizė. Pelno nukrypimas nuo statinio biudžeto (7900 Lt) susideda iš dviejų dalių:

1. Nukrypimai dėl pardavimų apimties pokyčio. Skirtumas tarp statinio biudžeto ir lanksčiojo biudžeto susidaro tik dėl parduotų prekių kiekio, kadangi ir statinio, ir lanksčiojo biudžeto rodikliai skaičiuojami taikant tas pačias (biudžetines) kainas ir normas.

2. Nukrypimai dėl kainų pokyčio. Skirtumas tarp faktinių duomenų ir lanksčiojo biudžeto susidaro dėl kainų pokyčio (produktų pardavimo kainų, medžiagų ir darbo sąnaudų bei jų kainų pokyčio), nes parduodamų gaminių skaičius yra vienodas.

4.9 lentelė

Antrojo lygio biudžeto analizė

Faktiniai duomenys Nukrypimai Lankstus biudžetas Nukrypimai Statinis biudžetas

1 2 3 4 5 6

1. Gaminių skaičius, vnt. 600 — 600 (200) 800

2. Pardavimų pajamos, Lt 37200 1200 36000 (12000) 48000

3. Kintamos išlaidos, Lt 28272 (5472) 22800 7600 30400

4. Dalinis pelnas, Lt 8928 (4272) 13200 (4400) 17600

5. Pastovios išlaidos, Lt 7228 772 8000 — 8000

6. Pelnas, Lt 1700 (3500) 5200 (4400) 9600

DĖL KAINŲ POKYČIO (3500) LT DĖL APIMTIES POKYČIO (4400) LT

STATINIO BIUDŽETO NUKRYPIMAI (7900) LT

Antrojo lygio analizė rodo, kad dėl pardavimų apimties pasikeitimo pelnas sumažėjo 4400 Lt. Penktas stulpelis rodo, kad 200 vnt. arba 12000 Lt mažesnės pardavimo apimtys sumažino dalinį pelną ir veiklos pelną 4400 Lt. Kitas pelno sumažėjimas (3500 Lt) yra dėl pardavimo kainų, o taip pat medžiagų ir darbo sąnaudų bei jų kainų pokyčio.

Čia buvo nagrinėti pelno nukrypimai dėl suminio pardavimų apimties pasikeitimo. Juos galima tirti ir išsamiau, pvz., dėl pardavimų struktūros pasikeitimo, užimamos rinkos dalies pasikeitimo ir t.t.

Pardavimo kainų pasikeitimo įtaka apskaičiuojama taip:

(Faktinė kaina – Biudžete numatyta kaina) ´ Faktinis gaminių skaičius.

Mūsų pavyzdyje: (62 – 60) × 600 = 1200 Lt.

Antrojo lygio išlaidų analizė gali būti atliekama tiek pagal sustambintas grupes (kaip parodyta 4.9 lentelėje), tiek labiau detalizuotai, t.y. atskirai analizuojant medžiagų išlaidas, darbo išlaidas, kintamas pridėtines išlaidas ir t.t.

Galima palyginti pirmojo ir antrojo lygio biudžeto analizės duomenis. Pirmojo lygio analizės duomenys rodo, kad faktinės kintamos išlaidos yra mažesnės palyginus su statinio biudžeto išlaidomis (4.8 lentelė), t.y. gaunamas palankus 2128 Lt nukrypimas. Tačiau iš lanksčiojo biudžeto (jo duomenys tikslesni) duomenų matyti, kad faktinės kintamos išlaidos yra 5472 Lt didesnės negu perskaičiuotame (lanksčiajame) biudžete.

Daugumos įmonių aukščiausio lygio vadovams paprastai užtenka antrojo lygio analizės duomenų. Tačiau vidurinės grandies vadovai dažniausiai pageidauja išsamesnės analizės. Pvz., marketingo vadybininkas nori žinoti, kokią įtaką pardavimų pajamoms turėjo kainų pokyčiai pagal rajonus, miestus, sritis ir pan. Sakykime, kad įmonė kiekviename rajone pardavė po 50 % visos apimties. Esant 64 Lt kainai viename rajone ir 60 Lt – kitame, susiformavo 62 Lt vidutinė kaina ir bendras palankus 1200 nukrypimas. Atliekant gilesnę analizę, galima imti ne vidutinę kainą, o realias kainas pagal rajonus.

Galimų detalizavimo lygių yra labai daug. Pvz., kainų pokyčių pagal rajonus įtaka gali būti skirstoma pagal pirkėjus, tarpininkus, metų sezonus ir pan.

4.6. Standartai. Standartų ir biudžetų skirtumai.

Kai kuriose įmonėse apsiribojama tik statiniu biudžetu, t.y. sudaromas pagrindinis biudžetas ir įmonės veikla vertinama tik pirmuoju analizės lygiu. Taikant lanksčiuosius biudžetus, paprastai sudaromi pagrindinių išlaidų (pagrindinių medžiagų, tiesioginio darbo išlaidų) standartai.

Standartinės išlaidos – tai iš anksto nustatytos išlaidos produkcijos vienetui. Kitaip tariant, tai numatymas, kokios turėtų būti išlaidos, jeigu dirbama našiai ir atliekami planuoti darbai. Išlaidų standartai padeda sudaryti biudžetus, įvertinti jų įvykdymą, nustatyti produkcijos savikainą. Kai darbas atliktas, faktinės išlaidos lyginamos su standartinėmis ir nustatomi nukrypimai. Šis grįžtamasis ryšys padeda tobulinti standartus.

Standartai gali būti idealūs (teoriniai) ir realūs (realiai įvykdomi standartai). Idealaus standarto išlaidos – tai minimaliai galimos išlaidos pačiomis palankiausiomis gamybos sąlygomis. Idealūs standartai gali būti panaudojami dėl jų psichologinio poveikio, siekiant tikslų.

Realiai įvykdomi – tai standartai, kurie gali būti pasiekti esant efektyvioms ir realioms gamybos sąlygoms. Suprantama, kad realaus standarto išlaidos yra didesnės negu idealaus. Realūs standartai gali būti naudojami produkto savikainos kalkuliacijai, biudžetų sudarymui ir skatinimui.

Kuo skiriasi standartai ir biudžetai? Biudžetai apima visą konkrečią veiklą, o standartinės išlaidos tą pačią informaciją pateikia per vieno gaminio rodiklius. Pavyzdžiui, įmonės pagrindinių medžiagų standartas yra 2 kg po 15 Lt kiekvienam pagamintos produkcijos vienetui. Standartinės medžiagų išlaidos pagamintos produkcijos vienetui yra 30 Lt. Jei gamybos apimtis yra 800 vnt., tai biudžetinės išlaidos yra 24000 Lt. Vienetinėje gamyboje standartiniai ir biudžetiniai dydžiai yra ekvivalentiški. Šiuo atveju terminai „biudžeto įvykdymas“ ir „normų įvykdymas“ vartojami laisvai ir yra tarpusavyje pakeičiami.

PAGRINDINIŲ MEDŽIAGŲ, TIESIOGINIO DARBO IŠLAIDŲ STANDARTAI, NUKRYPIMAI, JŲ ANALIZĖ

Standartinės medžiagų išlaidos apskaičiuojamos taip: planuojama medžiagų pirkimo kaina dauginama iš vienam gaminiui pagaminti reikalingo medžiagų kiekio.

Darbo išlaidų standartas – tai planuojamas valandinis tarifinis atlygis padaugintas iš vienam gaminiui pagaminti būtino valandų skaičiaus. Valandų skaičius nustatomas išanalizavus darbo trukmę ir atsižvelgiant į tai, kad darbininkas turės būtiną kvalifikaciją ir yra pasirengęs dirbti laikydamasis nustatytos technologijos.

Lyginant faktines ir standartines išlaidas išaiškėja nukrypimai. Kai kurie nukrypimai yra neišvengiami ir jų negalima numatyti iš anksto. Kiti atitinka leistinas ribas. Nukrypimų analizė išaiškina neišvengiamus ir neleistinus nukrypimus, kuriuos būtina nustatyti ir išanalizuoti. Ši (gilesnė) analizė paprastai atliekama tokių išlaidų, kurios sudaro didesnį lyginamąjį svorį bendrose išlaidose. Nukrypimams apskaičiuoti pagal įvairius išlaidų straipsnius gali būti pasirenkamas skirtingas laikotarpis. Pvz., medžiagų analizė gali būti atliekama kasdien, darbo užmokesčio – kartą per savaitę.

Kadangi standartinės išlaidos yra kainos ir kiekio sandauga, todėl kiekvienas neplanuotas kainos ir kiekio pokytis laikomas išlaidų nukrypimų priežastimi.

Nepalankūs nukrypimai ir galimos jų priežastys yra tokios:

Ų Medžiagų sunaudojimo pokyčiai. Sunaudotas per didelis medžiagų kiekis (lyginant su standartu) rodo, kad darbas yra nenašus, blogai sureguliuoti įrengimai, pasitaiko vagysčių, broko arba medžiagų defektų.

Ų Medžiagų kainų pokyčiai. Atspindi neplanuotus kainos pokyčius, naudojamas geresnes medžiagas, prastus sprendimus perkant.

Ų Darbo kiekio pokyčiai. Faktiškai dirbtų valandų skaičius viršija darbo laiko standartą, jeigu dirba žemesnės kvalifikacijos arba nepatyrę darbininkai, taikomi netinkami darbo metodai, yra blogos darbo sąlygos ar žemas moralės lygis.

Ų Darbo atlygio pokyčiai. Taip būna, kai apmokėjimo atlygiai (palyginti su standartu) yra didesni, kai darbininkai aukštesnės kvalifikacijos (negu numatyta standarte), kai darbininkai dirba viršvalandžius.

Nukrypimų analizės tikslas – nustatyti veiksnius, lėmusius nukrypimus nuo planuotos veiklos. Išaiškinus nukrypimų priežastis (kainos ir kiekio veiksnius), sumažėja pavojus, kad tai pasikartos.

Pavyzdys

Įmonėje parengti šie standartai:

Ų Pagrindinės medžiagos: 2 kg po 15 Lt = 30 Lt/vnt.

Ų Tiesioginis darbas: 1 val. po 5 Lt = 5 Lt/vnt.

Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje gauti šie faktiniai duomenys:

Ų Produkcijos kiekis, vnt. .............. .....600

Ų Išlaidos pagrindinėms medžiagoms, Lt..... ......20000

Ų Pirktų ir sunaudotų medžiagų kiekis, kg .... ....1250

Ų Medžiagų kilogramo kaina, Lt .......... .......16

Ų Tiesioginis darbo užmokestis, Lt ......... .....3960

Ų Atidirbta valandų ................. .....880

Ų Valandinis atlygis, Lt ................ .......4,5

Išlaidų nukrypimus dėl kainų pokyčių galima apskaičiuoti taip:

Pagrindinės medžiagos:

(16 Lt – 15 Lt) × 1250 kg = (1250) Lt

Tiesioginis darbas:

(4,5 Lt – 5 Lt) × 880 val. = 440 Lt.

Išlaidų nukrypimai dėl kiekio pokyčių apskaičiuojami taip:

Pagrindinės medžiagos:

[1250 – (600 ´ 2)] × 15 = (750) Lt

Tiesioginis darbas:

[880 – (600 ´ 1)] × 5 = (1400) Lt

4.10 lentelė

Pagrindinių išlaidų nukrypimų dėl kainų ir dėl kiekio pokyčių analitinė ataskaita

Išlaidos Faktinės išlaidos, Lt Lankstus biudžetas, Lt Išlaidų nukrypimai, Lt

Iš viso Dėl kainų pokyčių Dėl kiekio pokyčių

Pagrindinės medžiagos 20000 18000 (2000) (1250) (750)

Tiesioginis darbas 3960 3000 (960) 440 (1400)

Kartojimo klausimai ir užduotys

1. Apibūdinkite biudžetų esmę ir jų vaidmenį įmonių valdyme.

2. Išvardykite ir trumpai apibūdinkite biudžetų rengimo reikalavimus.

3. Išvardykite ir apibūdinkite biudžetų rūšis.

4. Paaiškinkite pagrindinio įmonės biudžeto esmę.

5. Koks biudžetas sudaromas pirmiausia? Kodėl?

6. Paaiškinkite pardavimų biudžeto esmę ir jo sudarymo metodiką.

7. Kuo skiriasi gamybos biudžetas nuo pardavimų biudžeto ir kas juos sieja?

8. Kaip sudaromas pagrindinių medžiagų biudžetas?

9. Koks pagrindinis grynųjų pinigų biudžeto sudarymo tikslas?

10. Kuo skiriasi grynųjų pinigų biudžetas nuo pelno (nuostolio) biudžeto?

11. Kodėl atsiranda nukrypimai nuo planuotos veiklos?

12. Paaiškinkite palankių ir nepalankių nukrypimų esmę.

13. Kaip suprantate nulinio lygio biudžeto analizę?

14. Paaiškinkite pirmojo lygio biudžeto analizės esmę.

15. Kokių biudžetų duomenys naudojami nulinio ir pirmojo lygio analizėje?

16. Paaiškinkite lanksčiojo biudžeto esmę. Kokį vaidmenį lankstusis biudžetas vaidina antrojo lygio analizėje?

17. Iš kokių dalių susideda nukrypimas nuo statinio biudžeto antro lygio biudžeto analizėje? Paaiškinkite šias dalis.

18. Kaip suprantate standartines išlaidas?

19. Kokias žinote išlaidų standartų rūšis?

20. Kuo skiriasi standartai ir biudžetai?

21. Kaip apskaičiuojamos standartinės medžiagų išlaidos?

22. Kaip suprantate darbo išlaidų standartą?

23. Apibūdinkite nepalankių nukrypimų priežastis.

LITERATŪRA

1. Jewell, Bruce R. Integruotos verslo studijos.-V.: The Baltic Press, 2002.- 487 p.- ISBN 9955-9318-1-7

2. Juozaitienė L. Įmonės finansai. Analizė ir valdymas.- Šiauliai: Šiaulių universiteto leidykla, 2000.- 178 p.- ISBN 9986- 38-198-3

3. Jovaišienė V., Levišauskaitė K., Valainytė I. Kaštų apskaita. K.: Technologija, 1994.- 134 p.- ISBN 9986-13-053-0

4. Kalčinskas G. Buhalterinės apskaitos pagrindai.- V.: Pačiolis, 2001.- 860 p.- ISBN-487-99-4

5. Kalčinskas G. Buhalterinės apskaitos pagrindai.- V.: Pačiolis, 1996.- 432 p.- ISBN-487-35-8

6. Mackevičius J. Apskaita.- V.: Mintis, 1994.- 560 p.- ISBN 5-417-00668-8

7. Mackevičius J., Poškaitė D. Finansinė analizė.- V.: Katalikų pasaulis, 1998.- 632 p.- ISBN 9986-04-082-5

8. Luccy T. Management Accouting.- London: DP Publications, 1992.

9. Word K. Strategic Management Accouting.- London: CIMA, 1993.

10. Николаева О., Шишкова Т. Управленческий учёт.- М.: УРСС, 2000.

11. Энтони Р., Рис Дж. Учёт: ситуации и примеры.- М.: Финансы и статистика, 1993.

12. Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учёт: управленческий аспект.- М.: Финансы и статистика, 1995.

Join the Conversation

×
×