KURSINIO DARBO PLANAS
Įžanga
1. Auditas. Jo sąvoka, rūšys ir pagrindiniai dėsningumai.
1.1. audito atsiradimas ir jo raidos tendencijos1.2. audito sąvoka ir jo būtinumas1.3. audito rūšys1.4. audito aplinka ir apskaita audito procese
2. Audito teisinis įtvirtinimas ir reguliavimas.
2.1. auditorius. Jo statuso įtvirtinimas2.2. audito įmonės. Jų teisės ir pareigos2.3. auditoriaus ir kliento santykiai2.4. auditorių profesinės etikos kodeksas
Išvados.
Įžanga
Visi žinome, koks nepastovus ir sudėtingas yra gyvenimas šiuo permainingu periodu. Ypač tai galima pasakyti apie ekonominę sferą, kur viskas keičiasi ypatingai greitai ir nenuspėjamai. Į ūkinę ir komercinę veiklą nuolat įsitraukia labai daug įvairių profesijų ir išsimokslinimo žmonių. Daugeliui iš jų, nors jie energingi ir drąsūs organizuodami komercinius ir ūkinius sandorius, visgi trūksta konkrečių apskaitos, finansų ir apskritai ekonomikos žinių. Be to, nuolat atsiranda verslininkų, kurie stengiasi pasinaudoti šiuolaikinės ekonomikos sunkumais, netobulais įstatymais, esančia konjunktūra, politinių partijų prieštaravimais ir taip pasipelnyti negalvodami apie rimtą ir stabilią komercinę veiklą, bei jos perspektyvas. Mokesčių ir teisėtvarkos organai neretai privalo įsikišti į tokių žmonių veiklą, fiksuoti pažeidimus ir klaidas. Tokia gyvenimo realybė lėmė tai, kad vis didesnis dėmesys yra skiriamas, ypatingai kontrolės formai – auditui. Jo pagrindinis tikslas – objektyviai įvertinti apskaitos ir finansinės atskaitomybės būklę, padėti įmonėms geriau ją sutvarkyti, tobulinti. Be to siekiama padėti verslo žmonėms teikiant konsultacijas mokesčių, finansų, teisės ir kitais aktualiais šiuolaikinės ekonomikos klausimais.Šią tema rašto darbui pasirinkau dėl to, kad manau yra ganėtinai aktualu, šiuo permainingu laikotarpiu apžvelgti auditą, kaip vieną svarbiausių kontrolės formų. Ypač todėl, kad bėgant laikui jo reikšmė ir daroma įtaka vis didėja. Kartu, labai įdomu panagrinėti šį į teisinio reguliavimo sritį patenkantį procesą. Šiame darbe bus analizuojama audito sąvoka, apžvelgiamos pagrindinės audito formos ir rūšys, kiti su audito procesu susiję dėsningumai. Taip pat bus skiriamas didelis dėmesys audito įtvirtinimui, bei jo teisiniam reguliavimui ir reglamentavimui. Daugiausia šiame darbe bus remiamasi įvairių Lietuvos, bei kitų šalių mokslininkų darbais, taip pat, kadangi rašto arbo tema vadinasi “Audito veiklos teisinis reguliavimas”, didelis dėmesys buvo skirtas ir įvairiems norminiams teisės aktams – įstatymams, nutarimams ir kt. Pvz. labai remtasi rašant darbą buvo Lietuvos Respublikos audito įstatymu, kuriame yra įtvirtinti visi audito, kaip vienos iš kontrolės formų, pagrindai.Šiai temai, mano nuomone, turėtų būti skirtas reikiamas dėmesys, ne tik būsimojo teisininko, buhalterio ar apskaitininko, bet ir bet kurio kito asmens, bent menkute dalimi susiduriančio su ekonomine gamyba, apskaita, ar kitais panašiais dalykais, nes tai nėra lengva ir paprasta audito analizė, kaip atrodo iš pirmo žvilgsnio, o sudėtinga sistema, apimanti daugelį audito pusių ir jam artimų reiškinių.
1. AUDITAS. SĄVOKA, RŪŠYS IR PAGRINDINIAI DĖSNINGUMAI
1.1. Audito atsiradimas ir jo raidos tendencijos.
Nuo XIX a. vidurio Europoje pradėjo steigtis daug įvairių akcinių bendrovių. Apsukriausi šių bendrovių vadovai, su pasamdytais buhalteriais sąmoningai apskaičiuodavo didesnius pelnus ir dividendus, kartu pakeldami akcijų kainą biržoje. Po to šias “išpūstas” akcijas parduodavo patikliems pirkėjams. Rašoma, kad žymus vokiečių teisininkas R. Iering teigė, jog tokios akcinės bendrovės padarė Europai daugiau žalos negu visi karai kartu. Todėl Europos šalių vyriausybės, siekdamos užkirsti kelią nesąžiningiems sandėriams, pradėjo reguliuoti apskaitos darbuotojų profesinę veiklą. Taigi šalių vyriausybinė politika buvo vienas iš veiksnių, nulėmusių audito atsiradimą ir jo įteisinimą1. Tačiau pažymėtina, kad audito atsiradimo užuomazgos, jo pradžia siejama ne su vyriausybine politika, o tiesiogiai su įmonių vadovų ir jų akcininkų tarpusavio santykiais. Greitai paaiškėjo, kad įsteigtų akcinių bendrovių vadovų, tiesiogiai valdančių įmonę, ir akcininkų, finansuojančių jų veiklą, interesai gerokai skiriasi. Pirmųjų pagrindinis tikslas yra gauti kuo didesnį pelną ir jį panaudoti savo tikslams, antrųjų – dividendus. Pirmieji derinti šiuos interesus pradėjo buhalteriai, kurių pagrindinis uždavinys buvo garantuoti, kad visi apskaitos duomenys būtų tikri ir patikimi, kad pelnas, dividendai ir kiti rodikliai apskaičiuoti tiksliai.
Audito tėvyne laikoma Didžioji Britanija. Svarbiausiose jūrų uostuose maždaug nuo 1790 m. kai kurie buhalteriai jau vertėsi vieša apskaitos praktika. Štai pavyzdžiui, vienas Edinburgo buhalteris, kuris 1786-1837 m. užsiiminėjo vieša apskaitos praktika, 1809 m. uždirbo daugiausia, t.y. daugiau kaip 20 000 svarų sterlingų. Taigi,galima teigti, kad jau XIX a. pradžioje susiformavo tie skiriamieji bruožai, kurie auditorių apibūdina ir šiandien.Tačiau galutinai kaip savarankiška praktinės veiklos sritis ir kaip savarankiškas mokslas auditas susiformavo tik XIX a. pabaigoje, kai susiklostė atitinkamos ekonominės sąlygos, kai kapitalu pradėjo disponuoti daugelis didelių ir mažų firmų bei privačių asmenų. Tada, norint pritraukti akcinį kapitalą, tapo būtina patvirtinti savo firmos finansinės atskaitomybės tikrumą ir tikslumą. Tokias garantijas pradėjo teikti viešieji buhalteriai, kurie vėliau buvo pavadinti auditoriais. Jie pradėjo kurti įvairias apskaitos organizacijas, reikalauti šalių vyriausybes įteisinti jų veiklą. Pirmosios pasaulyje profesinės apskaitos organizacijos pradėjo kurtis Škotijoje 1853 m. Tačiau tikrąja audito atsiradimo data laikoma 1854 m. spalio 23 d., kai Edinburgo buhalterių sąjungai buvo suteiktas karališkasis statusas. Toks buhalterių profesijos įvardinimas rodė jos reikšmingumą, naują buhalterių kvalifikacinį lygį ir netgi jų privilegijuotą padėtį. Škotijos buhalterių patirtimi greitai pasekė Anglijos, o vėliau ir kitų pasaulio šalių buhalteriai, pradėję steigti profesines apskaitos organizacijas. Kiekvienoje šalyje buvo vartojami įvairūs jų pavadinimai, tačiau dažniausiai jų veikla įvardijama privilegijuotų arba diplomuotų viešų buhalterių instituto arba asociacijos statusu. Kalbant apie audito raidą, reiktų išskirti 3 svarbiausias jo stadijas2, kurios būdingos daugeliui pasaulio šalių: ● pirmaisiais dešimtmečiais auditas buvo traktuojamas tik kaip finansinių ataskaitų patikrinimas ir jų tikrumo ir tikslumo patvirtinimas. ● nuo XX a. vidurio, vis labiau akcentuojamas sisteminis – orientacinis audito pobūdis. Daug dėmesio skiriama įmonės valdymo sistemos, ypač vidinės kontrolės efektyvumui. ● pastaraisiais metais labai daug dėmesio skiriama galimai audito rizikai ir galimybėms ją sumažinti. Audito raidos tyrinėjimai turi ne tik teorinę, bet ir didelę praktinę reikšmę. Ypač auditinės veiklos istorinė patirtis vertinga toms šalims, kurios pradeda kurti audito struktūras, siekia jas padaryti kuo efektyvesnes.1.2. Audito sąvoka ir jo būtinumas.
Kalbant apie auditą, bet kuriuo atveju teoriniu požiūriu labai svarbu yra nustatyti jo sąvoką ar kitaip – audito apibrėžimas. Jis atvaizduoja tą sudėtingą procesą, kuris vyksta audito metu, apibūdina tas sritis ir ribas, nuo kurių prasideda ir kuriomis baigiasi auditas. Tačiau tai apibūdinti keliais žodžiais nelengva, ir galbūt dėl to audito apibrėžimo amplitudė yra labai didelė. Beveik visi autoriai pabrėžia, kad auditas yra tikrinimas, tačiau labai skiriasi jų nuomonės dėl tikrinimo objekto – ar tai visa įmonės ūkinė veikla, visa apskaitos sistema ar tik finansinė atskaitomybė ar pan. Be to, ir tikrinimo procesui suteikiami įvairūs aspektai: kad turi būti tikrinam patikimumo ir teisingumo požiūriu, kad tikrinimas turi būti sistemingas, kad jis turi apimti tikrinamų objektų analizę ir testavimą, ir pan.Kita problema, kokius objektus reikia nurodyti audito apibrėžime, kuriuos reikia tikrinti ir vertinti. Čia, matyt, nereikėtų audito išplėsti iki kompanijos visos ūkinės komercinės veiklos įvairių aspektų arba absoliučios visos apskaitinės informacijos tikrinimo ir vertinimo. Tačiau grįžkime prie pačios audito sąvokos. Štai J. Mackevičius, savo knygoje “Audito pradmenys” siūlo vadovautis, jo manymu labiausiai priimtinu, Didžiosios Britanijos audito standartuose pateiktu apibrėžimu, kuris teigia, kad: auditas – įmonės finansinių apskaitų nepriklausomas patikrinimas ir nuomonės apie juos suformulavimas3. Tačiau, manyčiau, kad šis apibrėžimas nėra išsamus, kad jis yra siauras, nes audito sąvoka gerokai platesnė, todėl mes remsimės Lietuvos Respublikos Audito įstatyme įtvirtintu apibrėžimu, pagal kurį, auditas – tai nepriklausomas įmonės, įstaigos ar organizacijos (toliau -įmonės) finansinės atskaitomybės patikrinimas ir išvados pateikimas, kai nurodoma, ar finansinė atskaitomybė visais reikšmingais atžvilgiais teisingai atspindi įmonės finansinę būklę, veiklos rezultatus ir pinigų srautus, ar finansinė atskaitomybė atitinka teisės aktus, reglamentuojančius finansinę apskaitą ir finansinės atskaitomybės sudarymą, taip pat Lietuvos Respublikoje taikomus bendruosius apskaitos principus4.
Toliau, išsiaiškinus pačią audito sąvoka, galima pereiti ir paanalizuoti audito reikalingumą. Autorių kolektyvas, vienoje žymiausių lietuviškų knygų apie auditą5, sutartinai nurodo 4 svarbiausias sąlygas, kurių neįmanoma sėkmingai įgyvendinti be audito. Tai:● sprendžiant turtinius ginčus tarp pačių įmonių arba tarp įmonių ir konkrečių asmenų;● sprendžiant pasitikėjimo įmonių finansinėmis galimybėmis klausimą;● vykdant įvairias operacijas, susijusias su turto padalijimu ir naudojimu;● garantuojant kartu dirbančių žmonių tarpusavio pasitikėjimą. Auditas taip pat būtinas siekiant patikrinti apskaitos atskaitomybės būklę bei norint geriau jas sutvarkyti, patobulinti, mechanizuoti ir automatizuoti; atliekant ūkinės komercinės veiklos analizę, sprendžiant finansinius klausimus bankroto atveju; jungiantis arba dalijantis įmonėms; privatizuojant turtą; siekiant efektyviau organizuoti ūkinę komercinę veiklą, tobulinti valdymo ir darbo organizavimo sistemas, bei kitais atvejais.Taigi matome, kad auditas gali pagelbėti daugybe atveju ir daugelyje situacijų pasireikšti, kaip geriausias galimas tam tikros problemos sprendimas.Dar kalbant apie audito būtinumą, kad vieną iš svarbiausių audito problemų yra audito būtinumo įvairaus profilio ir dydžio įmonėse problema. Šiuo klausimu, vieningos nuomonės taip pat nėra. Vieni teigia, kad auditas būtinas visoms be išimties įmonėms, kiti teigia, kad jis reikalingas tik didelėms arba vidutinėms įmonėms, treti – toms įmonėms, kurių gaminama produkcija yra sudėtinga, o teikiamos paslaugos labai įvairios, dar kiti nurodo, kad labai svarbu atlikti auditą tose įmonėse, kurios turi daug debitorių ir kreditorių, ir t. t.1.3. Audito rūšys.
Audito esmę geriausiai galima suvokti išnagrinėjus jo rūšis. Dėl audito rūšių klasifikavimo literatūroje bendros nuomonės nėra prieita. Tačiau dažniausiai auditas klasifikuojamas pagal 2 kriterijus:● pagal veiklos sferas ir funkcijas;● pagal apimtį bei atlikėjus. Audito skirstymas pagal veiklos sferas ir atlikėjus. Pagal veiklos sferas auditas yra skirstomas į šias pagrindines rūšis: ● finansinis arba finansinių ataskaitų auditas. Jį atliekant, tikrinamas balansas, pajamų (arba pelno ir nuostolių), pinigų srautų, fondų judėjimo ataskaitos ir su jomis susijusios pažymos (pastabos). Finansinio audito tikslas – nustatyti, ar visi finansiniai sandėriai ir ūkinės operacijos atitinka kompanijos politiką. Išnagrinėjus kompanijos finansines ataskaitas, galima susidaryti vaizdą apie jos finansinę būklę, gaunamas pajamas ir jų šaltinius, išlaidų dydį ir rūšį, pelną ir rentabilumą, ir t. t. ● valdymo ir veiklos auditas. Tai tokia audito rūšis, kur auditorius daug dėmesio skiria kompanijos valdymo ir jos dabartinės ūkinės veiklos būklės kokybiniai analizei. Tikrinamas veiklos ekonomiškumas, efektyvumas ir produktyvumas. Dažnai įvertinamas naudojamų kontrolės sistemų efektyvumas. Atliekant valdymo auditą, nagrinėjamas valdymo organizavimas ir jo efektyvumas. Veiklos audito metu įvertinami galutinai veiklos rezultatai, t.y. pajamos, išlaidos ir nuostoliai. ● kompanijos politikos ir programos auditas. Šios audito rūšies pagrindinis tikslas – tikrinti, kaip kompanijoje laikomasi veiklos organizavimo nustatytos politikos įstatymų, procedūrų, taisyklių ir nutarimų. Iš esmės ši audito rūšis padeda nustatyti, kaip kompanijos personalas dirba, t.y. ar nepažeidinėjama programinė sistema. ● Socialinis auditas. Tai kompanijų gamtinės aplinkos ir ją lemiančių veiksnių tyrimai, tarnautojų ryšių ir įvairių bendrovių (sąjungų) veiklos analizė, vartotojų poreikių ir suinteresuotų kompanijos veikla asmenų interesų tyrimas. Šis auditas taip pat apima žmonių sveikatos, užimtumo, gamybos ir gamtos harmonizavimo, racionalaus gamtinių išteklių naudojimo, darbo saugumo ir kitų svarbių visuomenės problemų tyrimą. Audito skirstymas pagal apimtį ir atlikėjus. Pagal šiuos požymius auditas skirstomas į: ● išorinį (viešąjį) auditą; ● vidinį auditą; ● vyriausybės (valstybės) auditą. Geriausiai toks audito skirstymas atsispindi pateiktoje lentelėje:
Svarbiausios iš šių 3 rūšių yra išorinis auditas ir vidinis auditas, todėl juos aptarsime truputi plačiau.
Išorinis auditas apibrėžiamas kaip nepriklausomas finansinių ataskaitų patikrinimas ir nuomonės apie jas suformulavimas. Todėl viešų auditorių svarbiausia pareiga – atestuoti finansinių ataskaitų teisingumą, jie dirbantys pagal sutartis, atlieka ir įvairius kitus darbus. Išorinio (viešo) auditoriaus veiklai įtakos daro daugybė veiksnių, kuriuos galima sugrupuoti į 3 svarbiausias grupes:● veiksniai, kurie turi įtakos įmonės viduje;● veiksniai, kurie turi įtakos už įmonės ribų;● biurokratiniai veiksniai.Vidinis auditas, pagal Lietuvos Respublikos Vidaus kontrolės ir vidaus audito įstatymą yra, viešojo juridinio asmens vidaus kontrolės sistemos dalis, kurios dėka, vidaus auditoriams vykdant nepriklausomą, objektyvią tyrimo, vertinimo ir konsultavimo veiklą, siekiama užtikrinti viešojo juridinio asmens veiklos gerinimą6.Vidinis auditas yra nepriklausoma veikla (funkcija) įmonės viduje. Jo metu tikrinama įmonės kontrolės sistema, veiklos kokybė ir siekiama padėti vadovybei. Praktikoje vidinio audito metu tikrinama ne tik apskaitos ir kontrolės būklė, bet ir įmonės padalinių darbo efektyvumas bei jų veiklos atitikimas bendrai įmonės politikai. Vienas iš vidinio audito tikslų – padėti apsaugoti įmonės turtą nuo išeikvojimo, vagysčių ir neracionalaus naudojimo.Vidiniai auditoriai yra įmonės personalo nariai. Tai yra didelis vidinio audito privalumas, nes jie gerai žino įmonės padėtį, “jaučia jos pulsą”. Jie tarsi futbolo teisėjai prižiūri, kad įmonėje būtų “žaidžiama pagal taisykles”, t.y. kad būtų laikomasi įstatymų, standartų, vidinės tvarkos procedūrų. Jų tikslas – padėti įmonės vadovybei, pateikti jai tyrimų duomenis, taip pat teikti įvairias rekomendacijas, patarimus ir komentarus.1.4. Audito aplinka ir apskaita audito procese.
Audito aplinka. Audito sėkmė labai priklauso nuo aplinkos, kurioje jis atliekamas. Labai svarbią reikšmę turi pagrindinai audito reguliatoriai – tai įstatymai (Lietuvos Respublikos audito įstatymas, Lietuvos Respublikos vidaus kontrolės ir vidaus audito įstatymas, kt. įstatymai), standartai, etikos taisyklės (Auditorių profesinės etikos kodeksas). Kita vertus audito kokybę lemia pats jo subjektas – tai įmonių valdymo personalas. Suprantama, kad auditas priklauso ir nuo asmenų bei jų grupių, norinčių turėti naudos iš audito, t.y. pirmiausia nuo akcininkų. Audito aplinką galima pavaizduoti schema:
Praktiniame kasdieniniame darbe audito aplinka smarkai susiaurėja. Auditorius, rinkdamas ir apdorodamas informaciją, bendrauja tik su firmos valdymo personalu ir su tarnautojais. Jo aplinką sudaro, tam tikras ratas, kurį grafiškai būtų galima pavaizduoti taip:
Taigi auditorius, atlikdamas auditą, visada tai atlieka tam tikroje, nuo daugelio veiksnių priklausančioje aplinkoje, kuri ne visada yra palanki tinkamam audito atlikimui. Auditorius, atlikdamas įmonės auditą nuolat turi bendrauti su valdymo personalu, tarnautojais, juristais, kitais įmonės atstovais. Todėl reikia siekti sudaryti, kuo palankesnes sąlygas auditorių darbui, bei pačio audito atlikimui. Tik taip galima užtikrinti, kad auditas bus atliktas laiku, tinkamai ir efektyviai. Apskaita audito procese. Pačiame audito procese ypatingai svarbi yra apskaita , nes audito efektyvumas didele dalimi priklauso nuo apskaitos kokybės ir jos teikiamos informacijos tinkamo panaudojimo audito metu. Audito procese naudojami visų apskaitos rūšių duomenys, bet pirmiausia reikia valdymo ir finansinės apskaitos domenų,. Be valdymo ir finansinės apskaitos , naudojama vadinamosios išorinės ir auditoriaus generuotos apskaitos informacija. Išorinės apskaitos informacija – tai informacija, kuri gaunama iš trečiųjų asmenų. Auditoriaus generuota apskaita – tai informacija, kurią pats auditorius sukuria prieš atlikdamas auditą ir jo metu. Visada reikia įvertinti visą apskaitos rūšių duomenų kokybę, taip pat išlaidas jiems surinkti ir apdoroti. Paprastai nustatyta, kad geriausia informacijos kokybė yra auditoriaus generuoti apskaitos duomenys, tačiau jiems apskaičiuoti reikalingos didžiausios išlaidos. Mažiausios išlaidos susijusios su valdymo apskaitos duomenų pateikimu, tačiau jų tinkamumo ir kokybės lygis jau yra prastesnis. Tą patį būtų galima pasakyti ir apie informaciją gaunamą iš trečiųjų asmenų.
Audito metu panaudojami visų rūšių dokumentai: pirminiai, suvestiniai, neoficialūs, pagalbiniai ir kt. Patikimiausi yra pirminiai dokumentai, nes jie yra surašyti operacijos atlikimo metu (arba tuoj ją atlikus), turi visus privalomus rekvizitus ir kartu patvirtina ūkinę operaciją. Suvestiniai dokumentai surašomi pirminių dokumentų pagrindu; jie pateikia apibendrintą informaciją, kuri auditoriui taip pat yra labai svarbi ir reikalinga. Neoficialūs dokumentai – tai tokie dokumentai, kuriuos surašo įmonės darbuotojai savo iniciatyva. Dažniausiai jie surašomi nesilaikant nustatytos dokumentų forminimo tvarkos, nesistemingai. Gauta iš šių dokumentų informacija nors ir nėra pakankamai patikima, tačiau neretai nurodo audito kryptį, t.y. kokiems klausimams reikėtų skirti daugiau dėmesio. Panašaus pobūdžio informaciją teikia ir pagalbiniai dokumentai, t.y. dokumentai, kurie atspindi konkrečių asmenų požiūrį į atitinkamus ekonominius reiškinius, įvykius, ūkines operacijas ir procesus. Prie šios grupės dokumentų priskiriami piliečių pareiškimai, skundai, pasiaiškinimai ir pan. Audito procese, svarbi vieta tenka ir sprendimų planavimui. Kaip žinome, auditą galimą atlikti įvairiais būdais ir naudojant įvairias priemones. Tiksliau tariant yra didelis pasirinkimas, kaip atlikti auditą. Todėl planavimas audito procese yra grandis, padedanti priimti teisingus sprendimus ir pasiekti gerą audito kokybę. Planuojant audito procesą, labai svarbu tinkamai suprasti ir įvertinti kompanijos darbo pobūdį, jo apimtį, struktūrą ir jį lemiančius veiksnius.Taigi apskaita ir auditas vienas kitą papildo, lemia, skatina plėtoti naujas jų formas ir metodus. Labai glaudus ryšys yra tarp auditorių ir buhalterių. Auditoriai paprastai yra geri buhalteriai, puikiai išmano visą apskaitos sistemą, jos formas, metodus ir techniką. Savo ruožtu geri buhalteriai dažniausiai būna ir geri auditoriai.2. Audito teisinis įtvirtinimas ir reguliavimas
2.1. Auditorius. Jo statuso įtvirtinimas.
Auditoriaus sąvoka daugelyje šaltinių pateikiama, vis kitokia. Štai, vienų autorių nuomone, auditorius – tai fizinis asmuo, atliekantis įmonės auditą ir dirbantis pagal jam suteiktus įgaliojimus7. J. Mackevičiaus nuomonę, labiausiai priimtinas būtų apibrėžimas, kad auditorius – tai aukščiausios kvalifikacijos buhalterinės apskaitos ekspertas, gerai išmanantis apskaitos, analizės, kontrolės, finansų, teisės, ekonomikos ir kitų mokslų teoriją ir praktiką, sugebantis saugoti firmos interesus, turintis didelį atsakomybės jausmą8. Tačiau tai daugiau teoriniai auditoriaus sąvokos apmąstymai. Mums daug aktualiau, kaip suprantą auditorių įstatymų leidėjas. Remdamiesi Lietuvos respublikos Audito įstatymu, galime teigti, kad praktine prasme auditorius – asmuo, kuris yra išlaikęs kvalifikacinius auditoriaus egzaminus, turi auditoriaus pažymėjimą ir yra Auditorių rūmų narys9. Toliau mes pabandysime panagrinėti auditoriaus statusą, ir apžvelgti, kaip yra reglamentuojama jo veikla. Auditoriaus profesija daugelyje pasaulio šalių yra laikoma viena iš prestižinių profesijų. Jis minimas šalia teisininko, ekonomisto ir kt. Auditoriaus profesijos prestižą pabrėžia ne tiek geras jo darbo apmokėjimas, bet jo žinios, erudicija ir sumanumas. Auditoriaus autoritetą lemia jo sąžiningumas ir atsakomybės jausmo supratimas. Gal todėl auditoriaus statusas siejamas tik su nepriekaištinga reputacija. Nepriekaištinga reputacija reiškia, kad asmuo prieš tapdamas auditoriumi, t.y. prieš laikydamas kvalifikacinius auditoriaus egzaminus, nebuvo: teistas (nesvarbu teistumas išnykęs ar ne); jam nebuvo panaikintas auditoriaus pažymėjimo galiojimas; jis nepiktnaudžiauja narkotinėmis, toksinėmis medžiagomis ar alkoholiu; jo elgesys ir veikla nesuderinami su Auditorių profesinės veiklos kodeksu; ir kt. įstatymuose numatytais atvejais. Taigi auditoriaus profesija įpareigoja asmenį sąžiningai dirbti ir turėti gerą teorinį pasirengimą. Būtent dėl to auditoriaus vardas suteikiamas asmenims, išlaikiusiems kvalifikacinius auditoriaus egzaminus arba žinių patikrinimo egzaminus ir davusiems auditoriaus priesaiką. Minėtina, kad yra numatyta, jog kvalifikacinius auditoriaus egzaminus ir žinių patikrinimo egzaminus rengia Vyriausybės įgaliota institucija. Be kita ko, šiai įgaliotai institucijai yra suteikta teisė išduoti auditoriaus pažymėjimus.
Kalbant apie auditorių įgaliojimus, jų teises ir pareigas, tai jos yra įtvirtintos Lietuvos Respublikos Audito įstatyme, Vidau kontrolės ir vidaus audito įstatyme, taip pat Auditorių profesinės etikos kodekse, kitose norminiuose aktuose. Pagal juos auditorius gali atlikti auditą tik būdamas juridinio asmens teisių neturinčios audito įmonės savininku, tikruoju nariu arba dirbdamas audito įmonėje. Be to per 1 metus nuo auditoriaus vardo suteikimo auditorius privalo įsteigti audito įmonę arba pradėti darbą jau veikiančioje audito įmonėje. Taip pat yra nurodoma, kad auditorius, pradėjęs audito veiklą, negali dirbti ar eiti kitų mokamų pareigų kitose įmonėse, išskyrus darbą Auditorių rūmuose, profesinėse auditorių asociacijose ir mokslinį, kūrybinį ar pedagoginį darbą. Atliekant auditą, auditorius vaidiną svarbiausią vaidmenį, todėl ypatingas dėmesys yra skiriamas jo teisėms ir pareigoms. Auditorių teisės nurodytos Lietuvos Respublikos Audito įstatymo 19 str. Pagal jį, auditorius atlikdamas auditą, gali:● pasinaudodamas profesinėmis žiniomis bei patirtimi savarankiškai pasirinkti audito atlikimo procedūras;● gauti iš audituojamos įmonės auditui atlikti reikiamus dokumentus;● reikalauti iš audituojamos įmonės, kad būtų atlikti kontroliniai matavimai, materialinių vertybių inventorizacija ir kitaip tikrinamas audituojamos įmonės turtas, taip pat atliekami kiti būtini veiksmai;● gauti iš audituojamos įmonės darbuotojų reikiamus paaiškinimus raštu10.Auditorius atlikdamas auditą naudojasi ne tik jam suteiktomis teisėmis, bet ir privalo vykdyti jam pagal įstatymą privalomas pareigas. Pagal Lietuvos Respublikos Audito įstatymo 20 str., auditorius privalo:● sąžiningai atlikti profesines pareigas. Ir atlikdamas profesines pareigas, ir ne darbo metu auditorius turi laikytis duotos priesaikos bei Auditorių profesinės etikos kodekso reikalavimų;● atlikdamas auditą, vadovautis įstatymais ir kitais teisės aktais, nacionaliniais arba tarptautiniais audito standartais;● nuolat kelti profesinę kvalifikaciją;● saugoti profesinės veiklos metu jam patikėtą informaciją;● atlikti kitas įstatymų numatytas pareigas11.2.2. Audito įmonės. Jų teisės ir pareigos.
Pagal Lietuvos Respublikos Audito įstatymą, o būtent pagal 17 str. auditorius gali atlikti auditą tik būdamas juridinio asmens teisių neturinčios audito įmonės savininku, tikruoju nariu arba dirbdamas audito įmonėje12. Taigi atlikti audito vienas, asmeniškai jis negali. Todėl labai svarbu aptarti audito įmonių, kaip pagrindinių audito ir apskaitos paslaugų teikėjų, veiklą, teises ir pareigas.Dabartiniu metu yra daugybė firmų, įmonių, bendrovių kurios teikia įvairias, su apskaita ir auditu susijusias paslaugas. Pagal savo organizaciją ir veiklos pobūdį jos yra labai įvairios. Yra įmonių, kuriose dirba 1-2 žmonės, ir multinacionalinių kompanijų, turinčių tūkstančius darbuotojų, bei daugybę padalinių. Yra įmonių kurios teikia tik audito paslaugas, o yra firmų ir kompanijų, kurios užsiima ne tuk audito paslaugų teikimu, bet dar teikia apskaitos, buhalterines ir įvairias kitas paslaugas. Pavyzdžiui:● konsultuoja klientus mokesčių klausimais;● teikia valdymo informacijos paslaugas;● organizuoja vidinės kontrolės sistemas;● atlieka paslaugas, susijusias su finansiniu planavimu;● atlieka įvairius užsakymus, susijusius su investicijomis, įmonių privatizavimu, likvidavimu,ir kt.Kitaip negu žinybinės kontrolės organai, firmos yra nepriklausomos nuo jokių ministerijų ir žinybų, politinių partijų ir visuomeninių organizacijų. Jos dirba ūkiskaitos pagrindais, t.y.atlieka visus sutartyse su įmonėmis numatytus darbus. Audito įmonių veiklos sferų įvairumas yra vienas iš motyvų, pabrėžiančių šių įmonių svarbą ir būtinumą. Pasaulinėje audito praktikoje tapo beveik taisykle, kad audito firmos ne tik įvertina apskaitos ir atskaitomybės būklę, bet ir nurodo būdus veiklos trūkumams ir pažeidimams išvengti bei darbui pagerinti. Pastaraisiais metais pastebima tendencija, kad dauguma audito įmonių plečia savo paslaugų sferą, didina atliekamų darbų apimtį. Visa tai dar labiau didina jų populiarumą ir reikšmingumą.Pagal Lietuvoje galiojančius įstatymus, audito įmonė – įstatymų nustatyta tvarka įsteigta ir į Lietuvos Respublikos Audito įmonių sąrašą įrašyta įmonė. 13 Lietuvos Respublikos Audito įstatymo straipsnis numato, kad audito įmonės gali veikti, kaip:
● individualios (personalinės) įmonės (šių įmonių savininkai turi būti auditoriai);● tikrosios ūkinės bendrijos (3/4 tikrųjų ūkinės bendrijos narių turi būti auditoriai);● komanditinės (pasitikėjimo) ūkinės bendrijos (3/4 tikrųjų komanditinės ūkinės bendrijos narių turi būti auditoriai);● uždarosios akcinės bendrovės (šių bendrovių akcininkais gali būti: auditoriai; audito įmonės; nustatyta tvarka-užsienio valstybių audito įmonės; taip pat kiti fiziniai ir juridiniai asmenys)13.Visos įmonės privalo būti įrašytos į audito įmonių sąrašą, kurį tvarko vyriausybės įgaliota institucija. Be to, visos audito įmonės prieš pradėdamos audito veiklą, turi apdrausti savo civilinę atsakomybę. Yra nustatytas įstatymų reikalavimas, kad audito įmonių minimali civilinės atsakomybės draudimo suma negali būti mažesnė kaip 50 000 Lt. Draudimo sutartis sudaroma Draudimo įstatymo nustatyta tvarka. Audito įmonių veikla yra reglamentuoja griežtai ir nustatoma tiksliai. Lietuvos Respublikos Audito įstatyme, yra nustatyta, kad audito įmonės turi teisę užsiimti, tik tam tikra veikla, t.y. joms yra suteikta teisė:● atlikti auditą;● atlikti kitokį įmonių veiklos tikrinimą, analizę bei turto inventorizaciją;● atlikti turto vertinimą (turint įstatymų ir kitų teisės aktų nustatytą leidimą);● teikti apskaitos tvarkymo paslaugas;● teikti konsultacijas apskaitos, mokesčių ir kitais įmonių veiklos klausimais;● atlikti įmonės apskaitos ir atskaitomybės ekspertizę pagal teismo pavedimą;● vykdyti bankroto administravimo procedūras (turint įstatymų ir kitų teisės aktų nustatytą leidimą)14.Šis įstatymas taip pat įtvirtina ir šių įmonių pareigas. Sekant juo, audito įmonė privalo:● sudariusi sutartį atlikti auditą, paskirti atsakingą auditorių ir apie tai informuoti užsakovą bei įmonę, kurioje bus atliekamas auditas;● audito rezultatus įforminti surašydama auditoriaus išvadą, kurią audito įmonės vardu pasirašo šios įmonės vadovas ir auditorius;● laikyti paslaptyje informaciją, gautą atliekant auditą arba suteikiant kitas profesines paslaugas; ● neperduoti audito metu gautos informacijos kitiems asmenims, įmonėms arba institucijoms, išskyrus įstatymų nustatytus atvejus;● nenaudoti audito metu surinktos informacijos įmonės arba trečiųjų asmenų interesams tenkinti;● teikti Vyriausybės įgaliotai institucijai informaciją apie savo veiklą. Informacijos pateikimo tvarką nustato Vyriausybės įgaliota institucija;● Lietuvos Respublikos archyvų įstatymo nustatyta tvarka saugoti audito darbo dokumentus15.Kad audito firmų veikla būtų efektyvesnė, beveik visose šalyse yra naudojamas audito teismo institutas. Tai vadinamieji audito garbės teismai, kurių metu svarstomi auditorių prasižengimai. Toks garbės teismas veikia ir Lietuvoje. Jį sudaro 5 nariai – 3 auditoriai ir 2 teisininkai. Auditoriai skiriami garbės teismo nariais, privalo turėti ne mažesnę kaip 5 metų auditoriaus darbo patirtį. Auditorių garbės teismas veikia vadovaudamasis savo nuostatais, kuriuos tvirtina visuotinis auditorių rūmų narių susirinkimas. Auditorių garbės teismo įgaliojimų laikas – 3 metai. Tie patys asmenys Auditorių garbės teismo nariais gali būti skiriami ne ilgiau kaip dvi kadencijas iš eilės. Už Lietuvos Respublikos audito įstatyme numatytus pažeidimus, Auditorių garbės teismas gali skirti auditoriui šias nuobaudas:● įspėjimą;● papeikimą;● papeikimą, viešai apie tai paskelbiant.Auditorių garbės teismas už padarytus pažeidimus taip pat gali priimti atitinkamą sprendimą. Tai:● teikti pažymėjimo galiojimo sustabdymą iki 1 metų;● teikti pažymėjimo galiojimo panaikinimą.Manyčiau, kad tokio institucinio organo, kaip Auditorių garbės teismas buvimas gali būti vertinamas tik teigiamai. Praktika rodo, kad auditorių prasižengimų būna gana nemažai ir įvairių. Todėl tokio organo funkcionavimas drausmina auditorius, ir kartu juos įpareigoja savo veiklą atlikti kuo geriau, sąžiningiau ir laikantis visų nustatytų reikalavimų.2.3. Auditoriaus ir kliento santykiai.
Auditorių ir klientų santykių problemai yra skiriamas vis didesnis ir didesnis dėmesys. Šių santykių aiškumas priklauso nuo abipusio sugebėjimo suprasti, išsiaiškinti, įvertinti tam tikrus įvykius, veiksmus ar faktus. Auditorius turi labai gerai įsiklausyti į jį supančią aplinką, sugebėti suprasti ir įvertinti įvairiausius kliento veiklos ir poelgių aspektus. Juk žodis “auditas” yra kilęs iš lotynų kalbos žodžio “audire”, o tai reiškia “girdėti”. Vadinasi, auditorius yra žmogus, kuris “girdi ar klauso”.
Auditorių ir klientų santykiai kartais būna labai sudėtingi, todėl tikslingiausia juos atitinkamai reglamentuoti sudarant sutartis. Lietuvos Respublikos Audito įstatyme, nurodoma, kad, užsakovas ir audito įmonė dėl audito atlikimo sudaro sutartį ir ši sutartis sudaroma raštu16. Šios sutarties bei įstatymų nustatyta tvarka, audito įmonė atsako už audito atlikimą. Kaip teigia V. Lakis, teisinga ir išsami sutartis leidžia išvengti įvairių nesusipratimų ir konfliktų, o kartu visapusiškai ir kokybiškai atlikti auditą. Sutartyje turi būti gerai subalansuoti abiejų šalių interesai, įsipareigojimai, atsakomybė, numatyti atlikti darbai, jų apimtis, terminai, dokumento apie jų atlikimą pateikimo laikas ir kitos audito atlikimo detalės17.Tinkamai parengti auditorių ir klientų sutartis yra labai svarbus uždavinys, nes neretai sutartis būna pagrindinis dokumentas tarpusavio ginčų, nesutarimų ir teisminių bylų metu. Sudarant sutartis, pirmiausia klientas kreipiasi į audito įmonę su prašymu paskirti auditorių. Jei audito įmonė priima pasiūlymą, tai ji paskiria auditorių, kuris klientui siunčia laišką – atsakymą. Jame išdėsto visas sąlygas kokybiškam auditui atlikti. Laiške konkrečiai nurodoma, kokius darbus numatoma atlikti, kokia tvarka ir nuoseklumu bus tikrinama, primenama, kad jam yra tam tikra rizika, jog kai kurie netikslumai gali būti neatskleisti, kad administracija privalo garantuoti būtinas sąlygas auditui atlikti. Be to, laiške aptariamas bendradarbiavimas su kliento darbuotojais, nurodoma apmokėjimo už atliktą darbą tvarka. Klientas, gavęs laišką, jame pažymi, kad sutinka su išdėstytomis sąlygomis ir siunčia jį atgal auditoriuI. Jei audito sąlygos nesikeičia, auditorius joms pritaria, ir antro laiško rašyti nereikia18.Sutartyje tikslinga nurodyti, jog auditorius privalo išsaugoti komercinę paslaptį, kurią sužinojo audito metu, kad už komercinės paslapties paskelbimą klientas turi teisę reikalauti iš auditoriaus nuostolių, susijusių su paslapties paskelbimu, atlyginimo ir net atitinkamo dydžio baudos.Būtina pažymėti dar vieną svarbų faktą, kurį auditorius privalo žinoti: sutartis sudaroma tarp auditoriaus ir užsakovo, o ne su konkrečiu kompanijos direktoriumi, akcininkais ar atitinkamomis tarnybomis. Akcininkai, direktoriai, tarnautojai ir kiti asmenys yra trečioji pusė, esanti už sutarties ribų. Ši trečioji pusė taip pat tam tikrais ryšiais susijusi su auditoriumi, bet tiesiogiai neatsako už sutartyje numatytus įsipareigojimus. Šiuos ryšius galime pavaizduoti schema:Audito įmonė atsako už laiku ir kokybiškai atliktą auditą, paslapties išsaugojimą. Kompanija gali nemokėti už dėl auditoriaus aplaidumo arba nekompetentingumo nekokybiškai atliktą auditą ir nutraukti pasirašytą sutartį. Kompanijos patirtus nuostolius dėl blogai atlikto audito arba paslapties paskelbimo turi kompensuoti audito įmonė.
2.4. Auditorių profesinės etikos kodeksas.
Be bendrų visuomenės moralės normų, nustatomos konkrečių profesijų darbuotojų elgesio normos. Jos paprastai vadinamos profesinės etikos normomis, taisyklėmis arba tiesiog kodeksais. Yra gydytojų, teisininkų, karinės tarnybos bei kitų profesijų profesinės etikos kodeksai.Daugelio pasaulio šalių apskaitos specialistai turi savo profesinius etikos kodeksus, kurių privalo tiksliai laikytis. Pažymėtina, jog beveik visų šalių etikos kodeksai buvo ne kartą svarstomi, redaguojami, papildomi siekiant, kad jie būtų kiek galima tobulesni ir kiek galima daugiau keltų apskaitos profesijos prestižą.Profesinės etikos kodeksų atsiradimą lėmė vis didėjantis įvairiausių auditorių prasižengimo faktų skaičius. Bet tai nebuvo pagrindinė priežastis. Kur kas svarbiau buvo oficialiai pabrėžti auditorių atsakomybę visuomenei. Ši atsakomybė visuomenei nuolat didėja, nes daugėja žmonių, suinteresuotų apskaitos informacija. Kita vertus, auditoriaus atsakomybę didina ir žmonių pasitikėjimas apskaitine informacija: auditorius negali būti abejingas žmonėms, kurie pasitiki juo ir jo darbu.Profesinės etikos kodeksuose pateikiamos svarbiausios taisyklės, kurių besąlygiškai privalo laikytis visi tos šalies auditoriai. Įvairiose šalyse tos taisyklės, arba etikos normos, yra suformuluotos įvairiai, tačiau yra labai daug bendrų nuostatų. Beveik visose rinkos ekonomikos šalyse auditorių etikos kodeksuose nurodomos tokios taisyklės (normos, reikalavimai), kurios keliamos auditoriams:
● nepriklausomybė;● sąžiningumas ir objektyvumas;● profesinė kompetencija;● atstovavimas visuomenės interesams;● konfidencialumas;● atsakomybė.Asmenys, nesilaikantys etikos kodekso reikalavimų, visose šalyse yra baudžiami. Skiriasi tik bausmių dydis. Dažniausiai pareiškiami įspėjimai, papeikimai, laikinai nušalinama nuo pareigų, atimama auditoriaus licenzija, išbraukiama iš savo organizacijos narių ir kt. Tačiau nors taikomos įvairios bausmės, pasitaiko nemažai atvejų, kai auditoriai pažeidžia profesinės etikos normas. Pasaulyje vyksta daug teisminių procesų, kurių atsakovai yra auditoriai arba audito firmos. Ieškinius dažniausiai pareiškia didelės kompanijos. Pagrindinis ieškinių iškėlimo tikslas – atlyginti kompanijai nuostolius dėl neteisingai atlikto audito arba neteisėtų auditorių veiksmų.Pagaliau, pirmą kartą po nepriklausomybės atkūrimo yra priimtas ir patvirtintas Lietuvos Respublikos Auditorių profesinės etikos kodeksas. Jis įtvirtina pagrindinius etikos ir moralės dėsnius kuriais privalo vadovautis kiekvienas auditorius savo veikloje. Iš esmės jis savyje įtvirtina visas pagrindines, jau mūsų anksčiau paminėtas taisykles privalomas visiems auditoriams. Todėl, manau neverta jo cituoti ar atkartoti jame išdėstytų pagrindų. Paminėsiu tik, kad pagal šio kodekso 1 str., Auditorių profesinės etikos kodeksas nustato atestuoto auditoriaus profesinio elgesio normas19. Apibendrinant galima pridurti, kad profesinę etiką reikia skirti nuo bendrosios etikos. Bendroji etika – tai visos visuomenės, o ne kurios nors profesijos žmonių grupės elgesio normos. Jos atspindi bendriausias žmonių dvasines vertybes, kurių derėtų laikytis kiekvienos profesijos žmonėms. Taigi bendrosios etikos teorija yra auditorių profesinės etikos šaltinis. Pažymėtina, kad tiek bendrosios, tiek profesinės etikos normų pagrindą sudaro žmogaus sąžinė. Sąžiningam visuomenės nariui, sąžiningam kiekvienos profesijos darbuotojui lengva įvykdyti visas etikos taisykles.Išvados
Apžvelgėme gana sudėtingą ir ypatingos analizės reikalaujantį reiškinį – auditą. Rašant darbą buvo stengtasi, kiek galima daugiau dėmesio skirti audito, kaip teisinio ir ekonominio visuomeninio gyvenimo reiškinio, ir vienos iš pagrindinių kontrolės formų įtvirtinimui norminiuose teisės aktuose, bei jo teisiniam reguliavimui. Be abejo nebuvo užmiršti ir pačio audito formavimosi ir raidos dėsningumai, gana plačiai darbe buvo aptartos audito formos ir rūšys, kiti su tinkamu audito funkcionavimu susiję reiškiniai.Pabaigai, apžvelgiant visą išdėstytą medžiagą galima pasakyti, kad auditas, negali būti suprantamas siaurai, kaip tik tam tikra kontrolės forma. Tai sudėtingas, savyje apjungiantis daugelio mokslų (teisės, ekonomikos, apskaitos ir kt.) principus bei metodus, reiškinys, be kurio jau neįsivaizduojamas šiuolaikinis, sparčiai besikeičiantis, dinamiškas pasaulis. Ypatingą džiugesį kelia ir tai, kad Lietuvoje taip pat auditui ir jo teisiniam reglamentavimui skiriamas gana didelis dėmesys, kad pagaliau apskaita ir auditas tapo valstybės prestižo reikalu, kad buvo įvertinta jo reikšmė ir vieta ekonomikos valdymo sistemoje. Taip galima tvirtinti, pagaliau sulaukus Lietuvos Respublikos audito įstatymo, Vidaus kontrolės ir vidaus audito įstatymo, auditorių garbės kodekso, bei kitų svarbių tolesnei audito raidai ir tinkamam jo reguliavimui užtikrinti teisės aktų, kurių dar prieš keletą metų nebuvo.Manau, kad Lietuvai dabartiniu metu, kuomet būtina priimti jos ateitį nulemsiančius sprendimus ir stojant į Europos Sąjunga, kaip niekad reikia gerų audito specialistų, kurie žinotų savo profesijos praeitį, supratų dabarties problemas, kūrybiškai ieškotų būdų ir priemonių audito būklei gerinti. Tikras auditorius – tai specialistas, mažai rodantis save, perprantantis kitą žmogų, mokantis spręsti sudėtingas ir netikėtas problemas.
Naudotos literatūros sąrašas
1. Lietuvos Respublikos Audito įstatymas. Vilnius, 1999 m. birželio 15 d.2. Lietuvos Respublikos Vidaus kontrolės ir vidaus audito įstatymas. Vilnius, 2002 m. gruodžio 10 d.
3. Lietuvos Respublikos Auditorių profesinės veiklos kodeksas. Vilnius.4. Mackevičius J. Audito pradmenys. Vilnius: “Mintis”, 1994.5. Lakis V., Mackevičius J. , Raštikis P. Auditas. Vilnius: “Viltis”, 1993.6. Lakis V. Auditorių ir klientų santykiai//Apskaita ir kontrolė. 1992. Nr. 21.7. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. Москва: Финансы и статистика, 1997.