Pelno paskirstymas ir jo atvaizdavimas finansinėje apskaitoje ir atskaitomybėje
2004 metų finansinė atskaitomybė – pirmoji parengta pagal Verslo apskaitos standartus. Nauja tvarka finansinėje apskaitoje bus registruojamas ir eilinio visuotinio akcininkų susirinkimo patvirtintas pelno paskirstymas. Pelno paskirstymą ir pateikimą finansinėje apskaitoje bei finansinėje atskaitomybėje aptarsime nagrinėdami kai kurias Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo (toliau – ABĮ) ir Verslo apskaitos standartų nuostatas. Akcinėse bendrovėse, uždarosiose akcinėse bendrovėse eilinis visuotinis akcininkų susirinkimas, patvirtinęs finansinę atskaitomybę, turi paskirstyti ir bendrovės pelną (nuostolius), vadovaudamasis ABĮ 59 straipsnio nuostatomis. Svarbu atkreipti dėmesį, kad pagal ABĮ 58 str. 4 dalį kai kurių bendrovių metinė finansinė atskaitomybė turi būti patikrinta audito įmonės. Tokiu atveju visuotinis akcininkų susirinkimas gali tvirtinti tik audituotą finansinę atskaitomybę. Bendrovės paskirstytinąjį rezultatą pagal ABĮ sudaro grynojo ataskaitinių metų pelno (nuostolių) ir nepaskirstytojo pelno (nuostolių) ataskaitinių metų pradžioje, pervedimų iš rezervų ir akcininkų įnašų nuostoliams padengti suma. Taigi nesvarbu, ar bendrovė dirbo pelningai, ar nuostolingai, finansiniams metams pasibaigus, apskaičiuotą veiklos rezultatą – pelną (nuostolius) akcininkai turi paskirstyti: nustatyti, kiek ir kokiems tikslams skiriama uždirbto pelno, arba kaip nuostoliai bus dengiami ar keliami į kitus metus. ABĮ 59 straipsnis reglamentuoja pelno (nuostolių) paskirstymą. Vadovaujantis šiuo straipsniu, visuotinio akcininkų susirinkimo sprendime paskirstyti bendrovės pelną (nuostolius) nurodoma:• pelno dalis, paskirta į privalomąjį rezervą;• pelno dalis, paskirta į rezervą savoms akcijoms įsigyti;• pelno dalis, paskirta į kitus rezervus;• pelno dalis, paskirta dividendams išmokėti;• pelno dalis, paskirta metinėms išmokoms (tantjemoms) valdybos ir stebėtojų tarybos nariams, darbuotojų premijoms ir kitiems tikslams;• nepaskirstytasis pelnas (nuostoliai) ataskaitinių finansinių metų pabaigoje, perkeliamas į kitus finansinius metus. Privalomasis rezervasVisuotinio akcininkų susirinkimo sprendimu gali būti skiriama pelno dalis privalomajam rezervui sudaryti. Jei privalomasis rezervas yra mažesnis kaip 1/10 įstatinio kapitalo, atskaitymai į šį rezervą yra privalomi ir negali būti mažesni kaip 1/20 grynojo pelno, kol bus pasiektas minimalus rezervo dydis. Sudarytas rezervas, kuris yra ne mažesnis kaip 1/10 įstatinio kapitalo, gali būti naudojamas tik bendrovės nuostoliams padengti. Jei rezervas panaudojamas, sekančiais ataskaitiniais laikotarpiais jis vėl turi būti sudarytas iš paskirstytinojo pelno iki privalomos minimalios ribos. Bendrovė gali sudaryti ir didesnį rezervą, negu reikalauja įstatymas. Minimalią ribą viršijanti dalis vėlesniais ataskaitiniais laikotarpiais be jokių apribojimų gali būti perskirstyta.
Rezervas savoms akcijoms įsigytiVadovaudamasi ABĮ 54 straipsnio „Bendrovės teisė įsigyti savas akcijas“ redakcija, įsigaliojusia nuo 2004 m. sausio 1 d., bendrovė (ir akcinė, ir uždaroji akcinė) gali įsigyti savas akcijas, jeigu bendrovėje yra sudarytas rezervas savoms akcijoms įsigyti, kurio dydis yra ne mažesnis už įsigyjamų savų akcijų įsigijimo verčių sumą. Atrodo, viskas aišku ir suprantama. Vis dėlto taip nėra. ABĮ 59 straipsnio „Pelno (nuostolių) paskirstymas“ 2 d. 7 punkte nustatyta, kad visuotinio akcininkų susirinkimo sprendime nurodoma akcinės bendrovės pelno dalis, paskirta į rezervą savoms akcijoms įsigyti. Kitaip tariant, imperatyviai nustatoma, kad akcinės bendrovės dalį pelno privalo skirti į šį rezervą, o uždarosioms akcinėms bendrovėms, jei jos ketina ateityje įsigyti savo akcijas, toks reikalavimas nekeliamas. Nors ABĮ 54 straipsnyje, kuriame aptariama bendrovės galimybė įsigyti savas akcijas, nedviprasmiškai nurodoma, kad ir uždarosios akcinės bendrovės savo akcijas gali įsigyti tik tuo atveju, jei jose sudarytas rezervas savoms akcijoms įsigyti. Susidaro keista situacija: akcijų įsigyti gali tik tada, jei sudarytas specialus rezervas, tačiau kaip jis sudaromas, neaptariama. Galima spėti, kad tai įstatymų leidėjo neatidaus darbo rezultatas – įstatymo nuostatą, draudžiančią uždarosioms akcinėms bendrovėms įsigyti savo akcijas, panaikino, o kitų nuostatų, kurios susijusios su šiuo dalyku, nepatikslino – nenurodė, kad jos turi būti taikomos ne tik akcinėms, bet ir uždarosioms akcinėms bendrovėms. Atsižvelgiant į tai ir mėginant suvokti, kaip uždarosios akcinės bendrovės galėtų įgyvendinti teisę įsigyti savo akcijas, galima spėti, kad ABĮ 59 straipsnio formuluotė dėl pelno dalies skyrimo savų akcijų įsigijimo rezervui galioja ir uždarajai akcinei bendrovei, jeigu ji ketina supirkti savo akcijas. Priešingu atveju, jeigu uždaroji akcinė bendrovė pagal ABĮ 59 straipsnio nuostatas nesudariusi specialaus rezervo supirktų savas akcijas, ji pažeistų ABĮ 54 straipsnio nuostatą.
Rezervas savoms akcijoms įsigyti negali būti paskirstytas tol, kol įmonė turi savų akcijų. Kiti rezervaiSkirstant bendrovės pelną, gali būti sudaryti ir kiti rezervai tam tikriems tikslams įgyvendinti. Jų sudarymo ABĮ nereglamentuoja. Tokie rezervai gali būti sudaromi įmonei reikšmingoms ir gana brangioms programoms vykdyti. Pastebėtina, kad rezervai – tai tik laikinas pelno paskirstymo apribojimas, todėl jų sudarymas ir panaikinimas neturi jokios įtakos nuosavo kapitalo dydžiui. Rezervai sudaromi siekiant apriboti pelną panaudoti kitiems tikslams, pavyzdžiui, dividendams išmokėti; kartu išoriniams finansinės atskaitomybės informacijos vartotojams (kreditoriams, būsimiems investuotojams) siekiant parodyti įmonės savininkų ketinimus neišsidalyti pelno, o jį reinvestuoti. Pasiekus tikslą, kuriam buvo sudarytas, rezervas gali būti perskirstytas.Dividendams skirta pelno dalisVisuotinis akcininkų susirinkimas sprendimą skirti dalį pelno dividendams gali priimti tik atsižvelgdamas į apribojimus, nustatytus ABĮ 60 straipsnyje.Bendrovė, per nustatytus terminus nesumokėjusi įstatymų nustatytų mokesčių, negali mokėti dividendų. Visuotinis akcininkų susirinkimas taip pat negali priimti sprendimo skirti ir išmokėti dividendus, jei tenkinama bent viena iš įstatymo 60 str. 3 dalyje nurodytų sąlygų:1) bendrovė yra nemoki ar išmokėjusi dividendus taptų nemoki; bendrovės mokumas turėtų būti įvertintas pagal akcininkų susirinkimo dienos duomenis; 2) paskirstytinasis finansinių metų rezultatas yra neigiamas (patirti nuostoliai);3) bendrovės nuosavas kapitalas yra mažesnis arba išmokėjus dividendus taptų mažesnis už bendrovės įstatinio kapitalo, privalomojo rezervo, perkainojimo rezervo ir akcinės bendrovės rezervo savoms akcijoms įsigyti sumą. Šio punkto nuostata, kaip pažymėjome aptardami rezervų sudarymą savoms akcijoms supirkti, taip pat prieštarauja ABĮ 58 straipsnio reikalavimams. Jeigu reikalaujama, kad rezervą savoms akcijoms supirkti sudarytų ir akcinės, ir uždarosios akcinės bendrovės, šis apribojimas dėl dividendų išmokėjimo, mūsų nuomone, taip pat turėtų būti taikomas visoms bendrovėms.
Dividendai privalo būti išmokėti ne vėliau kaip per vieną mėnesį nuo sprendimo paskirstyti pelną priėmimo dienos. Dividendai išmokami pinigais.Reikėtų atkreipti dėmesį į tai, kad pagal finansinės apskaitos tvarką akcininkams išmokamos įvairios išmokos, kurias jie gauna (tiksliau, išsireikalauja) kaip įmonės savininkai, taip pat priskiriamos pelną mažinančioms sumoms. Laikoma, kad tokios išlaidos neturi nieko bendra su įmonės įprastine veikla, todėl negali būti įtrauktos į pelno (nuostolių) ataskaitą. Pavyzdžiui, įmonės akcininkui, turinčiam 60 proc. įmonės akcijų, jubiliejaus proga buvo nupirktas poilsinis kelialapis, kurio vertė – 12 000 Lt. Ši išmoka nesusijusi su įmonės veikla, todėl finansinėje apskaitoje, kaip ir tikrieji dividendai, ji turi būti registruojama kaip pelno panaudojimas, o ne pripažinta veiklos sąnaudomis:D 69 Pelno paskirstymas K 27 Pinigai arba 448 Kitos mokėtinos sumosTantjemos, darbuotojų premijos ir kita Dar viena pelno panaudojimo galimybė (pagal ABĮ) – pelno dalis, kuri pagal įmonės įstatus skiriama tantjemoms, darbuotojų premijoms ir panašiems tikslams. Šiuo atveju galioja ta pati nuostata, kaip ir dividendams: pelnas nurodytiems tikslams gali būti naudojamas tik sumokėjus įstatymų nustatytus mokesčius. Kita svarbi ABĮ nuostata – pelno dalis, paskirta metinėms išmokoms (tantjemoms) valdybos ir stebėtojų tarybos nariams, darbuotojų premijoms ir kitiems tikslams gali sudaryti ne daugiau kaip 1/5 grynojo ataskaitinių finansinių metų pelno. Atkreiptinas dėmesys, kad, vadovaujantis bendraisiais apskaitos principais, finansinėje apskaitoje tokios išmokos dažniausiai laikomos ne pelno paskirstymu, o ataskaitinio laikotarpio sąnaudomis. Priežastis – premijos, tantjemos, pašalpos, dovanos ir pan. skiriamos įmonės darbuotojams arba kitiems su įmonės įprastine veikla susijusiems asmenims, todėl turi būti priskirtos sąnaudoms ir įskaičiuotos nustatant laikotarpio veiklos rezultatus. Tačiau jeigu tantjemos būtų mokamos, tarkime, iš įmonės akcininkų sudarytai valdybai, kuri realiai įmonėje nedirba, o konkrečiam akcininkui skirtų tantjemų suma priklauso nuo jo turimų akcijų skaičiaus, tokias išmokas teisingiau būtų laikyti pelno paskirstymu, o ne ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudomis.
Jeigu įmonė paskiria tantjemas ar kitas išmokas, kurias ABĮ laiko pelno paskirstymu, o pagal finansinės apskaitos tvarką tai laikoma sąnaudomis, šiai sumai rekomenduojama sudaryti rezervą. Taip bus pasiekta, kad ir finansinėje apskaitoje nepaskirstytasis pelnas būtų sumažintas, o jo dydis nesiskirtų nuo akcininkų susirinkimo protokole nurodytos likusio nepaskirstyto pelno sumos. Aptartiems tikslams sudarytas rezervas sekantį ataskaitinį laikotarpį akcininkų sprendimu vėl galės būti perskirstytas.
Dalis pelno gali likti nepaskirstyta ir perkeliama į sekančius ataskaitinius metus. Jeigu įmonė patyria nuostolių, jie irgi bus perkelti į sekančius ataskaitinius metus. Akcininkai, skirstydami pelną, turi atsižvelgti ir į kitus ABĮ išdėstytus reikalavimus.
Pelno panaudojimo registravimas finansinėje apskaitoje ir atspindėjimas finansinėje atskaitomybėje
Pelno panaudojimą registruojant finansinėje apskaitoje, reikia įvertinti du labai svarbius Verslo apskaitos standartuose įteisintus pakeitimus:1) kada finansinėje apskaitoje turi būti užregistruotas pelno panaudojimas;2) kokioje finansinės atskaitomybės ataskaitoje atspindimas pelno panaudojimas.Ataskaitinis laikotarpis. Vadovaujantis 8-ojo verslo apskaitos standarto 31 punktu, pelno paskirstymas finansinėje apskaitoje turi būti registruojamas tada (įtraukiamas į to laikotarpio finansinę atskaitomybę), kai akcininkai priima sprendimą. Tai vienas iš svarbiausių pakeitimų, registruojant pelno paskirstymą finansinėje apskaitoje, įsigaliojus Verslo apskaitos standartams. Iki 2004 metais prasidėjusio ataskaitinio laikotarpio pelno paskirstymas visada buvo datuojamas ataskaitinio laikotarpio paskutine diena (jeigu ataskaitinis laikotarpis yra kalendoriniai metai – gruodžio 31 d.), o įsigaliojus Verslo apskaitos standartams – akcininkų sprendimo priėmimo diena, faktiškai jau kitą ataskaitinį laikotarpį. Pavyzdžiui, 2003 metų finansinę atskaitomybę akcininkai patvirtino 2004 m. kovo 12 d. Buvo priimtas sprendimas dėl pelno paskirstymo. Šis akcininkų sprendimas finansinėje apskaitoje užregistruotas 2003 m. gruodžio 31 d. data ir atspindėtas 2003 metų finansinėje atskaitomybėje. Kita situacija, kai 2004 metų finansinę atskaitomybę akcininkai patvirtino 2005 m. vasario 25 d. Buvo priimtas sprendimas dėl pelno paskirstymo. Šis akcininkų sprendimas finansinėje apskaitoje registruojamas 2005 m. vasario 25 d. data ir bus atspindėtas 2005 metų finansinėje atskaitomybėje. Grįžtant prie ankstesnio pavyzdžio, reikėtų pasakyti, kad, sudarant 2004 m. atskaitomybę, 2004 m. kovo 12 d. vykusio akcininkų susirinkimo sprendimai dėl pelno paskirstymo bus atspindėti nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitoje kaip 2004 m. operacijos.
Numatomas pelno paskirstymas (projektas) pateikiamas aiškinamajame rašte, parengtame pagal 6-ąjį verslo apskaitos standartą „Aiškinamasis raštas“. Įmonių, kurių finansinė atskaitomybė yra audituojama, pelno paskirstymo projektą būtina derinti su auditoriumi – jis įvertins, ar įvykdžiusi įsipareigojimus, susijusius su pelno paskirstymu, įmonė galės tęsti įprastinę veiklą ir ateinančiais metais, ar nebus pažeistas tęsiamos veiklos principas.Nuosavo kapitalo pokyčių ataskaita. Nuo 2004 metų neberengiama pelno (nuostolio) paskirstymo ataskaita. Dividendai ir kitos su pelno paskirstymu susijusios išmokos (rezervų sudarymas, naikinimas, nuostolių dengimas ir kt.) parodomos naujoje nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitoje, kuri turi būti parengta ir už 2004 metus. Ši ataskaita yra privaloma finansinės atskaitomybės dalis. Ataskaitos sudarymo tvarką reglamentuoja 4-asis verslo apskaitos standartas. Pastebėtina, kad reikšmingos ataskaitos sumos turi būti atskleistos ir finansinės atskaitomybės aiškinamajame rašte. Kaip minėta, 8-asis verslo apskaitos standartas reikalauja visuotinio akcininkų susirinkimo sprendimą finansinėje apskaitoje registruoti tada, kai sprendimas buvo priimtas, neatsižvelgiant į tai, kada pelnas buvo uždirbtas. Tai reiškia, kad 2004 m. nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitoje turi būti atvaizduotas 2002 ir 2003 metų pelno paskirstymas. Be to, šios ūkinės operacijos registravimo apskaitoje momento pasikeitimas laikomas pelno paskirstymo apskaitos politikos pakeitimu, todėl registruojamas retrospektyviniu būdu. Taigi jau 2004 m. nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitoje pelno paskirstymas turi būti atvaizduotas pagal Verslo apskaitos standartų reikalavimus, atitinkamai perskaičiuojant nepaskirstytojo pelno likutį 2002 m. gruodžio 31 d. ir 2003 m. gruodžio 31 d. Aptarsime tai nagrinėdami konkretų pavyzdį.Tarkime:1) 2003 m. kovo mėn. patvirtinus 2002 metų finansinę atskaitomybę iš 3000 Lt nepaskirstyto pelno dividendams skirta 1000 Lt. Šis pelno panaudojimas parodytas 2002 metų finansinėje atskaitomybėje. Po pelno paskirstymo likęs nepaskirstytasis rezultatas 2002 m. gruodžio 31 d. – 2000 Lt.2) 2003 m. buvo uždirbta 3000 Lt pelno. 2004 m. vasario mėn. patvirtinus 2003 m. finansinę atskaitomybę, iš 5000 Lt nepaskirstytojo pelno (2000 Lt + 3000 Lt) dividendams skirta 300 Lt. Po pelno paskirstymo 2003 m. gruodžio 31 d. nepaskirstytasis rezultatas – 4700 Lt.
3) 2004 m. patirtas 200 Lt nuostolis. Nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitoje perskaičiuojami nepaskirstytojo pelno likučiai. Pradedant 2002 metais, dividendams skirta pelno dalis parodoma tą ataskaitinį laikotarpį, kai akcininkai priima sprendimą dėl jų skyrimo.Nuosavo kapitalo pokyčių ataskaita (Lt)2004 m. gruodžio 31 d.(Ištrauka)