Pajamų auditas

TURINYS

1. ĮVADAS..............................2
2. PARDAVIMŲ AUDITAS ........................3
2.1. Pardavimų ir pirkėjų skolų ciklas...................3
2.2. Svarbiausios procedūros, kurias turi atlikti auditorius kiekvienu ciklo etapu..4
2.3. Pardavimų vidaus kontrolės sistemos įvertinimas..............4
3. PARDAVIMO PAJAMŲ AUDITAS.....................6
3.1. Pardavimų ir pirkėjų skolų ciklas.....................6
3.2. Pardavimo pajamų pripažinimo auditas.................7
4. IŠLAIDŲ IR SĄNAUDŲ AUDITAS....................10
4.1. Sąnaudų pripažinimo auditas....................13
4.2. Sąnaudų dydžio nustatymas.....................14
4.3. Pardavimo savikaina.........................14
4.4. Perparduotų prekių savikaina.....................15
4.5. Veiklos sąnaudos.........................15
4.6. Pardavimo sąnaudos.........................16
4.7. Kitos veiklos sąnaudos........................16
4.8. Finansinės ir investicinės veiklos sąnaudos................16
5. MOKESČIŲ AUDITAS..........................17
6. IŠVADOS..............................23
7. LITERATŪROS SĄRAŠAS.........................25

Įvadas

Pardavimų, arba kitaip tariant, pajamų už produkcijos bei paslaugų pardavimą, apimties pasikeitimas – vienas aktualiausių kiekvienos siekiančios ar nesiekiančios pelno įmonės finansinės atskaitomybės rodiklių. Jam ypatingą dėmesį skiria tiek įmonės valdytojai, tiek ir išoriniai innformacijos vartotojai – esantys bei potencialūs akcininkai, kreditoriai. Tai visiškai suprantama, kadangi nesuradus rinkoje savo produkcijos ar paslaugų pirkėjų, nepavyktų parduoti prekių, taigi ir uždirbti pajamų bei pelno. Be abejonės, pardavimų apskaita aktuali ir mokesčių institucijoms. Prekybos įmonių pagrindinės pajamos yra pardavimai. Nuo tikslaus pardavimo apimties registravimo praktikoje priklauso, kokios bus apskaičiuotos pardavimo pridėtines vertės, pelno ar kelių mokesčių sumos.
Atsižvelgiant į išsamias daugelio autorių publikacijas bei nežymius teisės aktų pokyčius pardavimų apskaitos atžvilgiu, tampa aišku, jog pasirinkta tema nėra pirmą kartą appibendrintas, anksčiau nenagrinėtas klausimas. Vis dėlto, įvertinus naujai įsigaliojusius įstatymus ar jų pakeitimus bei išstudijavus pastarųjų metų literatūrą, tema įgyja šiek tiek naujumo.
Šio darbo tikslas yra išsiaiškinti pardavimų audito esmę, reikšmę, būtinumą, tikslus ir aplinką.
Referate keliami tokie uždaviniai:
1. pristatyti pagrindines pa

ardavimų audito operacijas;
2. išanalizuoti svarbiausius pajamų audito atlikimo aspektus;
3. aptarti pagrindinius pardavimo pajamų pripažinimo apskaitoje atvejus;
4. išsiaiškinti esminius pardavimo išlaidų ir sąnaudų sąvokų skirtumus;
5. aptarti pagrindinius pardavimo sąnaudų pripažinimo apskaitoje atvejus;
6. išanalizuoti parduotų prekių savikainos apskaičiavimo audito esmę;
7. pateikti mokesčių audito ypatumus;
8. atskleisti pasirinktų mokesčių audito eigą.
Darbas suskirstytas į tris teorinius skyrius, kuriuose išsamiai analizuojami pardavimų audito klausimai, glaustai apibendrinama pateikta informacija. Visose darbo dalyse aptartos pagrindinės pardavimų audito temos: reglamentavimas, pajamų ir sąnaudų pripažinimas, mokesčių, įtraukiamų į kitos veiklos sąnaudas, auditas.
Ruošiant šį referatą, buvo remiamasi įvairiais šaltiniais: knygomis, internetu, teisės aktų baze ir kita. Analizuojant literatūrą, daugiausiai aktualios informacijos pavyko rasti norminiuose teisės aktuose. Pagrindiniai apibrėžimai, pardavimų audito atlikimo eiga – pastovesnė ir rečiau besikeičianti informacija, todėl jos buvo ieškota knygose. Literatūros sąraše nurodyti tik tie šaltiniai, kurie buvo panaudoti daarbe.

Pardavimų auditas

Pardavimų ir pirkėjų skolų ciklas

Pardavimų auditas – atsakinga ir sudėtinga audito sritis, glaudžiai susijusi tiek su parduotos produkcijos uždirbtomis pajamomis, tiek su pirkėjų skolomis.
Norint suprasti pardavimų audito metodiką, būtina išsiaiškinti pardavimų ir skolų ciklų esmę. Nors šie ciklai susieti su įmonių veiklos ypatybėmis, tačiau visoms įmonėms būdingi esminiai principai. Literatūroje dažniausiai nurodomi šie pagrindiniai pardavimų ir pirkėjų skolų ciklų etapai:
o Pirkėjų užsakymų gavimas ir registravimas
o Pardavimų skolon patvirtinimas
o Prekių išsiuntimas
o Sąskaitų pirkėjams išrašymas ir pardavimų registravimas
o Prekių grąžinimų ir nukainojimų registravimas
o Apmokėjimų registravimas
o Atidėjimų abejotinoms pirkėjų sk

koloms įvertinimas bei registravimas
o Beviltiškų skolų nustatymas ir registravimas
Pirkėjų užsakymų gavimas ir registravimas laikomas pardavimų ciklo pradžia. Svarbu, kad užsakymai būtų laiku ir teisingai įregistruoti užsakymų žurnale ar kituose apskaitos registruose. Auditorius turi skirti pakankamai dėmesio šiam etapui, kad galėtų įsitikinti, ar įmonės vadovybė derina turimų atsargų kiekius su užsakytos produkcijos kiekiais, ar nėra neįregistruotų užsakymų. Tokie užsakymai gali sukelti pirkėjų nepasitenkinimą, kartu sumažės ir pajamos.
Pardavimų skolon patvirtinimas reiškia, kad prieš išsiunčiant prekes įgaliotas darbuotojas privalo ne tik patvirtinti, bet ir įvertinti pardavimus skolon. Šio proceso silpna kontrolė dažnai lemia didelius atidėjimus abejotinoms pirkėjų skoloms ir beviltiškų skolų nuostolius.
Prekių išsiuntimo etapu svarbiausia ne tik laiku išsiųsti prekes, bet ir teisingai išrašyti prekių siuntimo dokumentus. Juose turi būti pateikta informacija apie pirkėją, prekių kiekius ir fizines savybes, atsakingų asmenų parašai ir išsiuntimo data. Išsiuntimo dokumentų originalas išsiunčiamas pirkėjui, o kiti egzemplioriai – atsakingoms įmonės tarnyboms. Įmonėms patartina tam tikto laikotarpio pabaigoje rengti patvirtintų, tačiau neįvykdytų užsakymų ataskaitą.
Sąskaitų pirkėjams išrašymas ir pardavimų registravimas. Išrašomos sąskaitos – pagrindinis dokumentas, kuriuo pripažįstami pardavimai ir pirkėjų įsiskolinimai. Todėl auditorius turi patikrinti, ar sąskaitos išrašytos laiku ir teisingai, ar užpildyti visi rekvizitai. Svarbu, kad sąskaitos būtų išrašomos visoms išsiųstoms prekėms, kad vienai prekių siuntai nebūtų išrašyta daugiau nei viena są
ąskaita ir kad sąskaitoje pateikta skolos suma būtų tiksli.
Įmonėms derėtų sudaryti ir pardavimų ataskaitas už tam tikrą laikotarpį, kuriose pardavimai būtų paskirstyti pagal tam tikrus požymius (prekių rūšį, pirkėjus, pardavimų agentus ir kt.). Tokia pati informacija turi būti registruojama pirkėjų skolų žiniaraštyje, kuriame ji detalizuojama pagal atskirus pirkėjus. Todėl bet kuriuo atveju galima pateikti informaciją apie pirkėjų likutį laikotarpio pradžioje, įvykdytas operacijas per laikotarpį ir likutį laikotarpio pabaigoje.
Prekių grąžinimų ir nukainojimų registravimas. Šiuo etapu dažnai būna, kad pirkėjas pareiškia nepasitenkinimą gautų prekių kokybe. Prekių tiekėjas arba priima atgal parduotas prekes, arba suteikia nuolaidą pirkėjui. Svarbu, kad prekių grąžinimai ir suteiktos nuolaidos būtų laiku įregistruotos prekių grąžinimų ir nukainojimų žurnale bei pirkėjų skolų žiniaraštyje. Rekomenduojama grąžintas prekes sandėliuoti atskirai ir joms taikyti kitas kontrolės procedūras norint išaiškinti, kodėl pirkėjų nepatenkino prekės.
Apmokėjimų registravimas apima grynųjų pinigų gavimą ir jų įnešimą į banką bei jų registravimą apskaitos registruose. Pasitaiko nemažai atvejų, kai ne visi gauti grynieji pinigai įregistruojami apskaitos registruose arba tam tikra suma laiku neįnešama į banką.
Atidėjimų abejotinoms pirkėjų skoloms įvertinimas bei registravimas išskiriamas todėl, kad dažnai pasitaiko atvejų, kai pirkėjas nepadengia skolų. Atidėjimai abejotinoms pirkėjų skoloms turi padengti beviltiškų skolų nuostolius, tenkančius einamųjų metų pardavimams.
Beviltiškų skolų nustatymas ir registravimas taip pat labai svarbus. Įm
monės vadovybė įsitikinusi, kad pirkėjas dėl įvairių priežasčių neapmokės skolų, jas nurašo. Paprastai taip atsitinka kai pirkėjas bankrutuoja, o teisminės institucijos neranda turto, kuriuo galėtų padengti skolas. Tada svarbu, kad įmonės vadovybė parengtų dokumentą, kuris buhalterijai būtų pagrindas nurašyti skolas kaip beviltiškas.
Auditorius turi gerai žinoti pardavimų ir pirkėjų skolų ciklo etapus bei jų ypatybes, ypač juose vykstančių operacijų dokumentinį įforminimą. Jis turi patikrinti pardavimų ir pirkėjų skolų ciklo vidaus kontrolės sistemą.

Svarbiausios procedūros, kurias turi atlikti auditorius kiekvienu ciklo etapu

Kiekvienu pardavimo ir pirkėjų skolų ciklo etapu auditorius turi atlikti tam tikras procedūras. Tikrindamas pirkėjų užsakymų gavimą ir registravimą, jis turi nustatyti, ar visi pirkėjų užsakymai tinkamai, tiksliai ir laiku įregistruojami užsakymų registravimo žurnaluose. Tai leidžia nustatyti neįvykdytus užsakymus. Auditorius taip pat turi patikrinti, ar užsakymų įregistravimo dokumentai buvo patvirtinti darbuotojo, kuris atsakingas už pardavimų skolon suteikimo ir prekių išsiuntimo kontrolę. Ši patikrinimo procedūra svarbi, nes padeda sumažinti abejotinų ir beviltiškų pirkėjų skolų nuostolius.
Pardavimų skolon patvirtinimo etapu auditorius turi nustatyti, ar įmonėje yra atsakingas darbuotojas, turintis patvirtinti užsakymą, kad galima būtų išsiųsti prekes. Įmonėje turėtų būti nustatytos griežtos kiekvienam pirkėjui pardavimo skolon ribos.
Prekių išsiuntimo etapu auditorius turi patikrinti, ar prekių gabenimo važtaraščiai buvo sunumeruoti didėjančia tvarka, ar griežtai apskaitomi.
Sąskaitų pirkėjams išrašymo ir pardavimų registravimo etapu auditorius turi patikrinti, ar sąskaitos pirkėjams tiksliai ir teisingai išrašomos, ar jos tiksliai apskaitomos, be to, ar atsakingi darbuotojai jas periodiškai tikrina. Taip pat reikia įsitikinti, ar išrašomi prekių grąžinimo dokumentai, jeigu pirkėjas dėl tam tikrų priežasčių grąžino prekes.
Tikrindamas prekių grąžinimus ir nukainojimus auditorius pirmiausia turi išsiaiškinti, ar prekių grąžinimai ir sąskaitos nuolaidos buvo teisingai ir laiku įregistruotos, ar įmonėje yra atsakingas asmuo, kuris nagrinėtų priežastis, kodėl pirkėjai grąžino prekes.
Apmokėjimų registravimo etapo svarbiausias auditoriaus uždavinys – nustatyti, ar įmonėje buvo atskirtos pardavimų ir grynųjų pinigų registravimo funkcijos nuo grynųjų pinigų priėmimo funkcijų.
Atidėjimų abejotinoms pirkėjų skoloms įvertinimo ir registravimo etape auditorius turėtų įsitikinti, ar įmonėje nustatomi būdai abejotinoms skoloms vertinti. Naudojami du būdai: tiesioginis ir netiesioginis. Tiesioginis būdas naudojamas tada, kai žinoma kiekvieno pirkėjo finansinė būklė. Kiekvienas skolininkas atidžiai stebimas, nagrinėjami jo veiklos rezultatai. Šis būdas efektyvus kai yra nedaug skolininkų. Suprantama dažniausiai įmonės turi daug skolininkų, todėl netiesioginis būdas yra labiau rekomenduotinas.
Auditorius, tikrindamas atidėjimus, turi nustatyti, ar įmonė vėluojantiems mokėti pirkėjams siunčia žodinius ir raštiškus kvietimus sumokėti skolas, ar apie tai informuoja įmonės teisininkas. Be to, norint atlikti beviltiškų pirkėjų skolų nurašymą, auditoriui privaloma žinoti įmonės vadovybės atsakomybės laipsnį tokioms skoloms nurašyti.

Pardavimų vidaus kontrolės sistemos įvertinimas

Auditorius, tikrindamas pardavimų vidaus kontrolės sistemą, turi įsitikinti:
 Įrašų pilnumu – ar visi pardavimai užregistruoti realiai egzistuojantiems pirkėjams.
 Įrašų tikslumu – ar teisingai užfiksuotos pardavimų datos, kainos, kiekiai, pirkėjai išrašomuose pirkėjams ir įmonės dokumentuose.
 Leidimais atlikti operaciją – ar visi įregistruoti pardavimai atspindi realius prekių išsiuntimus realiems pirkėjams, ar jie patvirtinti atsakingo asmens.
 Turto apsauga – tiktai turintys tam teisę asmenys gali prieiti prie gautinų sumų įrašų.
Vienas iš svarbiausių vidaus kontrolės sistemos uždavinių pardavimų ir pirkėjų skolų cikle – užtikrinti tinkamą darbuotojų atsakomybės ir funkcijų atskyrimą. Tai padeda įmonei apsisaugoti nuo tyčinių ir atsitiktinių piktnaudžiavimų. Todėl svarbu, kad pardavimų ir pirkėjų skolų ciklo etapais atliekamas funkcijas atliktų skirtingi darbuotojai. Ypač griežtai turėtų būti atskirtos pardavimų ir grynųjų pinigų gavimo registravimo funkcijos nuo grynųjų pinigų gavimo funkcijų.
Daug dėmesio reikia skirti tikėtinų ir netikėtų pardavimų nukrypimų analizei. Tikėtini nukrypimai dažniausiai būna susiję su įmonės veiklos sezoniškumu, o netikėti – dažniausiai nėra paaiškinami (pavyzdžiui, kokį mėnesį labai daug parduodama arba pardavimai tapo daug pelningesni). Auditorius turi išsiaiškinti tokių nukrypimų priežastis ir veiksnius.
Siekiant įvertinti pardavimų vidaus kontrolės sistemos efektyvumą, tikslinga apskaičiuoti kai kuriuos santykinius rodiklius. Rekomenduojama apskaičiuoti tam tikrų laikotarpių pardavimus pagal atskiras prekių rūšis, gautinų sumų ir pardavimų santykį, pardavimų ir atidėjimų blogoms paskoloms santykį, pardavimų ir beviltiškų skolų skolų santykį ir kt.
Praktika rodo, kad neretai ataskaitinio laikotarpio pardavimai būna įregistruoti kitame laikotarpyje arba atvirkščiai. Tai gali būti padaryta sąmoningai arba netyčia. Toks tam tikrų sumų įregistravimas gali sumažinti arba padidinti audituojamo laikotarpio pelną. Todėl auditorius turėtų nustatyti ir įvertinti įmonės vidaus kontrolės procedūras, kurios užtikrintų pardavimų ir pirkėjų priskyrimą tinkamam laikotarpiui. Jei operacijų dokumentai (sąskaitos, važtaraščiai) sunumeruoti didėjančia tvarka, šį testą atlikti nesunku. Jeigu prekių išsiuntimo dokumentai nesunumeruoti didėjančia tvarka, o prekių išsiuntimo ir sąskaitų registravimo funkcijos neatskirtos, tai patikrinti, ar pardavimai priskirti tinkamam laikotarpiui, labai sunku.

Pardavimo pajamų auditas

Kiekvienos įmonės veiklos tikslas – parduoti prekes ir iš to uždirbti pajamų bei pelno. Žodis “prekės” finansinėje apskaitoje suprantamas ne tik kaip prekės siaurąja prasme, t.y. anksčiau iš kitų įmonių nupirktos perparduoti skirtos vertybės, bet ir kaip klientams suteiktos paslaugos ar įmonėje pagaminta produkcija, parduota tretiesiems asmenims. Vadinasi, prekėmis laikoma visa tai, ką pardavusi įmonė uždirba pajamas.
Pajamos LR Buhalterinės apskaitos įstatyme apibrėžtos, kaip ūkio subjekto ekonominės naudos padidėjimas per ataskaitinį laikotarpį, t.y. turto padidėjimas ar įsipareigojimų sumažėjimas, kai dėl to padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus . Didžiausią lyginamąjį svorį bendroje pajamų sumoje sudaro pardavimų pajamos, kurioms priskiriamos visos gautos pinigų sumos, kitoks turtas, taip pat ir pirkėjų įsipareigojimai sumokėti, susiję su parduotomis per ataskaitinį laikotarpį prekėmis.
Pajamų už parduotas prekes ir suteiktas paslaugas patikrinimui auditorius turi skirti daugiausia dėmesio ir pastangų. Privaloma patikrinti šių pajamų gavimo ciklo svarbiausias operacijas:
1. prekių ir paslaugų pardavimą;
2. prekių ir paslaugų apmokėjimą;
3. prekių grąžinimą ir pirkėjų pretenzijų priėmimą.
Atliekant prekių ir paslaugų pardavimo auditą, būtina ištirti klientų užsakymus, užsakymų patvirtinimus, prekių išsiuntimo sąlygas bei operacijas. Prekių išsiuntimas – svarbiausia ūkinė operacija, parodanti savų atsargų praradimą. Kadangi daugelis įmonių pardavimo apimtį apskaito pagal prekių išsiuntimą, tai svarbu įforminti tam tikru transporto dokumentu.
Atliekant prekių ir paslaugų apmokėjimo auditą pirmiausia reikia patikrinti grynųjų pinigų gavimą ir jų įdėjimą į banką. Grynus pinigus gali priimti įmonės personalas arba tiesiogiai bankas. Pinigai gali patekti į įmonę paštu, čekiais, pervedimais į banko sąskaitą. Auditorius turi palyginti pervestas pinigų sumas su įregistruotomis.
Tikslinga atlikti ir prekių grąžinimo bei pirkėjų pretenzijų patikrinimą. Šiam darbui auditoriai dažnai neskiria didesnio dėmesio. Tačiau akivaizdu, kad prekių grąžinimas ir pirkėjų pretenzijos ne tik didina įmonės nuostolius, bet ir formuoja neigiamą įvaizdį apie įmonės produkcijos kokybę, darbo organizavimą ir kt. Esant didelei konkurencijai, šis veiksnys labai svarbus. Todėl auditorius turi patikrinti, ar buvo prekių grąžinimo atvejų, ar pirkėjai nepareiškė pretenzijų. Svarbu išaiškinti, kokios prekės dažniausiai grąžinamos, kokias pretenzijų priežastis dažniausiai nurodo pirkėjas, ar šias pretenzijas įmonės vadovybė svarsto, ar naudoja tam tikras priemones.
Patikrinus atskiras pajamų gavimo ciklo operacijas, svarbu išsiaiškinti ir patį ciklą, būtent:
o pardavimų apimtį;
o pirkėjų skaičių ir jų potencialias galimybes pirkti;
o pardavimų sąlygas;
o konkurencingumo lygį;
o pajamų gavimo valdymo ir kontrolės sistemą ir kt.
Auditoriams paprastai būna sunkiausia išaiškinti susietus su grynais pinigais piktnaudžiavimus, kurie kurie įvyko dar prieš įplaukas įregistruojant apskaitos registruose.
Pajamų ciklas apima daug ūkinių operacijų. Pirmiausia, pirkėjų užsakymų registravimą, prekių pristatymą pirkėjams, sąskaitų klientams pateikimą, pirkėjų skolų įregistravimą, apmokėjimą už prekes, apmokėjimo ir išsiųstų prekių sumų sutikrinimą, pardavimų kreditan tvarkymą ir kt. Šių operacijų teisingas atlikimas priklauso nuo vidaus kontrolės sistemos būklės. Todėl auditorius turi kruopščiai patikrinti vidaus kontrolės funkcionavimą, atkreipdamas ypatingą dėmesį į darbuo tojų pareigų atskyrimą: dviejų ar daugiau pareigų suteikimas vienam darbuotojui sudaro palankias sąlygas atsirasti klaidoms ir apgaulėms. Audito teorija dažniausiai rekomenduoja 2 vidaus kontrolės sistemos, susietos su pajamų gavimu, patikrinimo variantus:
1. Pajamų ciklo operacijų klausimyno sudarymą.
2. Vienos operacijos pavyzdžio išsamų patikrinimą.
Pajamų ciklo operacijų klausimyną tikslinga sudaryti taip, kad galima būtų gauti atsakymus apie pajamų buvimą, pilnumą, teises ir įsipareigojimus, įvertinimą ir pateikimą bei atskleidimą apskaitoje ir finansinėje atskaitomybėje.
Vienos operacijos pavyzdžio pajamų cikle nagrinėjimas turi apimti pardavimo operacijos atlikimo nuo pirkėjo užsakymo gavimo, kredito suteikimo, prekių išsiuntimo, sąskaitos pateikimo, pardavimų ir pirkėjų skolų iki apmokėjimo gavimo įregistravimo patikrinimą.
Nesvarbu, kuris variantas bus pasirinktas, bet svarbu, kad būtų gaunama patikima ir pakankama informacija apie pajamų gavimo vidaus kontrolės struktūrą. Tokia informacija padės parinkti konkrečias pajamų ciklo kontrolės procedūras, kurios užkirstų kelią galimoms klaidoms, padėtų jas aptikti ir ištaisyti.

Pardavimo pajamų pripažinimo auditas

Auditorius, atlikdamas pajamų auditą, privalo vadovautis Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1993 m. spalio 27 d. nutarimu Nr. 804 patvirtinta Pajamų ir sąnaudų pripažinimo apskaitoje tvarka. Ji nustato, kad visas įmonės uždirbtas per ataskaitinį laikotarpį pajamas privaloma registruoti apskaitoje bei pateikti metinėje finansinėje atskaitomybėje, parengtoje pagal įmonės tęsiamos veiklos bei pajamų ir sąnaudų kaupimo principus.
Reikėtų pažymėti, kad įmonių, tvarkančių apskaitą pagal kaupimo principą, prekių pardavimo ir paslaugų teikimo pajamų pripažinimo bei apskaitos tvarką reglamentuoja ir nuo 2004 m. sausio 1 d. įsigaliojantis 10 – asis Verslo apskaitos standartas. Jame teigiama, jog pajamos, vadovaujantis kaupimo principu, apskaitoje registruojamos tada, kai jos uždirbamos, neatsižvelgiant į pinigų gavimą.
Remiantis minėtais norminiais aktais, auditorius pirmiausia turi įsitikinti, ar pajamos kaupiamos teisingai. Priešingu atveju, neteisingas pajamų kaupimas gali turėti dvejopą efektą:
1. Pajamos gali būti pripažįstamos per anksti arba per vėlai, ne tuo laikotarpiu.
2. Pajamos gali būti pripažįstamos tada, kai abejojama, ar jos iš tikrųjų uždirbtos.
Taip gali įvykti, kai pajamos pripažįstamos vienu laikotarpiu, bet paaiškėjus, kad jos nėra uždirbtos, apskaitomos kitu laikotarpiu. Tokiu būdu padidinamos vieno laikotarpio pajamos ir kito laikotarpio sąnaudos.
Kad parduotos produkcijos ar atliktų paslaugų pajamos būtų pripažintos uždirbtomis, turi būti įvykdytos šios sąlygos:
 turi būti baigti visi svarbiausi produkcijos gamybos darbai;
 tikimybė, kad nebus apmokėta už parduotas prekes turi būti nedidelė;
 pardavėjas pirkėjui turi būti perdavęs visą su produkcija susijusią riziką bei esamą ir būsimą naudą iš šios produkcijos;
 pardavėjas privalo nebekontroliuoti parduotos produkcijos kainos, o tikimybė, kad ji bus grąžinta arba, kad ją reikės papildomai apdoroti ir patirti reikšmingų sąnaudų, yra labai menka;
 tikėtina, kad su prekių pardavimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti jos dydį;
 sąnaudos, susijusios su prekių pardavimo sandoriu, gali būti patikimai įvertintos.
Rizikos perdavimu laikomas momentas, kada pardavėjas ima nebevaldyti ir nebekontroliuoti prekių, o pirkėjas tampa atsakingas už prekes ir perima prekių nuosavybės teikiamą naudą. Šis momentas aptariamas pirkimopardavimo sutartyje. Daugeliu atvejų rizika perduodama kartu su nuosavybės teise į parduotas prekes, tačiau rizikos perdavimas gali nesutapti su nuosavybės teisių perdavimo momentu. Jeigu įmonė neperduoda rizikos, susijusios su parduodamomis prekėmis, sandoris nelaikomas pardavimu ir pajamos nepripažįstamos.
Pajamos pripažįstamos tik tais atvejais, kai tikimasi, kad pardavus prekes bus gauta ekonominės naudos. Kai kuriais atvejais tokia tikimybė neatsiranda tol, kol negaunami pinigai arba kol neišnyksta abejonės. Pavyzdžiui, gali būti neaišku, ar užsienio vyriausybė suteiks leidimą pervesti sumas, uždirbtas užsienio šalyje. Jei toks leidimas gaunamas, abejonės išnyksta ir pajamos pripažįstamos. Tačiau jeigu kyla abejonių, ar bus gauta jau į pajamas įtraukta suma, tuomet skolų suma, kurios nebesitikima gauti, įtraukiama į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas, neatsižvelgiant į tai, kurį laikotarpį (ankstesnį ar ataskaitinį) pajamos buvo pripažintos .
Pagal palyginimo principą, pajamos ir sąnaudos, susijusios su tuo pačiu sandoriu, turi būti pripažįstamos tą patį ataskaitinį laikotarpį. Sąnaudos pripažįstamos tuomet, kai jos uždirba atitinkamas pajamas. Tačiau pajamos negali būti pripažintos, jeigu negalima patikimai įvertinti sąnaudų. Tokiomis aplinkybėmis visos už parduotas prekes jau gautos sumos yra pripažįstamos įsipareigojimais arba būsimų laikotarpių pajamomis.
Paslaugų teikimo pajamos, atsižvelgiant į tai, ar paslaugų teikimo rezultatas gali būti patikimai įvertintas, ar ne, pripažįstamos skirtingais būdais:
1. Kai paslaugų teikimo sandoris užbaigiamas tą patį laikotarpį, kurį buvo pradėtas, pajamos pripažįstamos tą patį laikotarpį ir įvertinamos sutartyje nurodyta suma.
2. Kai pagal paslaugų teikimo sandorį paslaugos teikiamos ilgiau negu vieną ataskaitinį laikotarpį, pajamos proporcingai paskirstomos tiems laikotarpiams, kurių metu buvo teikiamos paslaugos.
3. Pajamos pripažįstamos tik tais atvejais, kai tikimasi, kad suteikus paslaugas bus gauta ekonominės naudos. Tačiau jeigu kyla abejonių, ar bus gauta jau į pajamas įtraukta suma, tuomet skola, kurios nebesitikima gauti, įtraukiama į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas, neatsižvelgiant į tai, kurį laikotarpį (ankstesnį ar ataskaitinį) pajamos buvo pripažintos.
4. Jeigu paslaugų teikimo sandorio patikimai įvertinti negalima, tuomet pajamomis pripažįstama suma, lygi išlaidoms, kurias tikimasi atgauti. Pelnas nepripažįstamas.
5. Jei patikimai įvertinti sandorio negalima ir nėra galimybių atgauti (susigrąžinti) patirtų išlaidų, jos pripažįstamos sąnaudomis. Pajamos šiuo atveju nepripažįstamos.
Sprendžiant pajamų pripažinimo tvarką, tenka atsižvelgti ir į gamybos ciklo trukmę. Įmonėse, kur jis trumpesnis nei vieneri metai, pajamų uždirbimo momentu laikytinas produkcijos pardavimo ar paslaugų suteikimo momentas. Išsiųsta produkcija jau laikoma parduota ir pajamos už ją ar suteiktas paslaugas apskaitoje ir atskaitomybėje laikomos uždirbtomis (gautomis), nepriklausomai nuo pinigų gavimo momento. Jei pirkėjui prašant prekių išsiuntimas atidedamas, pajamos gali būti įregistruotos iki jas išsiunčiant, tačiau tik tuo atveju, jei produkcija visiškai pagaminta ir nereikia atlikti jokių papildomų darbų norint ją parduoti.
Produkcija laikoma parduota, jeigu pirkėjas sumoka už perkamas prekes iš karto arba be esminių papildomų sąlygų įsipareigoja sumokėti vėliau (abi sandorio pusės pasirašo atitinkamą dokumentą: sąskaitą-faktūrą, važtaraštį ar kt.).
Jei prekių pardavimo sutartyje numatyta, kad jos turi būti nugabentos (sumontuotos, patikrintos ir pan.) pirkėjui, pardavimo momentu laikomas produkcijos pristatymo užbaigimo, kurį patvirtina pirkėjas, pasirašęs darbų perdavimo-priėmimo aktą ar kitą dokumentą, momentas. Jeigu nurodytieji papildomi darbai labai paprasti (pvz. buitinės technikos prijungimas), pajamų uždirbimo momentu gali būti laikomas produkcijos perdavimo pirkėjui momentas. O jeigu parduotos produkcijos instaliavimas neįeina į šios produkcijos kainą, pajamos, susijusios su jos montavimu, patikrinimu ar kitais darbais, laikomos uždirbtomis tik po to, kai pirkėjas patvirtina, jog šie darbai atlikti .
Kai gamybos ciklas ilgesnis nei vieneri metai, pajamos pripažįstamos pagal faktiškai atliktų darbų procentą, nebūtinai pilnai pagaminus produkciją. Pajamos už suteiktas paslaugas pripažįstamos jas atlikus ir surašius atitinkamą dokumentą. Pinigai, iš anksto gauti už išsiųstiną produkciją ar suteiktinas paslaugas laikomi įplaukomis ir apskaitoje fiksuojami kaip įmonės įsipareigojimai pirkėjams. Pajamos, kaip jau buvo minėta, pripažįstamos tik nuo pardavimo momento.
Prekių mainų atveju, pajamos uždirbamos, kai mainomos prekės perduodamos pirkėjui. Tuo tarpu pajamos už žemės ūkio produkciją, jeigu yra nusistovėjusios stabilios šios produkcijos kainos rinkoje, gali būti pripažįstamos, vos tik ši produkcija pagaminama. Prenumeratos atveju – išsiuntus produkciją užsakovui ar suteikus atitinkamas paslaugas. 804 LR Vyriausybės nutarime numatyta, kad jei esant didelei rizikai, pinigai nebus gauti, pajamų pripažinimą galima atidėti vėlesniam laikotarpiui, o apskaitoje fiksuoti tik pradinę įmoką ir vėlesnius mokėjimus.
Į uždirbtas pajamas už parduotą produkciją neturi būti įskaitytas:
 pirkėjų sumokėtas PVM;
 prekybinės nuolaidos (diskontai), kuriomis pasinaudojo pirkėjai;
 prekių grąžinimo bei nukainojimo sumos.
Taigi pajamomis laikomas tik įmonės ekonominės naudos padidėjimas. Pajamomis nepripažįstamos trečiųjų asmenų vardu surinktos sumos, taip pat pridėtinės vertės mokestis, kadangi tai nėra įmonės gaunama ekonominė nauda ir šios sumos nedidina nuosavo kapitalo.
Parduodant prekes išsimokėtinai, esant didelei rizikai negauti pinigų, pajamų ir sąnaudų pripažinimui taikomi du pagrindiniai būdai – sąnaudų padengimo ir eilinės įmokos. Taikant sąnaudų padengimo būdą tol, kol iš pirkėjo gauta suma nepadengia parduotos produkcijos savikainos, apskaitoje nepripažįstamas pardavimo pelnas. Tuo tarpu, pasirinkus eilinės įmokos būdą, dalis kiekvieno gauto mokėjimo laikoma pelnu iš pardavimų išsimokėtinai.
Iki šiol minėti pajamų pripažinimo apskaitoje atvejai, remiantis 804-uoju LR Vyriausybės nutarimu tiko tik ribotos civilinės atsakomybės juridinio asmens teises turintiems ūkio subjektams. Naujasis pelno mokesčio įstatymas leidžia įmonėms pajamas pripažinti taikant pinigų apskaitos principą. Tokiu atveju pajamos pripažįstamos pagal faktišką pajamų gavimo momentą, kuriuo laikomas sumokėjimo pinigais, atsiskaitymo natūra (mainais į kitas prekes, paslaugas ar kt.), įsipareigojimų perdavimo arba kitokio atsiskaitymo už patiektas prekes, atliktus darbus, suteiktas paslaugas ar pan. momentas . Jeigu įmonė yra PVM mokėtoja, jos pajamos apskaitomos be pridėtinės vertės mokesčio.
Kadangi už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas gali būti sumokama ne visa išrašytoje sąskaitoje nurodyta suma, o tik tos sumos dalis, tai šią dalį pajamoms priskirti reikia iš karto, nelaukiant kol bus sumokėta visa suma. Likusi sąskaitoje nurodytos sumos dalis pajamoms bus priskirta, kai skolininkas ją sumokės.
Įmonei gavus išankstinį apmokėjimą (avansą) už numatomas patiekti prekes, suteikti paslaugas, tai gauta suma nepripažįstama pajamomis, o buhalterinėje apskaitoje parodomas įmonės įsipareigojimas (skola) pirkėjui. Ši iš anksto gauta suma pajamomis bus pripažinta tą momentą, kai pirkėjui bus suteiktos paslaugos ar patiektos prekes. Jeigu bus patiekta tik dalis prekių arba suteikta tik dalis paslaugų, tai įmonės pajamomis pripažįstama ne visa iš anksto gauta suma, o tik jos atitinkama dalis.

Išlaidų ir sąnaudų auditas

Išlaidos – tai piniginė išraiška išteklių, sunaudotų kuriam nors tikslui pasiekti. Jos traktuojamos kaip įmonės veiklos efektyvumo matas. Tuo tarpu sąnaudos – tai išlaidos, susijusios su gautomis per ataskaitinį laikotarpį pajamomis. Kitaip sakant, tai yra išlaidų dalis, sunaudota per tam tikrą ataskaitinį laikotarpį pajamoms uždirbti. Išlaidų mažinimas – visada buvo ir bus vienas iš svarbiausių įmonės vadovų uždavinių. Todėl atliekantis išlaidų auditą auditorius turi galvoti ne tik apie išlaidų pereikvojimo faktų nustatymą, bet ir galimybes joms sumažinti.
Išlaidos apskaitoje gali būti klasifikuojamos pagal įvairius požymius. Pavyzdžiui, pagal išlaidų susidarymo vietą, santykį su gamybos apimtimi, kalendorinius laikotarpius, planavimo pobūdį, vaidmenį gamybos ir pardavimų procese, įskaitymą į produkcijos savikainą ir kt. Audito požiūriu svarbiausią reikšmę turi išlaidų klasifikavimas pagal šias rūšis: 1) materialinės, 2) darbo, 3) netiesioginės bendrosios išlaidos.
Įmonės neprivalo pelno ir nuostolio ataskaitoje atskirai pateikti tiesioginių materialinių ir darbo bei netiesioginių bendrųjų išlaidų. Šios išlaidos gali būti parodomos parduotų prekių savikainos straipsnyje. Tai apsunkina jų auditą. Todėl atliekant tiesioginių materialinių ir darbo bei netiesioginių bendrųjų išlaidų auditą būtina naudoti buhalterinės apskaitos duomenis, t.y. tikrinti įrašus sąskaitų plano 6 klasės “Sąnaudos” sąskaitose ir gaminių išlaidų kalkuliacijas.
Bendriausi išlaidų pagal rūšis audito bruožai:
 Materialinės išlaidos. Prie tiesioginių materialinių išlaidų priskiriamos produkcijos gamybos metu sunaudotos pagrindinės žaliavos (medžiagos) ir komplektavimo gaminiai, kurie sudaro materialųjį produkcijos pagrindą arba įeina į produkcijos sudėtį ir be didelių papildomų sąnaudų gali būti priskirti prie konkrečių gaminių ar jų grupių. Kai kurių pramonės šakų (maisto, lengvosios) įmonėse materialinių išlaidų lyginamasis svoris produkcijos savikainoje sudaro net apie 85-90 proc. Taigi taupus žaliavų, medžiagų ir komplektavimo gaminių naudojimas labai reikšmingas.
Vienas iš pagrindinių auditoriaus uždavinių – patikrinti žaliavų (medžiagų) ir komplektavimo gaminių kontrolės sistemą įmonėje. Kontrolės sistemą galima apibūdinti kaip kompleksą priemonių, kuriomis nustatomas optimalus žaliavų (medžiagų) ir komplektavimo gaminių lygis, jų judėjimas įmonės viduje ir sunaudojimas tam tikriems produktams gaminti. Auditorius, remdamasis pirminiais dokumentais, turėtų nustatyti ar:
1) įmonė įsigijo reikalingą žaliavų (medžiagų) kiekį;
2) įsigytos žaliavos (medžiagos) atitinka kokybės standartus;
3) jos įsigytos mažiausiomis kainomis.
Atlikdamas žaliavų (medžiagų) sunaudojimo gamybos procese auditą, auditorius turi nustatyti visų sunaudotų žaliavų (medžiagų) vertę ir ją palyginti su sąmatine verte. Faktinis žaliavų (medžiagų) sunaudojimas dažnai skiriasi nuo sąmatinės vertės, todėl būtina nustatyti veiksnius, turėjusius įtakos nukrypimams. Pagrindiniai veiksniai, lemiantys žaliavų (medžiagų) sunaudojimą yra šie:
1) produkcijos apimties pasikeitimas;
2) produkcijos asortimento pasikeitimas;
3) žaliavų (medžiagų) sunaudojimo normų konkretiems produktams pasikeitimas.
Toliau auditorius turi atrinkti tam tikras žaliavas (medžiagas) ir išnagrinėti jų sunaudojimą. Siekiant nustatyti, ar racionaliai buvo naudojamos tam tikros žaliavos (medžiagos) reikia nustatyti veiksnius, lėmusius jų sunaudojimą. Žaliavų (medžiagų) sunaudojimui dažniausiai turi įtakos 3 veiksniai: 1) normų, 2) kainų, 3) pakaitalų (vienų žaliavų ir medžiagų pakeitimas kitomis). Svarbu ištirti nukrypimų nuo žaliavų (medžiagų) sunaudojimo normų priežastis. Nukrypimų priežasčių analizė padeda ištirti neracionalaus žaliavų (medžiagų) naudojimo, piktnaudžiavimo faktus. Auditorius turi pasidomėti, ar dažnos tos ar kitos nukrypimų priežastys.
Kitas svarbus auditoriaus uždavinys – apskaičiuoti įvairių žaliavų (medžiagų) sunaudojimo naudingumą. Galima apskaičiuoti 2 žaliavų (medžiagų) sunaudojimo rodiklius: 1) produkcijos išeigos, 2) žaliavos (medžiagos) kiekio, sunaudoto produkcijos vienetui pagaminti. Šio rodiklio skaičiavimas parodo, kokia žaliavų (medžiagų) dalis panaudota gaminiui buvo naudinga jį gaminant ir kokią dalį sudaro atliekos. Auditorius turėtų nustatyti atliekų ir dėl neūkiškumo prarastą žaliavų (medžiagų) vertę, jų lyginamąjį svorį visoje sunaudotų žaliavų (medžiagų) vertėje. Nustačius šio rodiklio lyginamojo svorio didėjimą reikėtų ištirti tokio reiškinio priežastis.
 Darbo išlaidos. Prie tiesioginių darbo išlaidų priskiriamos darbuotojų, tiesiogiai dalyvaujančių produkcijos gamyboje, atlyginimų ir nuo jų priskaičiuoto socialinio draudimo sumos, kurios gali būti be didelių papildomų sąnaudų priskirtos prie konkrečių gaminių ar jų grupių.
Pagrindinis auditoriaus uždavinys – patikrinti, ar įmonė teisingai apskaičiuoja darbo užmokestį ir jį parodo finansinėje atskaitomybėje. Todėl reikia atlikti šiuos darbus.
Pirmiausia auditorius turi patikrinti, ar bendras darbo užmokesčio fondas, priskaičiuotas įmonėje per metus, atitinka įmonės metiniame finansiniame plane (biudžete) numatytą darbo užmokesčio fondą ir nustatyti nukrypimus. Jei įmonė nebuvo numačiusi darbo užmokesčio fondo, audito metu vidutinis darbo užmokestis įmonėje per metus dauginamas iš vidutinio darbuotojų skaičiaus per metus. Tokiu atveju auditorius gali įsitikinti, ar įmonėje priskaičiuojamas darbo užmokestis atitinka toje pramonės šakoje vyraujantį darbo užmokesčio lygį. Taigi auditorius, atsižvelgdamas į įmonės specifiką, gali įvertinti, ar įmonės darbuotojams turi būti mokamas priedas už kenksmingas sąlygas, kokiai darbuotojų daliai jis turėtų būti mokamas ir pan.
Toliau auditorius turi atrankos būdu patikrinti darbo užmokesčio apskaičiavimo teisingumą konkretiems darbuotojams ar jų kategorijoms. Todėl auditorius tikrina, iš ko susideda darbo užmokestis, ar teisingai buvo apskaičiuota kiekviena darbo užmokesčio rūšis (pvz., naktinis darbas, darbas kenksmingomis sąlygomis, darbas švenčių dienomis, premijos), ar apskaičiavimas atitinka darbo sutartyje numatytas darbo apmokėjimo sąlygas.
Kito audito etapo metu reikia patikrinti, ar visos priskaičiuotos darbo užmokesčio išlaidos buvo teisingai parodytos finansinėje atskaitomybėje, t.y., ar administracijos ir valdymo personalo išlaidos įtrauktos į bendrąsias sąnaudas, o su gamyba susijusių darbuotojų darbo užmokesčio išlaidos – gamybos savikainą.
Ypač dėmesingai auditorius turi tirti darbo apmokėjimo pirminius dokumentus. Dabar dažnai naudojamas “Mokėjimo už darbą žiniaraštis”. Tai vienkartinis dokumentas, skirtas nustatyti darbo užmokesčio sumą, kurią už darbo laikotarpį turi gauti darbuotojai. Auditorius turi patikrinti, ar teisingai užpildytos visos šios dokumento skiltys, ypač “išskaitymų” bei “mokėtinų atlyginimų”. “Išskaitymų” skiltyje turi būti fiksuojami visi išskaitymai iš apskaičiuoto atlyginimo (pajamų mokestis, socialinis draudimas, avansinis darbo užmokesčio mokėjimas), “mokėtinų atlyginimų” skiltyje turi būti nurodoma galutinė pinigų suma, kurią turi gauti darbuotojai.
Dokumentų surašymo tvarkos tyrimas apie išdirbius, darbo laiką ir vėliau – apie darbo užmokesčio apskaičiavimą bei išmokėjimą parodo darbo silpnąsias vietas. Gautoji informacija parodo auditoriui, kaip įmonėje naudojamos lėšos, skirtos darbo užmokesčiui, ar gali būti pažeidimų. Toliau auditorius, turėdamas bendrą nuomonę, atlieka tokius kontrolės veiksmus, kurie atskleistų požymius, rodančius, kad galėjo būti konkretūs pažeidimai. Pirmiausiai išsiaiškinama, ar darbo užmokestis nebuvo išmokėtas už neatliktus, blogai atliktus arba ne visos apimties atliktus darbus.
Tikrinant vienetinį darbo apmokėjimą pirmiausia reikia patikrinti, ar dokumentai, kuriais remiantis apskaičiuojamas darbo užmokestis, sudaryti pagrįstai. Nustatoma, ar atliktų darbų apimtis atitinka pamainos išdirbio raportų, paskyrų, išdirbio apskaitos žiniaraščių ir kitų dokumentų duomenis. Taip galima išaiškinti savavališką priskaitytų sumų, atliktų darbų apimčių arba pagamintos produkcijos kiekio padidinimą, neatliktų darbų ir operacijų prirašymą arba pakartotiną anksčiau atliktų darbų įrašymą į dokumentus. Iš darbo užmokesčio priskaičiavimo žiniaraščių, asmeninių kortelių, algalapių galima nustatyti, kuriam darbuotojui buvo nepagrįstai priskaičiuoti ir išmokėti pinigai. Jeigu pasirodys, kad kuriam nors darbuotojui visa suma priskaičiuota ir išmokėta nepagrįstai, reikia tikrinti personalo skyriaus duomenis, – ar buvo toks asmuo priimtas į darbą.
Atrankos būdu patikrinama, ar teisingi atliktų darbų įkainiai. Jų padidinimas arba sumažinimas gali padidinti arba sumažinti darbuotojų darbo užmokestį ir sudaryti nepalankią psichologinę atmosferą kolektyve. Tam tikrą informaciją, leidžiančią manyti, kad esama tokių reiškinių, auditorius gali gauti kalbėdamasis su darbininkais, techniniu personalu ir tarnautojais pradėdamas auditą arba jo metu.
Kai kada padidinamos atliktų darbų apimtys, todėl nepagrįstai priskaičiuojamas ir išmokamas darbo užmokestis. Tokius pažeidimus galima atskleisti keliais būdais. Greičiausias ir patikimiausias – kontroliniai matavimai. Jais galima nustatyti, kokie darbai ir kokios jų apimtys neatliktos. Taip nustatoma, kam konkrečiai ir kokia suma nepagrįstai priskaičiuota ir išmokėta.
Bet kokie kontroliniai matavimai ne visada įmanomi. Kai kada sunku nustatyti darbų apimtis, ypač žemės, remonto ar kitų darbų, kurie audito metu niekuo nesiskiria nuo anksčiau padarytų darbų. Tokiu atveju darbų, atvaizduotų dokumentuose, apimčių padidinimą galima atskleisti patikrinus, ar sandėlyje buvo ir ar išduota medžiagų, atsarginių dalių ir kitų vertybių, reikalingų tikrinamiems darbams atlikti.
Auditorius turėtų įvertinti, ar teisingai įmonės vadovybė pasirenka darbo užmokesčio apskaičiavimo sistemą – laikinę ar vienetinę, kurioms darbuotojų kategorijoms jas taiko. Taikant laikinę apmokėjimo sistemą darbuotojui nerūpės pagaminti kuo daugiau produkcijos, nes jam mokama už įmonėje dirbtą laiką, kurį jis gali praleisti neproduktyviai. Įdiegus vienetinę apmokėjimo sistemą, paprastai prastovų problema būna išspręsta, tačiau iškyla daug svarbesnė problema – kokybės klausimas. Darbininkas žinodamas, kad jo darbo užmokestis priklauso nuo pagamintų gaminių skaičiaus, stengsis pagaminti jų kuo daugiau, nepaisydamas kokybės.
Kontroliuoti ir prognozuoti darbo užmokesčio išlaidas nėra lengva. Taikant laikinę darbo apmokėjimo sistemą įmanoma numatyti būsimas darbo išlaidas maždaug vieneriems metams ir reguliuoti jų bendrą sumą. Tuo tarpu taikant vienetinę apmokėjimo sistemą darbo užmokesčio sumos gali smarkiai keistis. Jų didį gali reguliuoti tokie veiksniai kaip naujų technologijų ir darbo organizavimo formų diegimas, konkuruojančių įmonių darbo apmokėjimo tarifų keitimai, infliacijos lygis ir kt.
 Bendrosios išlaidos. Prie bendrųjų (paskirstomųjų) išlaidų priskiriamos išlaidos, netiesiogiai susijusios su produkcijos gamyba ar paslaugų teikimu. Didžiausią lyginamąjį svorį sudaro šie bendrųjų išlaidų straipsniai:
1) pagalbinės žaliavos ir medžiagos – tai gaminant produkciją sunaudotos žaliavos ir medžiagos, kurios siejasi su gamyba, bet į gaminio sudėtį tiesiogiai neįeina, arba sudarydamos gaminio dalį nėra tokios reikšmingos, kad galėtų būti priskirtos prie pagrindinių;
2) netiesioginio darbo išlaidos – tai tiesiogiai su produkcijos gamyba nesusijusių, bet sudarančių sąlygas gamybai vykti darbuotojų darbo užmokesčio ir socialinio draudimo, apskaičiuoto nuo šio užmokesčio, sumos;
3) tiesioginėms išlaidoms nepriskirtinos kitų įmonių ir asmenų paslaugos;
4) kitos paskirstomosios išlaidos, kurių neįmanoma arba ekonomiškai netikslinga priskirti prie tiesioginių (nusidėvėjimas, palūkanos, draudimas, nuoma, įrenginių priežiūra, remontas ir kt.).
Atlikti bendrųjų išlaidų auditą – gana sudėtinga, nes jos apskaitomos įvairiuose pirminiuose ir suvestiniuose dokumentuose. Kita svarbi priežastis, apsunkinanti bendrųjų išlaidų auditą, – jų įvairiarūšiškumas ir skirtinga reakcija į gamybos apimties pasikeitimą. Jos kaip ir tiesioginės išlaidos skirstomos į pastovias ir kintamas.
Atliekant bendrųjų išlaidų auditą tikslinga išskirti dvi jų audito kryptis:
1) bendrųjų išlaidų normų nustatymo tikrinimas ir jų palyginimas su faktinėmis išlaidomis;
2) bendrųjų išlaidų paskirstymo produktams arba kitiems kalkuliavimo objektams tikrinimas.
Auditorius, tikrindamas bendrųjų išlaidų normų nustatymo teisingumą, turi įsitikinti, ar tinkamai buvo pasirinkta šių išlaidų normų nustatymo bazė, ar ji tiesiogiai siejasi su bendrosiomis išlaidomis. Po to auditorius turi palyginti faktines bendrąsias išlaidas su sąmatinėmis, nustatyti ne tik bendrą nukrypimo sumą, bet ir išsiaiškinti nukrypimo priežastis.
Tikrindamas bendrųjų išlaidų paskirstymą produkcijai arba kitiems kalkuliavimo objektams auditorius pirmiausia turi išsiaiškinti, kokiais kriterijais remiantis įmonėje skirstomos lėšos. Dažniausiai naudojamas priežasties ir padarinio kriterijus, t.y., kai nustatomi ryšiai tarp kalkuliavimo objektų ir tam tikrų bendrųjų išlaidų straipsnių. Naudojant šį kriterijų galima parinkti įvairias bendrųjų išlaidų paskirstymo bazes. Auditorius turėtų patikrinti, ar įmonėje parengta bendrųjų išlaidų nomenklatūra, ar parinktos išlaidų paskirstymo bazės. Be to, jis turi įsitikinti, ar tam tikras bendrųjų išlaidų straipsnis turi priežastinį ryšį su pasirinkta paskirstymo baze, pavyzdžiui, su tokiomis bazėmis kaip tiesioginės darbo išlaidos, tiesioginės materialinės išlaidos, darbuotojų skaičius, mašinų valandų skaičius, žmogaus valandų skaičius, pagamintos produkcijos vienetai ir kt. Auditorius turėtų patikrinti, kaip vienos ar kitos bendrųjų išlaidų paskirstymo bazės naudojimas veikia konkrečių gaminių ar kitų kalkuliavimo objektų savikainą. Be to, jam reikia atsakyti į klausimą, ar yra galimybių paprastinti bendrųjų išlaidų paskirstymo techniką, ar turima priemonių skirstymo proceso darbo imlumui sumažinti.

Sąnaudų pripažinimo auditas

Auditorius, atlikdamas sąnaudų auditą, privalo vadovautis Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1993m. spalio 27d. nutarimu Nr. 804 patvirtinta sąnaudų pripažinimo apskaitoje tvarka bei nuo 2004m. įsigaliosiančiais Verslo apskaitos standartais, konkrečiai – 11-tuoju standartu, nustatančiu ataskaitinio laikotarpio pardavimo savikainos ir veiklos sąnaudų pripažinimo, apskaitos ir atskleidimo finansinėje atskaitomybėje tvarką. Šie abu dokumentai nustato, kad visos per ataskaitinį laikotarpį padarytos sąnaudos pajamoms uždirbti privalo būti registruotos apskaitoje bei pateiktos metinėje finansinėje atskaitomybėje, parengtoje pagal įmonės tęsiamos veiklos bei sąnaudų kaupimo principus.
Kaip jau buvo minėta, sąnaudomis laikoma išlaidų dalis, sunaudota pajamoms uždirbti. Todėl vienas iš pagrindinių auditoriaus uždavinių – nustatyti, ar yra sąnaudų ryšys su ataskaitinio laikotarpio pajamomis ir apskritai su to laikotarpio veikla.
Pripažįstant sąnaudas apskaitoje laikomasi palyginimo principo: ataskaitinio laikotarpio pajamos turi būti lyginamos su sąnaudomis, kurios buvo patirtos uždirbant tas pajamas. Sąnaudos pasireiškia pinigų išleidimu, turto ir paslaugų sunaudojimu arba skolų atsiradimu, kurie gali būti patikimai išmatuoti ir yra susiję su parduota produkcija ar paslaugomis. Taigi sąnaudos apskaitoje pripažįstamos, kai pelno sumažėjimas yra susijęs su turto sumažėjimu ar įsipareigojimų padidėjimu. Tai reiškia, kad sąnaudos pripažįstamos tuo pat metu, kaip ir įsipareigojimų padidėjimas ar turto sumažėjimas, susijęs su to paties laikotarpio pajamų gavimu. Tačiau reikia turėti omenyje, kad sąnaudos apskaitoje pripažįstamos ne tuo metu, kai išmokami pinigai ar atsiranda skolos, bet kai prekė ar paslaugos padidina įmonės pajamas, neatsižvelgiant į pinigų išleidimo laiką. Taigi sąnaudų pripažinimas tiesiogiai susijęs su pajamų pripažinimu. Todėl įvairūs išlaidų straipsniai, sudarantys parduotos produkcijos savikainą, yra pripažįstami kaip sąnaudos tik tuo metu, kai ta produkcija yra parduodama. Vadinasi, sąnaudomis tampa tik ta išlaidų dalis, kuri davė pajamų per ataskaitinį laikotarpį.
Deja, praktikoje ne visos sąnaudos yra tiesiogiai ir aiškiai susijusios su pajamomis. Kai kuriais atvejais sunku, o kartais is viso neįmanoma nustatyti jų sąryšio.
Auditorius turi žinoti, kad turto išlaidos, nesusijusios su ataskaitinio laikotarpio pajamų uždirbimu, bet skirtos šioms pajamoms uždirbti kitais ataskaitiniais laikotarpiais, apskaitoje turi būti įregistruojamos, metinėje finansinėje atskaitomybėje pateikiamos kaip turtas, tiksliau – kaip turto formos pakitimas. O tai reiškia, jog tokiu atveju apskaitoje turi būti naudojami netiesioginiai sąnaudų pripažinimo bei jų registravimo būdai, t.y. sąnaudos parodomos kaip materialaus turto nusidėvėjimas arba nematerialaus turto amortizacija.
Tuo atveju, kai išlaidų neįmanoma susieti su pajamomis ir jos neduos pajamų ateinančiais laikotarpiais, kitaip tariant, apskaitoje jos negali būti traktuojamos kaip ataskaitinio laikotarpio išlaidos, duosiančias pajamas vėlesniaisiais laikotarpiais, jos nedelsiant pripažįstamos kaip sąnaudos. Jas sudaro bendrosios, administracinės ir pardavimo sąnaudos. Taigi sąnaudos, patirtos per laikotarpį, išskiriamos į dvi grupes: parduotos produkcijos savikainą, į kurią įeina pirkimo, atsivežimo ir kitos sąnaudos, bei veiklos sąnaudos, į kurias įeina administracijos atlyginimai, pardavimo ir kitos sąnaudos.
Taigi auditorius turi gerai išstudijuoti visus sąnaudų pripažinimo atvejus ir patikrinti, ar įmonėje jų buvo laikomasi.

Sąnaudų dydžio nustatymas

Sąnaudos turėtų būti patikimai įvertintos tikrąja verte. Daugeliu atveju atsiskaitymai vykdomi grynaisiais pinigais arba jų ekvivalentais, todėl sąnaudų dydis įvertinamas sumokėta arba mokėtina grynųjų pinigų arba jų ekvivalentų suma (neįskaitant į ją atgautino PVM). Tačiau kai kuriais atvejais tikroji vertė nustatoma kitaip. Pavyzdžiui, prekes perkant skolon, kai numatytas ilgas atsiskaitymo laikotarpis be palūkanų. Tokiu atveju sąnaudų tikroji vertė apskaičiuojama diskontuojant atsiskaitymo sumą rinkos palūkanų norma. Skirtumas turi būti pripažįstamas finansinės veiklos sąnaudomis.
Mainų atveju sąnaudos nustatomos atsižvelgiant į gaunamų paslaugų tikrąją vertę.

Pardavimo savikaina

Auditorius turi nustatyti, ar teisingai apskaičiuota produkcijos pardavimo savikaina. Pardavimo savikainos straipsnį sudaro per ataskaitinį ir ankstesnius laikotarpius patirtos išlaidos, tenkančios per ataskaitinį laikotarpį suteiktoms paslaugoms bei parduotoms prekėms. Į šį straipsnį turi būti įskaitoma tik ta išlaidų dalis, kuri susijusi su paslaugomis, produkcija ir prekėmis, parduotomis per ataskaitinį laikotarpį.
Pardavimo savikainą sudaro paslaugų teikimo sąnaudos, perparduotų prekių ir parduotos produkcijos savikaina.

Paslaugų teikimo sąnaudos

Paslaugų teikimo sąnaudos turi būti pripažįstamos, registruojamos apskaitoje ir pateikiamos finansinėje atskaitomybėje tą patį ataskaitinį laikotarpį, kurį buvo pripažintos pajamos už suteiktas paslaugas.
Paslaugų teikimo sąnaudos apima teikiant paslaugas sunaudotas žaliavas, medžiagas, komplektuojamuosius gaminius bei kitą trumpalaikį turtą, darbo užmokesčio sąnaudas, teikiant paslaugas naudojamo ilgalaikio turto nusidėvėjimo (amortizacijos) sąnaudas, trečiųjų asmenų suteiktų paslaugų ir panašias sąnaudas.
Finansinėje atskaitomybėje turi būti pateikiama paslaugų teikimo grynoji savikaina, t.y. ji turi būti sumažinta faktiškai įvykusiais sunaudotų atsargų nukainojimais bei gautomis nuolaidomis. Į paslaugų savikainą taip pat neįeina įmonės, PVM mokėtojos, sumokėtas pridėtinės vertės mokestis, išskyrus tuos atvejus, kai šis mokestis negrąžintinas.

Parduotos produkcijos savikaina

Ypač auditorius turi atsižvelgti į parduotų prekių savikainos rodiklį, kuris visada turi būti siejamas su ataskaitiniu laikotarpiu parduota produkcija ir suteiktomis paslaugomis. Parduotos produkcijos savikaina turi būti pripažįstama, registruojama apskaitoje ir pateikiama finansinėje atskaitomybėje tą patį ataskaitinį laikotarpį, kai pagaminta produkcija yra parduota ir kai pajamų suma gali būti patikimai įvertinta.
Parduotos produkcijos savikaina nustatoma taikant tuos pačius apskaičiavimo (nuolat ar periodiškai) ir įkainojimo (FIFO, LIFO, vidurkių, konkrečių kainų ar kitus) būdus, kurie taikomi pagamintos produkcijos atsargų apskaitai. Prekybos įmonių parduotų prekių savikainą sudaro prekių, parduotų per ataskaitinį laikotarpį (taip pat perparduoto nekilnojamojo turto), įsigijimo išlaidos, įskaitant ir jų atsigabenimo bei kitas parengimo išlaidas. Jeigu atsigabenimo išlaidos sudaro nedidelę parduotų prekių savikainos dalį, visas tam tikro ataskaitinio laikotarpio prekių atsigabenimo išlaidas leidžiama įskaityti į to laikotarpio parduotų prekių savikainą nepriklausomai nuo to, ar buvo parduotos atsigabentos prekės, ar ne.
Auditoriui reikia įsitikinti, ar tikrai į šį rodiklį buvo įskaityta tik ta išlaidų dalis, kuri buvo padaryta per ataskaitinį laikotarpį parduotai produkcijai pagaminti ar paslaugoms suteikti. Jis taip pat turi žinoti, kad šios išlaidos pripažįstamos sąnaudomis, įregistruojamos apskaitoje ir nurodomos pelno (nuostolio) ataskaitoje ne tuo metu, kai išleidžiami pinigai ištekliams, bet kai produkcija ar paslaugos (kurioms gaminti ar teikti buvo sunaudoti šie ištekliai) yra parduodamos, t.y. padidina įmonės pajamas.
Taip pat auditorius turi patikrinti, ar į parduotų prekių savikainą nebuvo įskaitytas įmonės mokamas pridėtinės vertės mokestis.
Iš parduotų prekių savikainos turi būti atimtos visos prekybos nuolaidos (diskontai), kuriomis įmonė pasinaudojo pirkdama materialines vertybes. Jeigu numatoma pasinaudoti šiomis nuolaidomis ateityje, apskaičiuota jų suma taip pat turi būti atimta iš atitinkamo sąnaudų straipsnio.
Jeigu įmonė sudaro pirktų prekių grąžinimo ir nukainojimo atidėjimą, jo suma atimama iš parduotų prekių savikainos rodiklio.

Perparduotų prekių savikaina

Perparduotų prekių savikaina turi būti pripažįstama, registruojama apskaitoje ir pateikiama finansinėje atskaitomybėje tą patį ataskaitinį laikotarpį, kai parduoti skirtos prekės yra parduotos ir kai pajamų suma gali būti patikimai įvertinta.
Perparduotų prekių savikaina nustatoma taikant tuos pačius apskaičiavimo (nuolat ar periodiškai) ir įkainojimo (FIFO, LIFO, vidurkių, konkrečių kainų ar kitus) būdus, kurie taikomi perparduoti skirtų prekių atsargų apskaitai.
Jei sumos yra nereikšmingos, prekių gabenimo, sandėliavimo ir kitos išlaidos gali būti pripažįstamos sąnaudomis (parduotų prekių savikaina) tą patį laikotarpį, kurį jos buvo patirtos.

Veiklos sąnaudos

Išlaidos, susijusios su visa tipine įmonės veikla per ataskaitinį laikotarpį nepriklausomai nuo parduotų prekių kiekio ir nepriskiriamos prie finansinės ir investicinės veiklos sąnaudų ar netekimų, turi būti traktuojamos kaip veiklos sąnaudos ir nurodytos pelno (nuostolio) atskaitos atskirame straipsnyje. Į pagamintos ir parduotos per ataskaitinį laikotarpį produkcijos savikainos rodiklį neįskaitomos produkcijos pardavimo, bendrosios ir administracinės išlaidos, patirtos per ataskaitinį laikotarpį. Visos šios išlaidos laikomos ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudomis ir yra nurodomos to paties laikotarpio pelno ataskaitos atitinkamuose straipsniuose.
Pardavimo sąnaudos

Pardavimo sąnaudos – ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudų dalis, susijusi su prekių pardavimu per ataskaitinį laikotarpį. Pardavimo sąnaudoms priskiriamos prekybos patalpų nuomos ir eksploatavimo išlaidos, pagamintų prekių sandėliavimo išlaidos, komisiniai mokesčiai pardavėjams, prekybos darbuotojų darbo užmokestis ir socialinis draudimas, paslaugų bei prekių reklamos išlaidos ir kitos su ataskaitinio laikotarpio pardavimais susijusios sąnaudos.
Pardavimo sąnaudos turi būti pripažįstamos, registruojamos apskaitoje ir pateikiamos finansinėje atskaitomybėje tą patį ataskaitinį laikotarpį, kada jos buvo patirtos.

Bendrosios ir administracinės sąnaudos

Bendrosios ir administracinės sąnaudos – ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudų dalis, susijusi su įmonės tipine veikla, sudarančia sąlygas ataskaitinio laikotarpio pajamoms uždirbti. Paprastai šių sąnaudų dydis nėra susijęs su pardavimų apimtimi.
Bendrosios ir administracinės sąnaudos turi būti pripažįstamos, registruojamos apskaitoje ir pateikiamos finansinėje atskaitomybėje tą patį ataskaitinį laikotarpį, kai jos buvo patirtos.
Bendrosioms ir administracinėms sąnaudoms priskiriamos, pavyzdžiui, tokios per ataskaitinį laikotarpį patirtos išlaidos: administracinių ir bendro naudojimo patalpų išlaikymas, nuoma ar nusidėvėjimas, įmonės reprezentavimo išlaidos, įvairūs, išskyrus pelno, mokesčiai (kelių, nekilnojamojo turto, akcizų, neįtrauktas į atskaitą ir nesusigrąžinamas PVM ir pan.), susiję su tipine veikla, įmonės ir jos padalinių valdymo ir aptarnavimo personalo darbo užmokestis ir socialinis draudimas, baudos už netinkamą sutarčių vykdymą ar netinkamą produkcijos kokybę, abejotinų skolų sąnaudos ir kitos su tipine įmonės veikla susijusios išlaidos, patirtos per ataskaitinį laikotarpį. Prie bendrųjų ir administracinių sąnaudų priskirtinos ir ataskaitinio laikotarpio pabaigoje formuojamos atidėjimų sąnaudos, nebent jos pagal savo pobūdį ir prasmę turėtų būti priskiriamos pardavimo savikainai. Šios sąnaudos atspindi būsimųjų laikotarpių įsipareigojimus, susijusius su ataskaitinio laikotarpio pardavimo sandoriais bei įmonės veikla. Šie įsipareigojimai gali atsirasti, kai parduodant prekes numatoma galimybė jas grąžinti ar nukainoti arba kurį laiką atlikti jų garantinę priežiūrą ir kitais atvejais.

Kitos veiklos sąnaudos

Prie kitos veiklos sąnaudų priskirtinos visos tretiesiems asmenims sumokėtos arba sumokėtinos sumos, nesusijusios su pagrindine įmonės veikla, finansinės ir investicinės veiklos sąnaudomis ir netekimais, taip pat savos statybos sąnaudos.

Finansinės ir investicinės veiklos sąnaudos

Prie finansinės veiklos sąnaudų priskiriama valiutų kurso kitimo ir valiutų konversijos neigiama įtaka, sumokėtos ir mokėtinos (sukauptos) palūkanos, pirkėjų įsiskolinimų bei kitų skolų įmonei nurašyta (amortizuota) dalis, taip pat kitos su skolomis susijusios sąnaudos (baudos ir pan.) ir metinė dalis sąnaudų, susijusių su kapitalo padidėjimu ar sumažėjimu. Prie šių sąnaudų priskiriamos gautinų sumų diskontavimo sąnaudos, susijusios su išduotais vekseliais, išrašytomis sąskaitomis ir pan., taip pat faktoringo sąnaudos. Finansinės veiklos sąnaudos pripažįstamos tuo laikotarpiu, kuriuo jos patiriamos, nepriklausomai nuo pinigų išleidimo.
Prie investicinės veiklos sąnaudų priskiriama kitose įmonėse esančių investicijų vertės sumažėjimas, pagrįstas jų rinkos kainos sumažėjimu arba įmonių, į kurias buvo investuota, įvykusiu arba numatomu finansinės būklės pasikeitimu.

Mokesčių auditas

Didelę įtaką įmonės veiklos rezultatams turi ne tik pardavimo savikaina, veiklos sąnaudos, bet ir kitos veiklos straipsnis. Pagal 3 Verslo apskaitos standartą “Pelno (nuostolio) ataskaita”, kuris įsigalioja nuo 2004 m. sausio 1 dienos, kitos veiklos straipsnis parodo netipinės (išskyrus finansinės ir investicinės) veiklos rezultatą. Šiame pačiame VAS galime rasti tokį netipinės veiklos paaiškinimą: netipinė veikla – ūkinės operacijos, kurios negali būti laikomos tipinės veiklos operacijomis, tačiau yra susijusios su įprastine veikla. Toliau aiškinama, kad tas kitos veiklos rezultatas yra apskaičiuojamas kaip kitos veiklos pajamų ir sąnaudų skirtumas. Pildant Pelno (nuostolio) ataskaitą būtiną gerai žinoti, ką priskirti kitos veiklos pajamoms ir ką priskirti kitos veiklos sąnaudoms.
Kitos veiklos pajamų straipsnyje parodomos pajamos arba pelnas iš įprastinės, bet netipinės veiklos, išskyrus finansinę ir investicinę veiklą. Kitos veiklos pajamoms priskiriama: netipinės veiklos produkcijos, parduoti skirtų prekių bei paslaugų teikimo pajamos, pajamos iš įmonės ilgalaikio turto naudojimo, honorarai, pavyzdžiui, patentų, prekių ženklų, autorių teisių, kompiuterinių programų ir pan., ilgalaikio turto (išskyrus finansinį) perleidimo pelnas ir pan.

Kitos veiklos sąnaudų straipsnyje parodomos sąnaudos ir nuostoliai, susiję su kitos veiklos pajamomis. Kitos veiklos sąnaudoms priskiriama: parduotos netipinės veiklos produkcijos, perparduotinų prekių ar paslaugų savikaina, ilgalaikio turto (išskyrus finansinį) perleidimo nuostoliai ir pan.
Pakankamai didelį lyginamąjį svorį kitos veiklos sąnaudų straipsnyje turi netiesioginiai mokesčiai. Keletą iš jų ir panagrinėsime plačiau.
Beveik visose pasaulio valstybėse egzistuoja mokesčių sistema, kurią sudaro mokesčių visuma. Ne išimtis ir Lietuva, kurioje pagal LR mokesčių administravimo įstatymą (1995 m. birželio 28 d. Nr.I-974) LR mokesčių sistemą sudaro 23 mokesčiai. Pagal šį įstatymą administruojami mokesčiai:
1) pridėtinės vertės mokestis;
2) akcizas;
3) gyventojų pajamų mokestis(nuo 2003 01 01);
4) juridinių asmenų pelno mokestis (neteko galios);
5) įmonių ir organizacijų nekilnojamojo turto mokestis;
6) žemės mokestis;
7) mokestis už valstybinius gamtos išteklius;
8) naftos ir dujų išteklių mokestis;
9) mokestis už aplinkos teršimą;
10) konsulinis mokestis;
11) žyminis mokestis;
12) (netenka galios nuo 2004 01 01) prekyviečių mokestis;
13) atskaitymai nuo pajamų pagal Lietuvos Respublikos kelių priežiūros ir plėtros programos finansavimo įstatymą;
14) paveldimo turto mokestis (nuo 2003 01 01);
15) privalomojo sveikatos draudimo įmokos;
16) neteko galios nuo 2003 01 01;
17) įmokos į Garantinį fondą;
18) valstybės rinkliava;

19) loterijų ir azartinių lošimų mokestis;
20) mokesčiai už pramoninės nuosavybės objektų registravimą;
21) baltojo cukraus virškvočio mokestis (nuo 2003 01 01);
22) cukraus mokestis;
23) valstybinio socialinio draudimo įmokos.
24) prekių apyvartos mokestis;
25) pelno mokestis;
26) atskaitymai nuo pajamų pagal Lietuvos Respublikos miškų įstatymą;
27) kvotinio cukraus gamybos mokestis (įsigalioja nuo į ES įstojimo dienos);

28) papildomas cukraus gamybos mokestis (įsigalioja nuo į ES įstojimo dienos);
Tokia mokesčių gausa yra didelė našta ne tiek mokesčius administruojančioms institucijoms, kiek šių mokesčių mokėtojams. Kiekvieną mokestį reglamentuoja skirtingi LR įstatymai bei Vyriausybės nutarimai, todėl dažnai kyla daug diskusijų dėl to, ar konkretus fizinis ar juridinis asmuo yra atitinkamo mokesčio mokėtojas. Taigi pirmasis auditoriaus žingsnis prieš atliekant auditą – nustatyti, kokia mokesčių mokėtojų grupei klientas priklauso. LR mokesčių mokėtojai skirstomi pagal metinę apyvartą, atskirai turintys juridinio asmens teises ir tokių teisių neturintys. Turintys juridinio asmens teises suskirstyti pagal metinę apyvartą į 7 grupes: stambūs (daugiau kaip 50 mln. Lt), labai dideli (nuo 10 iki 50 mln.Lt), dideli (nuo 5 iki 10 mln. Lt), vidutinio dydžio (nuo 1 iki 5 mln. Lt), maži (nuo 0.5 iki 1 mln. Lt), smulkūs (mažiau kaip 0.5 mln. Lt) ir kiti mokesčių mokėtojai (užsiregistravę mokesčių mokėtojai, apie kurių veiklą neturima duomenų, t.y. nevykdantys veiklos, neturintys deklaracijų). Didžiausias dėmesys skiriamas didžiausias apyvartas turintiems juridiniams asmenims.
Pagal J. Mackevičių auditorius, atlikdamas mokesčių auditą, privalo patikrinti 4 pagrindinius dalykus, t.y., kad:
1. mokesčių įsipareigojimai finansinėse ataskaitose ir buhalterinės apskaitos registruose parodo visus privalomus mokėti mokesčius ir kad šie įsipareigojimai teisingai apskaityti;
2. mokesčiai teisingai apskaičiuoti remiantis galiojančiais norminiais aktais;
3. mokesčiai teisingai ir pilnai parodyti finansinėse ir mokestinėse ataskaitose;
4. mokesčiai yra visiškai ir laiku sumokėti.
Auditorius, siekdamas gauti šiuos patvirtinimus, turi išsiaiškinti, kas apskaičiuoja konkretų mokestį, kokia informacija ir kokie norminiai aktai tiems skaičiavimams yra panaudojami. Svarbu išsiaiškinti, kas koks asmuo yra atsakingas už mokesčio sumokėjimą įmonėje, ar jį kas nors kontroliuoja sumokėti laiku. Atlikęs įmonės mokesčių srities vidaus kontrolės proceso analizę, auditorius nustato, kokios vidaus kontrolės procedūros yra naudojamos įmonėje, ar teisingai sumokami mokesčiai, ar visi mokesčiai yra sumokami. Auditoriaus tyrimas neapsiriboja tik apskaitos ir finansinių ataskaitų duomenų tikrinimu. Pakankamai svarbu yra apklausti ir įmonės darbuotojus, kurie gali paaiškinti kaip jų įmonėje apskaičiuojami ir mokami mokesčiai.
Atlikdamas mokesčių auditą auditorius naudoja tokias audito procedūras:
1) tikrinimą: gali būti naudojami abu tikrinimo būdai: ir natūrinis, ir dokumentinis. Mokesčių, kurie yra susiję su ilgalaikiu turtu, auditas reikalauja atlikti įmonėje esančio apmokestinamojo turto inventorizaciją. Atliekant dokumentinį patikrinimą, tikrinama “Didžioji knyga” ir įvairūs apskaitos registrai, pirminiai dokumentai, naudojant atrankos ir kompleksinį būdus. Auditorius apžiūri ir įvertina dokumentų formą, juridinę galią, išrašymo tikslumą ir laiką, klaidų ištaisymo teisingumą ir kt.
2) Apklausą: dažnai yra apklausiami raštu arba žodžiu įmonės darbuotojai auditoriui rūpimu klausimu, kad paprasčiau būtų išsiaiškinti mokesčių apskaičiavimo principus ir ypatybes.
3) Patvirtinimą: jei auditorius abejoja dėl informacijos tikslumo ar buvimo, gali kreiptis į trečiuosius asmenis. Mokesčių audito atveju auditorius gali kreiptis į mokesčių inspekciją, pirkėjus.
4) Skaičiavimus ir perskaičiavimus: naudoja aritmetinius veiksmus, siekdamas įsitikinti, ar tikslūs ir patikimi įmonės atlikti skaičiavimai dokumentuose, apskaitos registruose, mokestinėse ataskaitose.
5) Atranką: auditorius tiria dalį visuminės informacijos, tačiau jis turi įvertinti klaidų tikimybę visuminėje informacijoje bei rizikos laipsnį.
6) Stebėjimą: stebimi vadovybės ir darbuotojų veiksmai, vertinami jų požiūriai tam tikrais mokesčių klausimais.
Taigi norėdami geriau suprasti mokesčių audito esmę, aptarsime keletą į kitos veiklos sąnaudas įtraukiamų mokesčių, kurie padidindami kitos veiklos sąnaudas, tuo pačiu mažina galutinį įmonės veiklos rezultatą – pelną.

Įmonių ir organizacijų nekilnojamojo turto mokestis.
Įmonių ir organizacijų nekilnojamojo turto mokesčio mokėjimą reglamentuoja Įmonių ir organizacijų nekilnojamojo turto mokesčio įstatymas (1994 m. liepos 20 d. Nr.I-565, paskutinės pataisos 2003 m. spalio 14 d.).
Mokesčio objektas yra Lietuvos Respublikos teritorijoje juridiniams asmenims nuosavybės teise priklausantis nekilnojamasis turtas, išskyrus žemę,orlaivius ir laivus. Pirmiausia auditorius privalo patikrinti nekilnojamojo turto registraciją. Jis turi įsitikinti, ar visas nekilnojamasis turtas teisiškai įregistruotas, ar visiems jo objektams skaičiuojamas mokestis.
Auditoriui reikia patikrinti nekilnojamojo turto mokestinę vertę. Ją nustato ne pačios įmonės, o LR Vyriausybės įsteigtos ir įgaliotos valstybės institucijos ( pvz. inventorizavimo biurai). Įvertinimas galioja 5 metus, jeigu vartojimo kainų indeksas neviršija 1.25 per kalendorinius metus. Auditorius turėtų peržiūrėti tokius turto vertinimo dokumentus: turto vertės nustatymo pažymą, turto apžiūrėjimo ir vertinimo aktą, turto įvertinimo ataskaitą.
Kitas minėtojo mokesčio audito žingsnis – nekilnojamojo turto mokesčio pažymos patikrinimas. Į ją turi būti įtrauktas visas LR inventorizavimo biuro įvertintas nekilnojamasis turtas. Pagal nekilnojamojo turto mokesčio pažymą auditorius gali atlikti esančio įmonėje turto inventorizaciją ir patikrinti, ar visi objektai yra įtraukti į nekilnojamojo turto pažymą, ar nėra tokių objektų, kurie įtraukti į nekilnojamojo turto pažymą, tačiau jau nugriauti, ar jų nebėra.
Mokestį moka juridiniai asmenys, kuriems nuosavybės teise priklauso nekilnojamasis turtas Lietuvos Respublikoje.
Metinis mokesčio tarifas – 1 procentas nekilnojamojo turto mokestinės vertės. Auditorius turi patikrinti, ar teisingai yra apskaičiuota nekilnojamojo turto mokesčio bendra suma, ar nebuvo padaryta skaičiavimo klaidų. Įmonės apskaičiuoja nekilnojamojo turto mokestį kiekvienų metų pradžioje ir pateikia apskaičiavimus miesto (rajono) mokesčių inspekcijai iki kitų metų kovo 1 dienos. Auditorius turėtų patikrinti nekilnojamojo turto mokesčio apskaičiavimo dokumento įrašų teisingumą. Kai įmonė įsigyja ar pasistato naują apmokestinamąjį nekilnojamąjį turtą, mokestis skaičiuojamas po 1/12 metinės sumos už kiekvieną mėnesį ir mokamas kitą mėnesį po turto teisinės registracijos. Netekus nekilnojamojo turto mokestis nustojamas skaičiuoti nuo kito mėnesio. Už naujai įsigytą turtą mokestis paskirstomas proporcingai likusiems mokėjimo terminams. Svarbu išsiaiškinti, ar šis mokestis buvo pradėtas skaičiuoti laiku. Taip pat reikia patikrinti, mokestis mokamas įstatymo nustatytais terminais, t.y. mokestis mokamas po 1/4 metinės sumos pasibaigus ketvirčiui, per 25 dienas. Kitu atveju – įmonei tai gali grėsti priskaičiuotais delspinigiais ir baudomis.
Vadovaujantis įstatymo nuostatomis reikėtų išsiaiškinti, ar atitinkamas turtas yra tikrai apmokestinamas nekilnojamojo turto mokesčiu. Pagal įstatymą numatyta net 17 nekilnojamojo turto rūšių, kurios nėra nekilnojamojo turto mokesčio objektas, jų tarpe užsienio valstybių diplomatinių ir konsulinių įstaigų nekilnojamasis turtas (pariteto pagrindu), valstybės ir savivaldybės įmonių, veikiančių pagal Valstybės ir savivaldybės įmonių įstatymą, nekilnojamasis turtas, biudžetinių įstaigų, veikiančių pagal Biudžetinių įstaigų įstatymą, nekilnojamasis turtas, mokslo ir studijų institucijų, išvardytų Mokslo ir studijų įstatyme, nekilnojamasis turtas, švietimo įstaigų, išvardytų Švietimo įstatyme, nekilnojamasis turtas, socialinės globos ir rūpybos įstaigų, vykdančių Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatyta tvarka patvirtintas funkcijas, nekilnojamasis turtas, visuomeninių organizacijų, veikiančių pagal Visuomeninių organizacijų įstatymą, nekilnojamasis turtas, laisvųjų ekonominių zonų įmonių nekilnojamasis turtas, nekilnojamasis turtas, esantis bankrutavusios įmonės balanse, nepriimti naudoti statiniai.
Mokant nekilnojamojo turto mokestį sumažinamas apmokestinamasis pelnas ir pelno mokestis. Pastarasis – tai įmonės veiklos sąnaudų dalis. Neteisingas jo apskaičiavimas ir sumokėjimas ne laiku paveikia teisingą pelno mokesčio apskaičiavimą ir deklaravimą, todėl galimos dvigubos sankcijos.

Atskaitymai nuo pajamų pagal Lietuvos Respublikos kelių priežiūros ir plėtros programos finansavimo įstatymą.
Šį mokestį reglamentuojantis LR Kelių priežiūros ir plėtros programos finansavimo įstatymas (2000 m. spalio12 d. Nr. VIII-2032, paskutinės pataisos 2003 m. spalio 10 d.) numato tokius programos finansavimo šaltinius:

1) atskaitymai nuo pajamų;
2) dalis akcizo pajamų, gautų už realizuotą benziną ir dyzelinius degalus;
3) akcizo pajamos, gautos už realizuotas suskystintas dujas, skirtas automobiliams;
4) mokestis už Lietuvos Respublikoje įregistruotas krovinines transporto priemones;
5) Lietuvos Respublikoje įregistruotų transporto priemonių savininkų ar valdytojų naudotojo mokestis;
6) užsienio šalyse įregistruotų transporto priemonių savininkų ar valdytojų naudotojo mokestis;
7) mokestis už važiavimą keliais Lietuvos Respublikoje ir užsienio šalyse įregistruotomis transporto priemonėmis (jų junginiais), kurių matmenys su kroviniu ar be jo viršija leidžiamus, arba kai viršijama leidžiama ašies (ašių) apkrova ar transporto priemonės (jų junginio) leidžiama bendroji masė;
8) mokestis už leidimą atlikti įvairius darbus kelio juostoje ar kelio apsaugos zonoje;
9) valstybės biudžeto lėšos;
10) juridinių, fizinių asmenų bei užsienio valstybių tikslinės lėšos.
1. Atskaitymų nuo pajamų mokėtojai – juridiniai asmenys, išskyrus pelno nesiekiančius juridinius asmenis, šio Įstatymo 1 priedėlyje nurodytų dydžių atskaitymus į Programos finansavimo sąskaitą moka nuo pajamų už parduotas prekes ir suteiktas paslaugas, taip pat už parduotą ilgalaikį materialųjį ir nematerialųjį turtą, vertybinius popierius, išvestines finansines priemones ir nuo palūkanų pajamų. Pirmiausia auditorius privalo patikrinti pajamų registravimo apskaitoje teisingumą, nes nuo teisingai apskaičiuotos pajamų sumos proporcingai priklausys ir šie atskaitymai. Rinkdamas įrodymus finansinės informacijos tikrinimo testais auditorius turi gauti įrodymus, pagrindžiančius šiuos finansinės atskaitomybės tvirtinimus: buvimo – ar nurodytu laiku turto, vertybinių popierių jau nebėra įmonėje, ar pajamų operacijos iš tikrųjų įvyko; įvykimo – ar pajamų gavimo operacija per audituojamą laikotarpį įmonėje iš tikrųjų įvyko; pilnutinumas – kad visos ūkinės operacijos ir sąskaitos susiję su pajamų gavimu, turto pardavimu, kurios privalo būti atspindėtos ataskaitinio laikotarpio finansinėse ataskaitose, iš tikrųjų yra jose pateiktos; išmatavimo – ar ūkinė operacija ar sandoris yra įregistruoti reikiamu mato vienetu ir kiekiu, pajamos priskirtos teisingam laikotarpiui.
Šios pajamos pripažįstamos vadovaujantis tais pačiais pajamų pripažinimo apskaitoje principais kaip ir apskaičiuojant pelno mokestį pagal Pelno mokesčio įstatymo nuostatas.Auditorius turi išsiaiškinti, ar įmonė, apskaitydama pajamas taikė kaupimo principą, ar jo nepažeidė. Kaupimo principas reikalauja, kad pajamos būtų įregistruotos tada, kai jos uždirbamos nepriklausomai nuo pajamų gavimo. Auditoriai teigia, kad pajamų apskaitos klaidos įtaka įmonei yra pakankamai didelė, todėl reikėtų atidžiai vykdyti pajamų auditą.
Kadangi atskaitymai yra skaičiuojami ne tik nuo pardavimo pajamų, bet ir nuo turto pardavimo pajamų, todėl reikia išsiaiškinti, ar teisingai buvo panaudotos skaičiavimams parduodamo turto pradinė, likutinė vertės bei nusidėvėjimo sumos. Auditorius turi patikrinti turto įsigijimo, nusidėvėjimo apskaičiavimo, turto pardavimo dokumentus, ar operacijos buvo teisingai atliktos, ar atitinka norminius reikalavimus.

Apskaičiuojant atskaitymus nuo pajamų į Programos finansavimo sąskaitą, atsižvelgiama į šias ypatybes:
1) gaunant statybų veiklos pajamas, atskaitymai į Programos finansavimo sąskaitą mokami nuo pajamų, gautų už pačių juridinių asmenų atliktus statybos ir montavimo darbus – patikrinama: Ar teisingai registruojamos pajamos? Ar teisingai išrašomos sąskaitos faktūros? Ar teisingi statybos ir montavimo darbų dokumentai? Ar tokie iš viso yra?
2) gaunant tarpininkavimo veiklos pajamas, atskaitymai į Programos finansavimo sąskaitą mokami nuo pagal sutartį apskaičiuoto ir (arba) apskaitos dokumente nustatyto atlyginimo – auditorius privalo patikrinti: Ar sutartis yra galiojanti? Ar apskaitos dokumentas yra surašymas pagal įstatymų reglamentuojamus reikalavimus? Ar pajamos buvo užregistruotos teisingai?
3) gaunant pajamas iš komisinės prekybos, atskaitymai į Programos finansavimo sąskaitą mokami nuo pagal sutartį apskaičiuoto ir (arba) dokumente nustatyto komisinio atlyginimo dydžio;
4) parduodant ilgalaikį materialųjį ir nematerialųjį turtą, vertybinius popierius, išvestines finansines priemones, atskaitymai į Programos finansavimo sąskaitą mokami nuo šio turto vertės padidėjimo pajamų, apskaičiuotų Pelno mokesčio įstatymo nustatyta tvarka – aiškinamasi: Ar įstatymiškai galiojantys yra turto pirkimo, pardavimo dokumentai? Ar toks turtas iš viso yra įmonėje? Ar teisingai apskaitos registruose užfiksuota turto pradinė, likutinė ir nusidėvėjimo sumos?
5) gaunant lizingo (finansinės nuomos) veiklos pajamas, atskaitymai į Programos finansavimo sąskaitą mokami nuo palūkanų pajamų;
6) gaunant azartinių lošimų, organizuotų pagal Azartinių lošimų įstatymą, veiklos pajamas, atskaitymai į Programos finansavimo sąskaitą mokami nuo įplaukų, gautų iš azartinių lošimų.
Maksimalaus dydžio atskaitymus nuo pajamų į Programos finansavimo sąskaitą moka:
1) juridiniai asmenys, išskyrus kredito įstaigas ir tuos, kurie verčiasi prekybos veikla, suskystintų dujų, skirtų automobiliams, realizavimu, – iki 0,5 procento pajamų, pagal dabartinius teisės norminius aktus mokama 0,48 proc.;
2) juridiniai asmenys, kurie verčiasi prekybos veikla, – iki 0,3 procento pajamų;
3) juridiniai asmenys, kurie verčiasi suskystintų dujų, skirtų automobiliams, realizavimu, – iki 0,1 procento pajamų;
4) kredito įstaigos, išskyrus Lietuvos banką, – iki 1 procento pajamų, gautų iš maržos ir už kitas paslaugas.
Kadangi nustatyti skirtingi šio mokesčio tarifai, todėl auditorius turėtų nustatyti kokai kategorijai priklauso jo audituojama įmonė ir išsiaiškinti, ar įmonės darbuotojai taikė teisingą mokesčio tarifą.
Po to auditorius privalo patikrinti, ar mokėjimai buvo atliekami laiku. Mokėtojai atskaitymus nuo kiekvieno mėnesio pajamų apskaičiuoja patys ir moka į Programos finansavimo sąskaitą „Kelių programa – atskaitymai nuo pajamų“ iki kito mėnesio 25 dienos.

Auditorius turėtų daugiau dėmesio skirti mokesčių apskaičiavimo dokumentų patikrinimui pagal atitinkamus teisės aktus, nes čia paprastai įsivelia arba neatsitiktinai įveliama daugiausia klaidų. Mokėtojai apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai iki kovo 1 dienos privalo pateikti praėjusių metų atskaitymų į Programos finansavimo sąskaitą deklaraciją, kurią ir reikėtų išanalizuoti. Šios deklaracijos formą ir pildymo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius.

Įmokos į Garantinį fondą.
Įmokas į Garantinį fondą reglamentuoja LR Garantinio fondo įstatymas (2000 m. rugsėjo12 d. Nr. VIII-1926, paskutinės pataisos: 2003 07 01) bei kiti norminiai teisės aktai. Šis įstatymas numato tokią Garantinio fondo lėšų sudėtį:
1) visų įmonių, viešųjų įstaigų, bankų ir kredito unijų , kurios įregistruotos Lietuvos Respublikos įstatymų nustatyta tvarka , įmokos – 0,2 proc. priskaičiuoto darbuotojams darbo užmokesčio (nuo kurio skaičiuojamos privalomojo valstybinio socialinio draudimo įmokos);
2) Privatizavimo fondo lėšos ir valstybės biudžeto lėšos, skiriamos pagal atskirą programą;
3) lėšos, gautos iš bankrutuojančių ir bankrutavusių įmonių Garantinio fondo kreditoriniams reikalavimams tenkinti;
4) juridinių ir fizinių asmenų bei įmonių, neturinčių juridinio asmens teisių, savanoriškos įmokos.
Auditoriui yra svarbu išsiaiškinti 1 ir 4 punktuse paminėtų įmokų apskaičiavimo teisingumą. Pirmuoju atveju, tikslinga butu atlikti darbo užmokesčio apskaitos auditą, kurį paprastai atlieka SODRA. Neišsiaiškinęs priskaičiuotos darbo užmokesčio sumos, auditorius negalės įsitikinti šio įmokos teisingumu. Antruoju atveju auditorius turi susipažinti su įmonėje vadovo išleistais nutarimais, kad sužinotų, kokiu pagrindu yra daromos savanoriškos įmokos, ar jos yra tikslingos, ar turi kažkokį loginį paaiškinimą, ar tai leidžia norminiai teisės aktai, ar jas bus galima priskirti kitos veiklos sąnaudoms.
Išsiaiškinęs įmokų į Garantinį fondą mokėjimo teisingumu, auditorius turi patikrinti, ar jos yra sumokamos laiku, ar jų skaičiavimas pradėtas tada, kaip to reikalauja įstatymai. Įmonių įmokos į Garantinį fondą mokamos šia tvarka:
1) įmokas įmonės apskaičiuoja ir moka nuo tos dienos, kurią darbuotojams pradedamas skaičiuoti darbo užmokestis;
2) įmokos mokamos kartą per mėnesį ne vėliau kaip iki kito mėnesio 15 dienos.
Panašiai turi būti atliekamas ir kitų, pelną iki apmokestinimo mažinančių, mokesčių auditas. Paprastai auditoriai tam skiria pakankamai mažai laiko, nes tai turėtų atlikti mokesčių inspekcijos. Tai jų kompetencija.

IŠVADOS

1. Pardavimų auditas – tai audito sritis, išsamiai nagrinėjanti esminius pardavimų pajamų uždirbimo, sąnaudų pripažinimo bei mokesčių klausimus. Norint suprasti pardavimų audito metodiką, būtina išsiaiškinti pardavimų ir skolų ciklų esmę bei svarbiausias procedūras, auditoriaus atliekamas kiekviename ciklo etape.

2. Siekiant įvertinti pardavimų efektyvumą, kiekvienoje įmonėje atliekamas pardavimų vidaus kontrolės sistemos įvertinimas, kurio metu auditorius įsitikina įrašų pilnumu bei tikslumu, leidimų atlikti operacijas realumu ir turto apsauga. Svarbiausias tokios kontrolės uždavinys – tinkamas darbuotojų atsakomybės ir funkcijų atskyrimo užtikrinimas.

3. Pajamų už parduotas prekes ir suteiktas paslaugas patikrinimui auditorius turi skirti daugiausia dėmesio ir pastangų. Šios pajamos sudaro didžiausią lyginamąjį svorį bendroje pajamų sumoje ir yra bet kurios pelno siekiančios įmonės galutinis tikslas.

4. Pardavimų pajamoms priskiriamos visos gautos pinigų sumos, kitoks turtas, taip pat ir pirkėjų įsipareigojimai sumokėti, susiję su parduotomis per ataskaitinį laikotarpį prekėmis. Pardavimo pajamų audito uždavinys – ištirti šių pajamų gavimo ciklo svarbiausias operacijas: prekių ir paslaugų pardavimą; prekių ir paslaugų apmokėjimą bei prekių grąžinimą ir pirkėjų pretenzijų priėmimą.

5. Auditorius, atlikdamas pajamų ir sąnaudų auditą, privalo vadovautis Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1993m. spalio 27d. nutarimu Nr. 804 patvirtinta Pajamų ir sąnaudų pripažinimo apskaitoje tvarka, pelno mokesčio įstatymo nuostatomis bei 10-tuoju ir 11-tuoju Verslo apskaitos standartais. Remiantis minėtais norminiais aktais, auditorius pirmiausia turi įsitikinti, ar pajamos ir sąnaudos kaupiamos teisingai.

6. Išlaidos – tai piniginė išraiška išteklių, sunaudotų kuriam nors tikslui pasiekti. Jos traktuojamos kaip įmonės veiklos efektyvumo matas.

7. Sąnaudos – tai sunaudota per tam tikrą ataskaitinį laikotarpį pajamoms uždirbti.

8. Audito požiūriu svarbiausią reikšmę turi išlaidų klasifikavimas pagal šias rūšis: 1) materialinės, 2) darbo, 3) netiesioginės bendrosios išlaidos.

9. Pripažįstant sąnaudas apskaitoje laikomasi palyginimo principo: ataskaitinio laikotarpio pajamos turi būti lyginamos su sąnaudomis, kurios buvo patirtos uždirbant tas pajamas. Tai reiškia, kad sąnaudos pripažįstamos tuo pat metu, kaip ir įsipareigojimų padidėjimas ar turto sumažėjimas, susijęs su to paties laikotarpio pajamų gavimu. Tačiau reikia turėti omenyje, kad sąnaudos apskaitoje pripažįstamos ne tuo metu, kai išmokami pinigai ar atsiranda skolos, bet kai prekė ar paslaugos padidina įmonės pajamas, neatsižvelgiant į pinigų išleidimo laiką.

10. Turto išlaidos, nesusijusios su ataskaitinio laikotarpio pajamų uždirbimu, bet skirtos šioms pajamoms uždirbti kitais ataskaitiniais laikotarpiais, apskaitoje turi būti įregistruojamos, o metinėje finansinėje atskaitomybėje pateikiamos kaip turto formos pakitimas.

11. Tuo atveju, kai išlaidų neįmanoma susieti su pajamomis ir jos neduos pajamų ateinančiais laikotarpiais, jos nedelsiant pripažįstamos kaip sąnaudos. Jas sudaro bendrosios, administracinės ir pardavimo sąnaudos.

12. Pardavimo savikainą sudaro per ataskaitinį ir ankstesnius laikotarpius patirtos išlaidos, tenkančios per ataskaitinį laikotarpį suteiktoms paslaugoms bei parduotoms prekėms.

13. Glaudžiai su pardavimų auditu yra siejamas mokesčių auditas, nes teisingai užregistruota ir apskaičiuota pardavimų bei pajamų suma nulemia teisingą mokesčių sumokėjimą.

14. Dabartiniu metu Lietuvos Respublikoje mokesčių sistemą sudaro 24 mokesčiai, kurių gausa yra sunki našta mokesčių mokėtojams, auditoriams bei mokesčių inspekcijai. Svarbiausia yra teisingai nuspręsti (remiantis galiojančiais norminiais teisės aktais), ar konkretus juridinis ar fizinis asmuo yra priskiriamas prie mokesčio mokėtojų.

15. Auditorius, atlikdamas mokesčių auditą, privalo patikrinti: ar mokesčių įsipareigojimai finansinėse ataskaitose ir buhalterinės apskaitos registruose parodo visus privalomus mokėti mokesčius ir kad šie įsipareigojimai teisingai apskaityti; ar mokesčiai teisingai apskaičiuoti remiantis galiojančiais norminiais aktais; ar mokesčiai teisingai ir pilnai parodyti finansinėse ir mokestinėse ataskaitose; ar mokesčiai yra visiškai ir laiku sumokėti.

16. Norėdamas gauti tikslią informaciją mokesčiams apskaičiuoti auditorius naudoja atitinkamas audito procedūras: tikrinimą, apklausą, patvirtinimą, skaičiavimus ir perskaičiavimus, atranką bei stebėjimą.

LITERATŪROS SĄRAŠAS

1. Apskaitos ir atskaitomybės sistema Lietuvos Respublikos įmonėse (normatyvinių aktų rinkinys). V.: Pačiolis, 1995
2. http://www.finansai.tripod.com/P7.htm
3. Kalčinskas G. Buhalterinės apskaitos pagrindai. V.: Pačiolis, 2003
4. Kalčinskas G., Černius G. Finansinė ir menedžmento apskaita. V.: Apskaita, 1993
5. Lietuvos Respublikos garantini fondo įstatymas. – Žin., 2001, Nr. 21-716 (su vėlesniais pakeitimais)
6. Lietuvos Respublikos įmonių ir organizacijų nekilnojamojo turto mokesčio įstatymas. – Žin., 2001, Nr. 62-2232 (su vėlesniais pakeitimais)
7. Lietuvos Respublikos kelių priežiūros ir plėtros programos finansavimo įstatymas. – Žin., 2001, Nr. 112-4089 (su vėlesniais pakeitimais)
8. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas. – Žin., 2003, Nr. 104-4635 (su vėlesniais pakeitimais)
9. Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas. – Žin., 2001, Nr. 110-3992
10. Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1993m. spalio 27d. nutarimas Nr.804: Apskaitininko vadovas. I dalis. V.: Pačiolis 1994
11. Mackevičius J. Audito teorija ir praktika. V.: Lietuvos mokslų akademija, 1999
12. Verslo apskaitos standartai, Nr. 3, 10, 11. http://www.apskaitosinstitutas.lt/patvirt.htm

TURINYS

1. ĮVADAS..............................2
2. PARDAVIMŲ AUDITAS ........................3
2.1. Pardavimų ir pirkėjų skolų ciklas...................3
2.2. Svarbiausios procedūros, kurias turi atlikti auditorius kiekvienu ciklo etapu..4
2.3. Pardavimų vidaus kontrolės sistemos įvertinimas..............4
3. PARDAVIMO PAJAMŲ AUDITAS.....................6
3.1. Pardavimų ir pirkėjų skolų ciklas.....................6
3.2. Pardavimo pajamų pripažinimo auditas.................7
4. IŠLAIDŲ IR SĄNAUDŲ AUDITAS....................10
4.1. Sąnaudų pripažinimo auditas....................13
4.2. Sąnaudų dydžio nustatymas.....................14
4.3. Pardavimo savikaina.........................14
4.4. Perparduotų prekių savikaina.....................15
4.5. Veiklos sąnaudos.........................15
4.6. Pardavimo sąnaudos.........................16
4.7. Kitos veiklos sąnaudos........................16
4.8. Finansinės ir investicinės veiklos sąnaudos................16
5. MOKESČIŲ AUDITAS..........................17
6. IŠVADOS..............................23
7. LITERATŪROS SĄRAŠAS.........................25

Įvadas

Pardavimų, arba kitaip tariant, pajamų už produkcijos bei paslaugų pardavimą, apimties pasikeitimas – vienas aktualiausių kiekvienos siekiančios ar nesiekiančios pelno įmonės finansinės atskaitomybės rodiklių. Jam ypatingą dėmesį skiria tiek įmonės valdytojai, tiek ir išoriniai informacijos vartotojai – esantys bei potencialūs akcininkai, kreditoriai. Tai visiškai suprantama, kadangi nesuradus rinkoje savo produkcijos ar paslaugų pirkėjų, nepavyktų parduoti prekių, taigi ir uždirbti pajamų bei pelno. Be abejonės, pardavimų apskaita aktuali ir mokesčių institucijoms. Prekybos įmonių pagrindinės pajamos yra pardavimai. Nuo tikslaus pardavimo apimties registravimo praktikoje priklauso, kokios bus apskaičiuotos pardavimo pridėtines vertės, pelno ar kelių mokesčių sumos.
Atsižvelgiant į išsamias daugelio autorių publikacijas bei nežymius teisės aktų pokyčius pardavimų apskaitos atžvilgiu, tampa aišku, jog pasirinkta tema nėra pirmą kartą apibendrintas, anksčiau nenagrinėtas klausimas. Vis dėlto, įvertinus naujai įsigaliojusius įstatymus ar jų pakeitimus bei išstudijavus pastarųjų metų literatūrą, tema įgyja šiek tiek naujumo.
Šio darbo tikslas yra išsiaiškinti pardavimų audito esmę, reikšmę, būtinumą, tikslus ir aplinką.
Referate keliami tokie uždaviniai:
1. pristatyti pagrindines pardavimų audito operacijas;
2. išanalizuoti svarbiausius pajamų audito atlikimo aspektus;
3. aptarti pagrindinius pardavimo pajamų pripažinimo apskaitoje atvejus;
4. išsiaiškinti esminius pardavimo išlaidų ir sąnaudų sąvokų skirtumus;
5. aptarti pagrindinius pardavimo sąnaudų pripažinimo apskaitoje atvejus;
6. išanalizuoti parduotų prekių savikainos apskaičiavimo audito esmę;
7. pateikti mokesčių audito ypatumus;
8. atskleisti pasirinktų mokesčių audito eigą.
Darbas suskirstytas į tris teorinius skyrius, kuriuose išsamiai analizuojami pardavimų audito klausimai, glaustai apibendrinama pateikta informacija. Visose darbo dalyse aptartos pagrindinės pardavimų audito temos: reglamentavimas, pajamų ir sąnaudų pripažinimas, mokesčių, įtraukiamų į kitos veiklos sąnaudas, auditas.
Ruošiant šį referatą, buvo remiamasi įvairiais šaltiniais: knygomis, internetu, teisės aktų baze ir kita. Analizuojant literatūrą, daugiausiai aktualios informacijos pavyko rasti norminiuose teisės aktuose. Pagrindiniai apibrėžimai, pardavimų audito atlikimo eiga – pastovesnė ir rečiau besikeičianti informacija, todėl jos buvo ieškota knygose. Literatūros sąraše nurodyti tik tie šaltiniai, kurie buvo panaudoti darbe.

Pardavimų auditas

Pardavimų ir pirkėjų skolų ciklas

Pardavimų auditas – atsakinga ir sudėtinga audito sritis, glaudžiai susijusi tiek su parduotos produkcijos uždirbtomis pajamomis, tiek su pirkėjų skolomis.
Norint suprasti pardavimų audito metodiką, būtina išsiaiškinti pardavimų ir skolų ciklų esmę. Nors šie ciklai susieti su įmonių veiklos ypatybėmis, tačiau visoms įmonėms būdingi esminiai principai. Literatūroje dažniausiai nurodomi šie pagrindiniai pardavimų ir pirkėjų skolų ciklų etapai:
o Pirkėjų užsakymų gavimas ir registravimas
o Pardavimų skolon patvirtinimas
o Prekių išsiuntimas
o Sąskaitų pirkėjams išrašymas ir pardavimų registravimas
o Prekių grąžinimų ir nukainojimų registravimas
o Apmokėjimų registravimas
o Atidėjimų abejotinoms pirkėjų skoloms įvertinimas bei registravimas
o Beviltiškų skolų nustatymas ir registravimas
Pirkėjų užsakymų gavimas ir registravimas laikomas pardavimų ciklo pradžia. Svarbu, kad užsakymai būtų laiku ir teisingai įregistruoti užsakymų žurnale ar kituose apskaitos registruose. Auditorius turi skirti pakankamai dėmesio šiam etapui, kad galėtų įsitikinti, ar įmonės vadovybė derina turimų atsargų kiekius su užsakytos produkcijos kiekiais, ar nėra neįregistruotų užsakymų. Tokie užsakymai gali sukelti pirkėjų nepasitenkinimą, kartu sumažės ir pajamos.
Pardavimų skolon patvirtinimas reiškia, kad prieš išsiunčiant prekes įgaliotas darbuotojas privalo ne tik patvirtinti, bet ir įvertinti pardavimus skolon. Šio proceso silpna kontrolė dažnai lemia didelius atidėjimus abejotinoms pirkėjų skoloms ir beviltiškų skolų nuostolius.
Prekių išsiuntimo etapu svarbiausia ne tik laiku išsiųsti prekes, bet ir teisingai išrašyti prekių siuntimo dokumentus. Juose turi būti pateikta informacija apie pirkėją, prekių kiekius ir fizines savybes, atsakingų asmenų parašai ir išsiuntimo data. Išsiuntimo dokumentų originalas išsiunčiamas pirkėjui, o kiti egzemplioriai – atsakingoms įmonės tarnyboms. Įmonėms patartina tam tikto laikotarpio pabaigoje rengti patvirtintų, tačiau neįvykdytų užsakymų ataskaitą.
Sąskaitų pirkėjams išrašymas ir pardavimų registravimas. Išrašomos sąskaitos – pagrindinis dokumentas, kuriuo pripažįstami pardavimai ir pirkėjų įsiskolinimai. Todėl auditorius turi patikrinti, ar sąskaitos išrašytos laiku ir teisingai, ar užpildyti visi rekvizitai. Svarbu, kad sąskaitos būtų išrašomos visoms išsiųstoms prekėms, kad vienai prekių siuntai nebūtų išrašyta daugiau nei viena sąskaita ir kad sąskaitoje pateikta skolos suma būtų tiksli.
Įmonėms derėtų sudaryti ir pardavimų ataskaitas už tam tikrą laikotarpį, kuriose pardavimai būtų paskirstyti pagal tam tikrus požymius (prekių rūšį, pirkėjus, pardavimų agentus ir kt.). Tokia pati informacija turi būti registruojama pirkėjų skolų žiniaraštyje, kuriame ji detalizuojama pagal atskirus pirkėjus. Todėl bet kuriuo atveju galima pateikti informaciją apie pirkėjų likutį laikotarpio pradžioje, įvykdytas operacijas per laikotarpį ir likutį laikotarpio pabaigoje.
Prekių grąžinimų ir nukainojimų registravimas. Šiuo etapu dažnai būna, kad pirkėjas pareiškia nepasitenkinimą gautų prekių kokybe. Prekių tiekėjas arba priima atgal parduotas prekes, arba suteikia nuolaidą pirkėjui. Svarbu, kad prekių grąžinimai ir suteiktos nuolaidos būtų laiku įregistruotos prekių grąžinimų ir nukainojimų žurnale bei pirkėjų skolų žiniaraštyje. Rekomenduojama grąžintas prekes sandėliuoti atskirai ir joms taikyti kitas kontrolės procedūras norint išaiškinti, kodėl pirkėjų nepatenkino prekės.
Apmokėjimų registravimas apima grynųjų pinigų gavimą ir jų įnešimą į banką bei jų registravimą apskaitos registruose. Pasitaiko nemažai atvejų, kai ne visi gauti grynieji pinigai įregistruojami apskaitos registruose arba tam tikra suma laiku neįnešama į banką.
Atidėjimų abejotinoms pirkėjų skoloms įvertinimas bei registravimas išskiriamas todėl, kad dažnai pasitaiko atvejų, kai pirkėjas nepadengia skolų. Atidėjimai abejotinoms pirkėjų skoloms turi padengti beviltiškų skolų nuostolius, tenkančius einamųjų metų pardavimams.
Beviltiškų skolų nustatymas ir registravimas taip pat labai svarbus. Įmonės vadovybė įsitikinusi, kad pirkėjas dėl įvairių priežasčių neapmokės skolų, jas nurašo. Paprastai taip atsitinka kai pirkėjas bankrutuoja, o teisminės institucijos neranda turto, kuriuo galėtų padengti skolas. Tada svarbu, kad įmonės vadovybė parengtų dokumentą, kuris buhalterijai būtų pagrindas nurašyti skolas kaip beviltiškas.
Auditorius turi gerai žinoti pardavimų ir pirkėjų skolų ciklo etapus bei jų ypatybes, ypač juose vykstančių operacijų dokumentinį įforminimą. Jis turi patikrinti pardavimų ir pirkėjų skolų ciklo vidaus kontrolės sistemą.

Svarbiausios procedūros, kurias turi atlikti auditorius kiekvienu ciklo etapu

Kiekvienu pardavimo ir pirkėjų skolų ciklo etapu auditorius turi atlikti tam tikras procedūras. Tikrindamas pirkėjų užsakymų gavimą ir registravimą, jis turi nustatyti, ar visi pirkėjų užsakymai tinkamai, tiksliai ir laiku įregistruojami užsakymų registravimo žurnaluose. Tai leidžia nustatyti neįvykdytus užsakymus. Auditorius taip pat turi patikrinti, ar užsakymų įregistravimo dokumentai buvo patvirtinti darbuotojo, kuris atsakingas už pardavimų skolon suteikimo ir prekių išsiuntimo kontrolę. Ši patikrinimo procedūra svarbi, nes padeda sumažinti abejotinų ir beviltiškų pirkėjų skolų nuostolius.
Pardavimų skolon patvirtinimo etapu auditorius turi nustatyti, ar įmonėje yra atsakingas darbuotojas, turintis patvirtinti užsakymą, kad galima būtų išsiųsti prekes. Įmonėje turėtų būti nustatytos griežtos kiekvienam pirkėjui pardavimo skolon ribos.
Prekių išsiuntimo etapu auditorius turi patikrinti, ar prekių gabenimo važtaraščiai buvo sunumeruoti didėjančia tvarka, ar griežtai apskaitomi.
Sąskaitų pirkėjams išrašymo ir pardavimų registravimo etapu auditorius turi patikrinti, ar sąskaitos pirkėjams tiksliai ir teisingai išrašomos, ar jos tiksliai apskaitomos, be to, ar atsakingi darbuotojai jas periodiškai tikrina. Taip pat reikia įsitikinti, ar išrašomi prekių grąžinimo dokumentai, jeigu pirkėjas dėl tam tikrų priežasčių grąžino prekes.
Tikrindamas prekių grąžinimus ir nukainojimus auditorius pirmiausia turi išsiaiškinti, ar prekių grąžinimai ir sąskaitos nuolaidos buvo teisingai ir laiku įregistruotos, ar įmonėje yra atsakingas asmuo, kuris nagrinėtų priežastis, kodėl pirkėjai grąžino prekes.
Apmokėjimų registravimo etapo svarbiausias auditoriaus uždavinys – nustatyti, ar įmonėje buvo atskirtos pardavimų ir grynųjų pinigų registravimo funkcijos nuo grynųjų pinigų priėmimo funkcijų.
Atidėjimų abejotinoms pirkėjų skoloms įvertinimo ir registravimo etape auditorius turėtų įsitikinti, ar įmonėje nustatomi būdai abejotinoms skoloms vertinti. Naudojami du būdai: tiesioginis ir netiesioginis. Tiesioginis būdas naudojamas tada, kai žinoma kiekvieno pirkėjo finansinė būklė. Kiekvienas skolininkas atidžiai stebimas, nagrinėjami jo veiklos rezultatai. Šis būdas efektyvus kai yra nedaug skolininkų. Suprantama dažniausiai įmonės turi daug skolininkų, todėl netiesioginis būdas yra labiau rekomenduotinas.
Auditorius, tikrindamas atidėjimus, turi nustatyti, ar įmonė vėluojantiems mokėti pirkėjams siunčia žodinius ir raštiškus kvietimus sumokėti skolas, ar apie tai informuoja įmonės teisininkas. Be to, norint atlikti beviltiškų pirkėjų skolų nurašymą, auditoriui privaloma žinoti įmonės vadovybės atsakomybės laipsnį tokioms skoloms nurašyti.

Pardavimų vidaus kontrolės sistemos įvertinimas

Auditorius, tikrindamas pardavimų vidaus kontrolės sistemą, turi įsitikinti:
 Įrašų pilnumu – ar visi pardavimai užregistruoti realiai egzistuojantiems pirkėjams.
 Įrašų tikslumu – ar teisingai užfiksuotos pardavimų datos, kainos, kiekiai, pirkėjai išrašomuose pirkėjams ir įmonės dokumentuose.
 Leidimais atlikti operaciją – ar visi įregistruoti pardavimai atspindi realius prekių išsiuntimus realiems pirkėjams, ar jie patvirtinti atsakingo asmens.
 Turto apsauga – tiktai turintys tam teisę asmenys gali prieiti prie gautinų sumų įrašų.
Vienas iš svarbiausių vidaus kontrolės sistemos uždavinių pardavimų ir pirkėjų skolų cikle – užtikrinti tinkamą darbuotojų atsakomybės ir funkcijų atskyrimą. Tai padeda įmonei apsisaugoti nuo tyčinių ir atsitiktinių piktnaudžiavimų. Todėl svarbu, kad pardavimų ir pirkėjų skolų ciklo etapais atliekamas funkcijas atliktų skirtingi darbuotojai. Ypač griežtai turėtų būti atskirtos pardavimų ir grynųjų pinigų gavimo registravimo funkcijos nuo grynųjų pinigų gavimo funkcijų.
Daug dėmesio reikia skirti tikėtinų ir netikėtų pardavimų nukrypimų analizei. Tikėtini nukrypimai dažniausiai būna susiję su įmonės veiklos sezoniškumu, o netikėti – dažniausiai nėra paaiškinami (pavyzdžiui, kokį mėnesį labai daug parduodama arba pardavimai tapo daug pelningesni). Auditorius turi išsiaiškinti tokių nukrypimų priežastis ir veiksnius.
Siekiant įvertinti pardavimų vidaus kontrolės sistemos efektyvumą, tikslinga apskaičiuoti kai kuriuos santykinius rodiklius. Rekomenduojama apskaičiuoti tam tikrų laikotarpių pardavimus pagal atskiras prekių rūšis, gautinų sumų ir pardavimų santykį, pardavimų ir atidėjimų blogoms paskoloms santykį, pardavimų ir beviltiškų skolų skolų santykį ir kt.
Praktika rodo, kad neretai ataskaitinio laikotarpio pardavimai būna įregistruoti kitame laikotarpyje arba atvirkščiai. Tai gali būti padaryta sąmoningai arba netyčia. Toks tam tikrų sumų įregistravimas gali sumažinti arba padidinti audituojamo laikotarpio pelną. Todėl auditorius turėtų nustatyti ir įvertinti įmonės vidaus kontrolės procedūras, kurios užtikrintų pardavimų ir pirkėjų priskyrimą tinkamam laikotarpiui. Jei operacijų dokumentai (sąskaitos, važtaraščiai) sunumeruoti didėjančia tvarka, šį testą atlikti nesunku. Jeigu prekių išsiuntimo dokumentai nesunumeruoti didėjančia tvarka, o prekių išsiuntimo ir sąskaitų registravimo funkcijos neatskirtos, tai patikrinti, ar pardavimai priskirti tinkamam laikotarpiui, labai sunku.

Pardavimo pajamų auditas

Kiekvienos įmonės veiklos tikslas – parduoti prekes ir iš to uždirbti pajamų bei pelno. Žodis “prekės” finansinėje apskaitoje suprantamas ne tik kaip prekės siaurąja prasme, t.y. anksčiau iš kitų įmonių nupirktos perparduoti skirtos vertybės, bet ir kaip klientams suteiktos paslaugos ar įmonėje pagaminta produkcija, parduota tretiesiems asmenims. Vadinasi, prekėmis laikoma visa tai, ką pardavusi įmonė uždirba pajamas.
Pajamos LR Buhalterinės apskaitos įstatyme apibrėžtos, kaip ūkio subjekto ekonominės naudos padidėjimas per ataskaitinį laikotarpį, t.y. turto padidėjimas ar įsipareigojimų sumažėjimas, kai dėl to padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus . Didžiausią lyginamąjį svorį bendroje pajamų sumoje sudaro pardavimų pajamos, kurioms priskiriamos visos gautos pinigų sumos, kitoks turtas, taip pat ir pirkėjų įsipareigojimai sumokėti, susiję su parduotomis per ataskaitinį laikotarpį prekėmis.
Pajamų už parduotas prekes ir suteiktas paslaugas patikrinimui auditorius turi skirti daugiausia dėmesio ir pastangų. Privaloma patikrinti šių pajamų gavimo ciklo svarbiausias operacijas:
1. prekių ir paslaugų pardavimą;
2. prekių ir paslaugų apmokėjimą;
3. prekių grąžinimą ir pirkėjų pretenzijų priėmimą.
Atliekant prekių ir paslaugų pardavimo auditą, būtina ištirti klientų užsakymus, užsakymų patvirtinimus, prekių išsiuntimo sąlygas bei operacijas. Prekių išsiuntimas – svarbiausia ūkinė operacija, parodanti savų atsargų praradimą. Kadangi daugelis įmonių pardavimo apimtį apskaito pagal prekių išsiuntimą, tai svarbu įforminti tam tikru transporto dokumentu.
Atliekant prekių ir paslaugų apmokėjimo auditą pirmiausia reikia patikrinti grynųjų pinigų gavimą ir jų įdėjimą į banką. Grynus pinigus gali priimti įmonės personalas arba tiesiogiai bankas. Pinigai gali patekti į įmonę paštu, čekiais, pervedimais į banko sąskaitą. Auditorius turi palyginti pervestas pinigų sumas su įregistruotomis.
Tikslinga atlikti ir prekių grąžinimo bei pirkėjų pretenzijų patikrinimą. Šiam darbui auditoriai dažnai neskiria didesnio dėmesio. Tačiau akivaizdu, kad prekių grąžinimas ir pirkėjų pretenzijos ne tik didina įmonės nuostolius, bet ir formuoja neigiamą įvaizdį apie įmonės produkcijos kokybę, darbo organizavimą ir kt. Esant didelei konkurencijai, šis veiksnys labai svarbus. Todėl auditorius turi patikrinti, ar buvo prekių grąžinimo atvejų, ar pirkėjai nepareiškė pretenzijų. Svarbu išaiškinti, kokios prekės dažniausiai grąžinamos, kokias pretenzijų priežastis dažniausiai nurodo pirkėjas, ar šias pretenzijas įmonės vadovybė svarsto, ar naudoja tam tikras priemones.
Patikrinus atskiras pajamų gavimo ciklo operacijas, svarbu išsiaiškinti ir patį ciklą, būtent:
o pardavimų apimtį;
o pirkėjų skaičių ir jų potencialias galimybes pirkti;
o pardavimų sąlygas;
o konkurencingumo lygį;
o pajamų gavimo valdymo ir kontrolės sistemą ir kt.
Auditoriams paprastai būna sunkiausia išaiškinti susietus su grynais pinigais piktnaudžiavimus, kurie kurie įvyko dar prieš įplaukas įregistruojant apskaitos registruose.
Pajamų ciklas apima daug ūkinių operacijų. Pirmiausia, pirkėjų užsakymų registravimą, prekių pristatymą pirkėjams, sąskaitų klientams pateikimą, pirkėjų skolų įregistravimą, apmokėjimą už prekes, apmokėjimo ir išsiųstų prekių sumų sutikrinimą, pardavimų kreditan tvarkymą ir kt. Šių operacijų teisingas atlikimas priklauso nuo vidaus kontrolės sistemos būklės. Todėl auditorius turi kruopščiai patikrinti vidaus kontrolės funkcionavimą, atkreipdamas ypatingą dėmesį į darbuo tojų pareigų atskyrimą: dviejų ar daugiau pareigų suteikimas vienam darbuotojui sudaro palankias sąlygas atsirasti klaidoms ir apgaulėms. Audito teorija dažniausiai rekomenduoja 2 vidaus kontrolės sistemos, susietos su pajamų gavimu, patikrinimo variantus:
1. Pajamų ciklo operacijų klausimyno sudarymą.
2. Vienos operacijos pavyzdžio išsamų patikrinimą.
Pajamų ciklo operacijų klausimyną tikslinga sudaryti taip, kad galima būtų gauti atsakymus apie pajamų buvimą, pilnumą, teises ir įsipareigojimus, įvertinimą ir pateikimą bei atskleidimą apskaitoje ir finansinėje atskaitomybėje.
Vienos operacijos pavyzdžio pajamų cikle nagrinėjimas turi apimti pardavimo operacijos atlikimo nuo pirkėjo užsakymo gavimo, kredito suteikimo, prekių išsiuntimo, sąskaitos pateikimo, pardavimų ir pirkėjų skolų iki apmokėjimo gavimo įregistravimo patikrinimą.
Nesvarbu, kuris variantas bus pasirinktas, bet svarbu, kad būtų gaunama patikima ir pakankama informacija apie pajamų gavimo vidaus kontrolės struktūrą. Tokia informacija padės parinkti konkrečias pajamų ciklo kontrolės procedūras, kurios užkirstų kelią galimoms klaidoms, padėtų jas aptikti ir ištaisyti.

Pardavimo pajamų pripažinimo auditas

Auditorius, atlikdamas pajamų auditą, privalo vadovautis Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1993 m. spalio 27 d. nutarimu Nr. 804 patvirtinta Pajamų ir sąnaudų pripažinimo apskaitoje tvarka. Ji nustato, kad visas įmonės uždirbtas per ataskaitinį laikotarpį pajamas privaloma registruoti apskaitoje bei pateikti metinėje finansinėje atskaitomybėje, parengtoje pagal įmonės tęsiamos veiklos bei pajamų ir sąnaudų kaupimo principus.
Reikėtų pažymėti, kad įmonių, tvarkančių apskaitą pagal kaupimo principą, prekių pardavimo ir paslaugų teikimo pajamų pripažinimo bei apskaitos tvarką reglamentuoja ir nuo 2004 m. sausio 1 d. įsigaliojantis 10 – asis Verslo apskaitos standartas. Jame teigiama, jog pajamos, vadovaujantis kaupimo principu, apskaitoje registruojamos tada, kai jos uždirbamos, neatsižvelgiant į pinigų gavimą.
Remiantis minėtais norminiais aktais, auditorius pirmiausia turi įsitikinti, ar pajamos kaupiamos teisingai. Priešingu atveju, neteisingas pajamų kaupimas gali turėti dvejopą efektą:
1. Pajamos gali būti pripažįstamos per anksti arba per vėlai, ne tuo laikotarpiu.
2. Pajamos gali būti pripažįstamos tada, kai abejojama, ar jos iš tikrųjų uždirbtos.
Taip gali įvykti, kai pajamos pripažįstamos vienu laikotarpiu, bet paaiškėjus, kad jos nėra uždirbtos, apskaitomos kitu laikotarpiu. Tokiu būdu padidinamos vieno laikotarpio pajamos ir kito laikotarpio sąnaudos.
Kad parduotos produkcijos ar atliktų paslaugų pajamos būtų pripažintos uždirbtomis, turi būti įvykdytos šios sąlygos:
 turi būti baigti visi svarbiausi produkcijos gamybos darbai;
 tikimybė, kad nebus apmokėta už parduotas prekes turi būti nedidelė;
 pardavėjas pirkėjui turi būti perdavęs visą su produkcija susijusią riziką bei esamą ir būsimą naudą iš šios produkcijos;
 pardavėjas privalo nebekontroliuoti parduotos produkcijos kainos, o tikimybė, kad ji bus grąžinta arba, kad ją reikės papildomai apdoroti ir patirti reikšmingų sąnaudų, yra labai menka;
 tikėtina, kad su prekių pardavimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti jos dydį;
 sąnaudos, susijusios su prekių pardavimo sandoriu, gali būti patikimai įvertintos.
Rizikos perdavimu laikomas momentas, kada pardavėjas ima nebevaldyti ir nebekontroliuoti prekių, o pirkėjas tampa atsakingas už prekes ir perima prekių nuosavybės teikiamą naudą. Šis momentas aptariamas pirkimopardavimo sutartyje. Daugeliu atvejų rizika perduodama kartu su nuosavybės teise į parduotas prekes, tačiau rizikos perdavimas gali nesutapti su nuosavybės teisių perdavimo momentu. Jeigu įmonė neperduoda rizikos, susijusios su parduodamomis prekėmis, sandoris nelaikomas pardavimu ir pajamos nepripažįstamos.
Pajamos pripažįstamos tik tais atvejais, kai tikimasi, kad pardavus prekes bus gauta ekonominės naudos. Kai kuriais atvejais tokia tikimybė neatsiranda tol, kol negaunami pinigai arba kol neišnyksta abejonės. Pavyzdžiui, gali būti neaišku, ar užsienio vyriausybė suteiks leidimą pervesti sumas, uždirbtas užsienio šalyje. Jei toks leidimas gaunamas, abejonės išnyksta ir pajamos pripažįstamos. Tačiau jeigu kyla abejonių, ar bus gauta jau į pajamas įtraukta suma, tuomet skolų suma, kurios nebesitikima gauti, įtraukiama į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas, neatsižvelgiant į tai, kurį laikotarpį (ankstesnį ar ataskaitinį) pajamos buvo pripažintos .
Pagal palyginimo principą, pajamos ir sąnaudos, susijusios su tuo pačiu sandoriu, turi būti pripažįstamos tą patį ataskaitinį laikotarpį. Sąnaudos pripažįstamos tuomet, kai jos uždirba atitinkamas pajamas. Tačiau pajamos negali būti pripažintos, jeigu negalima patikimai įvertinti sąnaudų. Tokiomis aplinkybėmis visos už parduotas prekes jau gautos sumos yra pripažįstamos įsipareigojimais arba būsimų laikotarpių pajamomis.
Paslaugų teikimo pajamos, atsižvelgiant į tai, ar paslaugų teikimo rezultatas gali būti patikimai įvertintas, ar ne, pripažįstamos skirtingais būdais:
1. Kai paslaugų teikimo sandoris užbaigiamas tą patį laikotarpį, kurį buvo pradėtas, pajamos pripažįstamos tą patį laikotarpį ir įvertinamos sutartyje nurodyta suma.
2. Kai pagal paslaugų teikimo sandorį paslaugos teikiamos ilgiau negu vieną ataskaitinį laikotarpį, pajamos proporcingai paskirstomos tiems laikotarpiams, kurių metu buvo teikiamos paslaugos.
3. Pajamos pripažįstamos tik tais atvejais, kai tikimasi, kad suteikus paslaugas bus gauta ekonominės naudos. Tačiau jeigu kyla abejonių, ar bus gauta jau į pajamas įtraukta suma, tuomet skola, kurios nebesitikima gauti, įtraukiama į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas, neatsižvelgiant į tai, kurį laikotarpį (ankstesnį ar ataskaitinį) pajamos buvo pripažintos.
4. Jeigu paslaugų teikimo sandorio patikimai įvertinti negalima, tuomet pajamomis pripažįstama suma, lygi išlaidoms, kurias tikimasi atgauti. Pelnas nepripažįstamas.
5. Jei patikimai įvertinti sandorio negalima ir nėra galimybių atgauti (susigrąžinti) patirtų išlaidų, jos pripažįstamos sąnaudomis. Pajamos šiuo atveju nepripažįstamos.
Sprendžiant pajamų pripažinimo tvarką, tenka atsižvelgti ir į gamybos ciklo trukmę. Įmonėse, kur jis trumpesnis nei vieneri metai, pajamų uždirbimo momentu laikytinas produkcijos pardavimo ar paslaugų suteikimo momentas. Išsiųsta produkcija jau laikoma parduota ir pajamos už ją ar suteiktas paslaugas apskaitoje ir atskaitomybėje laikomos uždirbtomis (gautomis), nepriklausomai nuo pinigų gavimo momento. Jei pirkėjui prašant prekių išsiuntimas atidedamas, pajamos gali būti įregistruotos iki jas išsiunčiant, tačiau tik tuo atveju, jei produkcija visiškai pagaminta ir nereikia atlikti jokių papildomų darbų norint ją parduoti.
Produkcija laikoma parduota, jeigu pirkėjas sumoka už perkamas prekes iš karto arba be esminių papildomų sąlygų įsipareigoja sumokėti vėliau (abi sandorio pusės pasirašo atitinkamą dokumentą: sąskaitą-faktūrą, važtaraštį ar kt.).
Jei prekių pardavimo sutartyje numatyta, kad jos turi būti nugabentos (sumontuotos, patikrintos ir pan.) pirkėjui, pardavimo momentu laikomas produkcijos pristatymo užbaigimo, kurį patvirtina pirkėjas, pasirašęs darbų perdavimo-priėmimo aktą ar kitą dokumentą, momentas. Jeigu nurodytieji papildomi darbai labai paprasti (pvz. buitinės technikos prijungimas), pajamų uždirbimo momentu gali būti laikomas produkcijos perdavimo pirkėjui momentas. O jeigu parduotos produkcijos instaliavimas neįeina į šios produkcijos kainą, pajamos, susijusios su jos montavimu, patikrinimu ar kitais darbais, laikomos uždirbtomis tik po to, kai pirkėjas patvirtina, jog šie darbai atlikti .
Kai gamybos ciklas ilgesnis nei vieneri metai, pajamos pripažįstamos pagal faktiškai atliktų darbų procentą, nebūtinai pilnai pagaminus produkciją. Pajamos už suteiktas paslaugas pripažįstamos jas atlikus ir surašius atitinkamą dokumentą. Pinigai, iš anksto gauti už išsiųstiną produkciją ar suteiktinas paslaugas laikomi įplaukomis ir apskaitoje fiksuojami kaip įmonės įsipareigojimai pirkėjams. Pajamos, kaip jau buvo minėta, pripažįstamos tik nuo pardavimo momento.
Prekių mainų atveju, pajamos uždirbamos, kai mainomos prekės perduodamos pirkėjui. Tuo tarpu pajamos už žemės ūkio produkciją, jeigu yra nusistovėjusios stabilios šios produkcijos kainos rinkoje, gali būti pripažįstamos, vos tik ši produkcija pagaminama. Prenumeratos atveju – išsiuntus produkciją užsakovui ar suteikus atitinkamas paslaugas. 804 LR Vyriausybės nutarime numatyta, kad jei esant didelei rizikai, pinigai nebus gauti, pajamų pripažinimą galima atidėti vėlesniam laikotarpiui, o apskaitoje fiksuoti tik pradinę įmoką ir vėlesnius mokėjimus.
Į uždirbtas pajamas už parduotą produkciją neturi būti įskaitytas:
 pirkėjų sumokėtas PVM;
 prekybinės nuolaidos (diskontai), kuriomis pasinaudojo pirkėjai;
 prekių grąžinimo bei nukainojimo sumos.
Taigi pajamomis laikomas tik įmonės ekonominės naudos padidėjimas. Pajamomis nepripažįstamos trečiųjų asmenų vardu surinktos sumos, taip pat pridėtinės vertės mokestis, kadangi tai nėra įmonės gaunama ekonominė nauda ir šios sumos nedidina nuosavo kapitalo.
Parduodant prekes išsimokėtinai, esant didelei rizikai negauti pinigų, pajamų ir sąnaudų pripažinimui taikomi du pagrindiniai būdai – sąnaudų padengimo ir eilinės įmokos. Taikant sąnaudų padengimo būdą tol, kol iš pirkėjo gauta suma nepadengia parduotos produkcijos savikainos, apskaitoje nepripažįstamas pardavimo pelnas. Tuo tarpu, pasirinkus eilinės įmokos būdą, dalis kiekvieno gauto mokėjimo laikoma pelnu iš pardavimų išsimokėtinai.
Iki šiol minėti pajamų pripažinimo apskaitoje atvejai, remiantis 804-uoju LR Vyriausybės nutarimu tiko tik ribotos civilinės atsakomybės juridinio asmens teises turintiems ūkio subjektams. Naujasis pelno mokesčio įstatymas leidžia įmonėms pajamas pripažinti taikant pinigų apskaitos principą. Tokiu atveju pajamos pripažįstamos pagal faktišką pajamų gavimo momentą, kuriuo laikomas sumokėjimo pinigais, atsiskaitymo natūra (mainais į kitas prekes, paslaugas ar kt.), įsipareigojimų perdavimo arba kitokio atsiskaitymo už patiektas prekes, atliktus darbus, suteiktas paslaugas ar pan. momentas . Jeigu įmonė yra PVM mokėtoja, jos pajamos apskaitomos be pridėtinės vertės mokesčio.
Kadangi už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas gali būti sumokama ne visa išrašytoje sąskaitoje nurodyta suma, o tik tos sumos dalis, tai šią dalį pajamoms priskirti reikia iš karto, nelaukiant kol bus sumokėta visa suma. Likusi sąskaitoje nurodytos sumos dalis pajamoms bus priskirta, kai skolininkas ją sumokės.
Įmonei gavus išankstinį apmokėjimą (avansą) už numatomas patiekti prekes, suteikti paslaugas, tai gauta suma nepripažįstama pajamomis, o buhalterinėje apskaitoje parodomas įmonės įsipareigojimas (skola) pirkėjui. Ši iš anksto gauta suma pajamomis bus pripažinta tą momentą, kai pirkėjui bus suteiktos paslaugos ar patiektos prekes. Jeigu bus patiekta tik dalis prekių arba suteikta tik dalis paslaugų, tai įmonės pajamomis pripažįstama ne visa iš anksto gauta suma, o tik jos atitinkama dalis.

Išlaidų ir sąnaudų auditas

Išlaidos – tai piniginė išraiška išteklių, sunaudotų kuriam nors tikslui pasiekti. Jos traktuojamos kaip įmonės veiklos efektyvumo matas. Tuo tarpu sąnaudos – tai išlaidos, susijusios su gautomis per ataskaitinį laikotarpį pajamomis. Kitaip sakant, tai yra išlaidų dalis, sunaudota per tam tikrą ataskaitinį laikotarpį pajamoms uždirbti. Išlaidų mažinimas – visada buvo ir bus vienas iš svarbiausių įmonės vadovų uždavinių. Todėl atliekantis išlaidų auditą auditorius turi galvoti ne tik apie išlaidų pereikvojimo faktų nustatymą, bet ir galimybes joms sumažinti.
Išlaidos apskaitoje gali būti klasifikuojamos pagal įvairius požymius. Pavyzdžiui, pagal išlaidų susidarymo vietą, santykį su gamybos apimtimi, kalendorinius laikotarpius, planavimo pobūdį, vaidmenį gamybos ir pardavimų procese, įskaitymą į produkcijos savikainą ir kt. Audito požiūriu svarbiausią reikšmę turi išlaidų klasifikavimas pagal šias rūšis: 1) materialinės, 2) darbo, 3) netiesioginės bendrosios išlaidos.
Įmonės neprivalo pelno ir nuostolio ataskaitoje atskirai pateikti tiesioginių materialinių ir darbo bei netiesioginių bendrųjų išlaidų. Šios išlaidos gali būti parodomos parduotų prekių savikainos straipsnyje. Tai apsunkina jų auditą. Todėl atliekant tiesioginių materialinių ir darbo bei netiesioginių bendrųjų išlaidų auditą būtina naudoti buhalterinės apskaitos duomenis, t.y. tikrinti įrašus sąskaitų plano 6 klasės “Sąnaudos” sąskaitose ir gaminių išlaidų kalkuliacijas.
Bendriausi išlaidų pagal rūšis audito bruožai:
 Materialinės išlaidos. Prie tiesioginių materialinių išlaidų priskiriamos produkcijos gamybos metu sunaudotos pagrindinės žaliavos (medžiagos) ir komplektavimo gaminiai, kurie sudaro materialųjį produkcijos pagrindą arba įeina į produkcijos sudėtį ir be didelių papildomų sąnaudų gali būti priskirti prie konkrečių gaminių ar jų grupių. Kai kurių pramonės šakų (maisto, lengvosios) įmonėse materialinių išlaidų lyginamasis svoris produkcijos savikainoje sudaro net apie 85-90 proc. Taigi taupus žaliavų, medžiagų ir komplektavimo gaminių naudojimas labai reikšmingas.
Vienas iš pagrindinių auditoriaus uždavinių – patikrinti žaliavų (medžiagų) ir komplektavimo gaminių kontrolės sistemą įmonėje. Kontrolės sistemą galima apibūdinti kaip kompleksą priemonių, kuriomis nustatomas optimalus žaliavų (medžiagų) ir komplektavimo gaminių lygis, jų judėjimas įmonės viduje ir sunaudojimas tam tikriems produktams gaminti. Auditorius, remdamasis pirminiais dokumentais, turėtų nustatyti ar:
1) įmonė įsigijo reikalingą žaliavų (medžiagų) kiekį;
2) įsigytos žaliavos (medžiagos) atitinka kokybės standartus;
3) jos įsigytos mažiausiomis kainomis.
Atlikdamas žaliavų (medžiagų) sunaudojimo gamybos procese auditą, auditorius turi nustatyti visų sunaudotų žaliavų (medžiagų) vertę ir ją palyginti su sąmatine verte. Faktinis žaliavų (medžiagų) sunaudojimas dažnai skiriasi nuo sąmatinės vertės, todėl būtina nustatyti veiksnius, turėjusius įtakos nukrypimams. Pagrindiniai veiksniai, lemiantys žaliavų (medžiagų) sunaudojimą yra šie:
1) produkcijos apimties pasikeitimas;
2) produkcijos asortimento pasikeitimas;
3) žaliavų (medžiagų) sunaudojimo normų konkretiems produktams pasikeitimas.
Toliau auditorius turi atrinkti tam tikras žaliavas (medžiagas) ir išnagrinėti jų sunaudojimą. Siekiant nustatyti, ar racionaliai buvo naudojamos tam tikros žaliavos (medžiagos) reikia nustatyti veiksnius, lėmusius jų sunaudojimą. Žaliavų (medžiagų) sunaudojimui dažniausiai turi įtakos 3 veiksniai: 1) normų, 2) kainų, 3) pakaitalų (vienų žaliavų ir medžiagų pakeitimas kitomis). Svarbu ištirti nukrypimų nuo žaliavų (medžiagų) sunaudojimo normų priežastis. Nukrypimų priežasčių analizė padeda ištirti neracionalaus žaliavų (medžiagų) naudojimo, piktnaudžiavimo faktus. Auditorius turi pasidomėti, ar dažnos tos ar kitos nukrypimų priežastys.
Kitas svarbus auditoriaus uždavinys – apskaičiuoti įvairių žaliavų (medžiagų) sunaudojimo naudingumą. Galima apskaičiuoti 2 žaliavų (medžiagų) sunaudojimo rodiklius: 1) produkcijos išeigos, 2) žaliavos (medžiagos) kiekio, sunaudoto produkcijos vienetui pagaminti. Šio rodiklio skaičiavimas parodo, kokia žaliavų (medžiagų) dalis panaudota gaminiui buvo naudinga jį gaminant ir kokią dalį sudaro atliekos. Auditorius turėtų nustatyti atliekų ir dėl neūkiškumo prarastą žaliavų (medžiagų) vertę, jų lyginamąjį svorį visoje sunaudotų žaliavų (medžiagų) vertėje. Nustačius šio rodiklio lyginamojo svorio didėjimą reikėtų ištirti tokio reiškinio priežastis.
 Darbo išlaidos. Prie tiesioginių darbo išlaidų priskiriamos darbuotojų, tiesiogiai dalyvaujančių produkcijos gamyboje, atlyginimų ir nuo jų priskaičiuoto socialinio draudimo sumos, kurios gali būti be didelių papildomų sąnaudų priskirtos prie konkrečių gaminių ar jų grupių.
Pagrindinis auditoriaus uždavinys – patikrinti, ar įmonė teisingai apskaičiuoja darbo užmokestį ir jį parodo finansinėje atskaitomybėje. Todėl reikia atlikti šiuos darbus.
Pirmiausia auditorius turi patikrinti, ar bendras darbo užmokesčio fondas, priskaičiuotas įmonėje per metus, atitinka įmonės metiniame finansiniame plane (biudžete) numatytą darbo užmokesčio fondą ir nustatyti nukrypimus. Jei įmonė nebuvo numačiusi darbo užmokesčio fondo, audito metu vidutinis darbo užmokestis įmonėje per metus dauginamas iš vidutinio darbuotojų skaičiaus per metus. Tokiu atveju auditorius gali įsitikinti, ar įmonėje priskaičiuojamas darbo užmokestis atitinka toje pramonės šakoje vyraujantį darbo užmokesčio lygį. Taigi auditorius, atsižvelgdamas į įmonės specifiką, gali įvertinti, ar įmonės darbuotojams turi būti mokamas priedas už kenksmingas sąlygas, kokiai darbuotojų daliai jis turėtų būti mokamas ir pan.
Toliau auditorius turi atrankos būdu patikrinti darbo užmokesčio apskaičiavimo teisingumą konkretiems darbuotojams ar jų kategorijoms. Todėl auditorius tikrina, iš ko susideda darbo užmokestis, ar teisingai buvo apskaičiuota kiekviena darbo užmokesčio rūšis (pvz., naktinis darbas, darbas kenksmingomis sąlygomis, darbas švenčių dienomis, premijos), ar apskaičiavimas atitinka darbo sutartyje numatytas darbo apmokėjimo sąlygas.
Kito audito etapo metu reikia patikrinti, ar visos priskaičiuotos darbo užmokesčio išlaidos buvo teisingai parodytos finansinėje atskaitomybėje, t.y., ar administracijos ir valdymo personalo išlaidos įtrauktos į bendrąsias sąnaudas, o su gamyba susijusių darbuotojų darbo užmokesčio išlaidos – gamybos savikainą.
Ypač dėmesingai auditorius turi tirti darbo apmokėjimo pirminius dokumentus. Dabar dažnai naudojamas “Mokėjimo už darbą žiniaraštis”. Tai vienkartinis dokumentas, skirtas nustatyti darbo užmokesčio sumą, kurią už darbo laikotarpį turi gauti darbuotojai. Auditorius turi patikrinti, ar teisingai užpildytos visos šios dokumento skiltys, ypač “išskaitymų” bei “mokėtinų atlyginimų”. “Išskaitymų” skiltyje turi būti fiksuojami visi išskaitymai iš apskaičiuoto atlyginimo (pajamų mokestis, socialinis draudimas, avansinis darbo užmokesčio mokėjimas), “mokėtinų atlyginimų” skiltyje turi būti nurodoma galutinė pinigų suma, kurią turi gauti darbuotojai.
Dokumentų surašymo tvarkos tyrimas apie išdirbius, darbo laiką ir vėliau – apie darbo užmokesčio apskaičiavimą bei išmokėjimą parodo darbo silpnąsias vietas. Gautoji informacija parodo auditoriui, kaip įmonėje naudojamos lėšos, skirtos darbo užmokesčiui, ar gali būti pažeidimų. Toliau auditorius, turėdamas bendrą nuomonę, atlieka tokius kontrolės veiksmus, kurie atskleistų požymius, rodančius, kad galėjo būti konkretūs pažeidimai. Pirmiausiai išsiaiškinama, ar darbo užmokestis nebuvo išmokėtas už neatliktus, blogai atliktus arba ne visos apimties atliktus darbus.
Tikrinant vienetinį darbo apmokėjimą pirmiausia reikia patikrinti, ar dokumentai, kuriais remiantis apskaičiuojamas darbo užmokestis, sudaryti pagrįstai. Nustatoma, ar atliktų darbų apimtis atitinka pamainos išdirbio raportų, paskyrų, išdirbio apskaitos žiniaraščių ir kitų dokumentų duomenis. Taip galima išaiškinti savavališką priskaitytų sumų, atliktų darbų apimčių arba pagamintos produkcijos kiekio padidinimą, neatliktų darbų ir operacijų prirašymą arba pakartotiną anksčiau atliktų darbų įrašymą į dokumentus. Iš darbo užmokesčio priskaičiavimo žiniaraščių, asmeninių kortelių, algalapių galima nustatyti, kuriam darbuotojui buvo nepagrįstai priskaičiuoti ir išmokėti pinigai. Jeigu pasirodys, kad kuriam nors darbuotojui visa suma priskaičiuota ir išmokėta nepagrįstai, reikia tikrinti personalo skyriaus duomenis, – ar buvo toks asmuo priimtas į darbą.
Atrankos būdu patikrinama, ar teisingi atliktų darbų įkainiai. Jų padidinimas arba sumažinimas gali padidinti arba sumažinti darbuotojų darbo užmokestį ir sudaryti nepalankią psichologinę atmosferą kolektyve. Tam tikrą informaciją, leidžiančią manyti, kad esama tokių reiškinių, auditorius gali gauti kalbėdamasis su darbininkais, techniniu personalu ir tarnautojais pradėdamas auditą arba jo metu.
Kai kada padidinamos atliktų darbų apimtys, todėl nepagrįstai priskaičiuojamas ir išmokamas darbo užmokestis. Tokius pažeidimus galima atskleisti keliais būdais. Greičiausias ir patikimiausias – kontroliniai matavimai. Jais galima nustatyti, kokie darbai ir kokios jų apimtys neatliktos. Taip nustatoma, kam konkrečiai ir kokia suma nepagrįstai priskaičiuota ir išmokėta.
Bet kokie kontroliniai matavimai ne visada įmanomi. Kai kada sunku nustatyti darbų apimtis, ypač žemės, remonto ar kitų darbų, kurie audito metu niekuo nesiskiria nuo anksčiau padarytų darbų. Tokiu atveju darbų, atvaizduotų dokumentuose, apimčių padidinimą galima atskleisti patikrinus, ar sandėlyje buvo ir ar išduota medžiagų, atsarginių dalių ir kitų vertybių, reikalingų tikrinamiems darbams atlikti.
Auditorius turėtų įvertinti, ar teisingai įmonės vadovybė pasirenka darbo užmokesčio apskaičiavimo sistemą – laikinę ar vienetinę, kurioms darbuotojų kategorijoms jas taiko. Taikant laikinę apmokėjimo sistemą darbuotojui nerūpės pagaminti kuo daugiau produkcijos, nes jam mokama už įmonėje dirbtą laiką, kurį jis gali praleisti neproduktyviai. Įdiegus vienetinę apmokėjimo sistemą, paprastai prastovų problema būna išspręsta, tačiau iškyla daug svarbesnė problema – kokybės klausimas. Darbininkas žinodamas, kad jo darbo užmokestis priklauso nuo pagamintų gaminių skaičiaus, stengsis pagaminti jų kuo daugiau, nepaisydamas kokybės.
Kontroliuoti ir prognozuoti darbo užmokesčio išlaidas nėra lengva. Taikant laikinę darbo apmokėjimo sistemą įmanoma numatyti būsimas darbo išlaidas maždaug vieneriems metams ir reguliuoti jų bendrą sumą. Tuo tarpu taikant vienetinę apmokėjimo sistemą darbo užmokesčio sumos gali smarkiai keistis. Jų didį gali reguliuoti tokie veiksniai kaip naujų technologijų ir darbo organizavimo formų diegimas, konkuruojančių įmonių darbo apmokėjimo tarifų keitimai, infliacijos lygis ir kt.
 Bendrosios išlaidos. Prie bendrųjų (paskirstomųjų) išlaidų priskiriamos išlaidos, netiesiogiai susijusios su produkcijos gamyba ar paslaugų teikimu. Didžiausią lyginamąjį svorį sudaro šie bendrųjų išlaidų straipsniai:
1) pagalbinės žaliavos ir medžiagos – tai gaminant produkciją sunaudotos žaliavos ir medžiagos, kurios siejasi su gamyba, bet į gaminio sudėtį tiesiogiai neįeina, arba sudarydamos gaminio dalį nėra tokios reikšmingos, kad galėtų būti priskirtos prie pagrindinių;
2) netiesioginio darbo išlaidos – tai tiesiogiai su produkcijos gamyba nesusijusių, bet sudarančių sąlygas gamybai vykti darbuotojų darbo užmokesčio ir socialinio draudimo, apskaičiuoto nuo šio užmokesčio, sumos;
3) tiesioginėms išlaidoms nepriskirtinos kitų įmonių ir asmenų paslaugos;
4) kitos paskirstomosios išlaidos, kurių neįmanoma arba ekonomiškai netikslinga priskirti prie tiesioginių (nusidėvėjimas, palūkanos, draudimas, nuoma, įrenginių priežiūra, remontas ir kt.).
Atlikti bendrųjų išlaidų auditą – gana sudėtinga, nes jos apskaitomos įvairiuose pirminiuose ir suvestiniuose dokumentuose. Kita svarbi priežastis, apsunkinanti bendrųjų išlaidų auditą, – jų įvairiarūšiškumas ir skirtinga reakcija į gamybos apimties pasikeitimą. Jos kaip ir tiesioginės išlaidos skirstomos į pastovias ir kintamas.
Atliekant bendrųjų išlaidų auditą tikslinga išskirti dvi jų audito kryptis:
1) bendrųjų išlaidų normų nustatymo tikrinimas ir jų palyginimas su faktinėmis išlaidomis;
2) bendrųjų išlaidų paskirstymo produktams arba kitiems kalkuliavimo objektams tikrinimas.
Auditorius, tikrindamas bendrųjų išlaidų normų nustatymo teisingumą, turi įsitikinti, ar tinkamai buvo pasirinkta šių išlaidų normų nustatymo bazė, ar ji tiesiogiai siejasi su bendrosiomis išlaidomis. Po to auditorius turi palyginti faktines bendrąsias išlaidas su sąmatinėmis, nustatyti ne tik bendrą nukrypimo sumą, bet ir išsiaiškinti nukrypimo priežastis.
Tikrindamas bendrųjų išlaidų paskirstymą produkcijai arba kitiems kalkuliavimo objektams auditorius pirmiausia turi išsiaiškinti, kokiais kriterijais remiantis įmonėje skirstomos lėšos. Dažniausiai naudojamas priežasties ir padarinio kriterijus, t.y., kai nustatomi ryšiai tarp kalkuliavimo objektų ir tam tikrų bendrųjų išlaidų straipsnių. Naudojant šį kriterijų galima parinkti įvairias bendrųjų išlaidų paskirstymo bazes. Auditorius turėtų patikrinti, ar įmonėje parengta bendrųjų išlaidų nomenklatūra, ar parinktos išlaidų paskirstymo bazės. Be to, jis turi įsitikinti, ar tam tikras bendrųjų išlaidų straipsnis turi priežastinį ryšį su pasirinkta paskirstymo baze, pavyzdžiui, su tokiomis bazėmis kaip tiesioginės darbo išlaidos, tiesioginės materialinės išlaidos, darbuotojų skaičius, mašinų valandų skaičius, žmogaus valandų skaičius, pagamintos produkcijos vienetai ir kt. Auditorius turėtų patikrinti, kaip vienos ar kitos bendrųjų išlaidų paskirstymo bazės naudojimas veikia konkrečių gaminių ar kitų kalkuliavimo objektų savikainą. Be to, jam reikia atsakyti į klausimą, ar yra galimybių paprastinti bendrųjų išlaidų paskirstymo techniką, ar turima priemonių skirstymo proceso darbo imlumui sumažinti.

Sąnaudų pripažinimo auditas

Auditorius, atlikdamas sąnaudų auditą, privalo vadovautis Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1993m. spalio 27d. nutarimu Nr. 804 patvirtinta sąnaudų pripažinimo apskaitoje tvarka bei nuo 2004m. įsigaliosiančiais Verslo apskaitos standartais, konkrečiai – 11-tuoju standartu, nustatančiu ataskaitinio laikotarpio pardavimo savikainos ir veiklos sąnaudų pripažinimo, apskaitos ir atskleidimo finansinėje atskaitomybėje tvarką. Šie abu dokumentai nustato, kad visos per ataskaitinį laikotarpį padarytos sąnaudos pajamoms uždirbti privalo būti registruotos apskaitoje bei pateiktos metinėje finansinėje atskaitomybėje, parengtoje pagal įmonės tęsiamos veiklos bei sąnaudų kaupimo principus.
Kaip jau buvo minėta, sąnaudomis laikoma išlaidų dalis, sunaudota pajamoms uždirbti. Todėl vienas iš pagrindinių auditoriaus uždavinių – nustatyti, ar yra sąnaudų ryšys su ataskaitinio laikotarpio pajamomis ir apskritai su to laikotarpio veikla.
Pripažįstant sąnaudas apskaitoje laikomasi palyginimo principo: ataskaitinio laikotarpio pajamos turi būti lyginamos su sąnaudomis, kurios buvo patirtos uždirbant tas pajamas. Sąnaudos pasireiškia pinigų išleidimu, turto ir paslaugų sunaudojimu arba skolų atsiradimu, kurie gali būti patikimai išmatuoti ir yra susiję su parduota produkcija ar paslaugomis. Taigi sąnaudos apskaitoje pripažįstamos, kai pelno sumažėjimas yra susijęs su turto sumažėjimu ar įsipareigojimų padidėjimu. Tai reiškia, kad sąnaudos pripažįstamos tuo pat metu, kaip ir įsipareigojimų padidėjimas ar turto sumažėjimas, susijęs su to paties laikotarpio pajamų gavimu. Tačiau reikia turėti omenyje, kad sąnaudos apskaitoje pripažįstamos ne tuo metu, kai išmokami pinigai ar atsiranda skolos, bet kai prekė ar paslaugos padidina įmonės pajamas, neatsižvelgiant į pinigų išleidimo laiką. Taigi sąnaudų pripažinimas tiesiogiai susijęs su pajamų pripažinimu. Todėl įvairūs išlaidų straipsniai, sudarantys parduotos produkcijos savikainą, yra pripažįstami kaip sąnaudos tik tuo metu, kai ta produkcija yra parduodama. Vadinasi, sąnaudomis tampa tik ta išlaidų dalis, kuri davė pajamų per ataskaitinį laikotarpį.
Deja, praktikoje ne visos sąnaudos yra tiesiogiai ir aiškiai susijusios su pajamomis. Kai kuriais atvejais sunku, o kartais is viso neįmanoma nustatyti jų sąryšio.
Auditorius turi žinoti, kad turto išlaidos, nesusijusios su ataskaitinio laikotarpio pajamų uždirbimu, bet skirtos šioms pajamoms uždirbti kitais ataskaitiniais laikotarpiais, apskaitoje turi būti įregistruojamos, metinėje finansinėje atskaitomybėje pateikiamos kaip turtas, tiksliau – kaip turto formos pakitimas. O tai reiškia, jog tokiu atveju apskaitoje turi būti naudojami netiesioginiai sąnaudų pripažinimo bei jų registravimo būdai, t.y. sąnaudos parodomos kaip materialaus turto nusidėvėjimas arba nematerialaus turto amortizacija.
Tuo atveju, kai išlaidų neįmanoma susieti su pajamomis ir jos neduos pajamų ateinančiais laikotarpiais, kitaip tariant, apskaitoje jos negali būti traktuojamos kaip ataskaitinio laikotarpio išlaidos, duosiančias pajamas vėlesniaisiais laikotarpiais, jos nedelsiant pripažįstamos kaip sąnaudos. Jas sudaro bendrosios, administracinės ir pardavimo sąnaudos. Taigi sąnaudos, patirtos per laikotarpį, išskiriamos į dvi grupes: parduotos produkcijos savikainą, į kurią įeina pirkimo, atsivežimo ir kitos sąnaudos, bei veiklos sąnaudos, į kurias įeina administracijos atlyginimai, pardavimo ir kitos sąnaudos.
Taigi auditorius turi gerai išstudijuoti visus sąnaudų pripažinimo atvejus ir patikrinti, ar įmonėje jų buvo laikomasi.

Sąnaudų dydžio nustatymas

Sąnaudos turėtų būti patikimai įvertintos tikrąja verte. Daugeliu atveju atsiskaitymai vykdomi grynaisiais pinigais arba jų ekvivalentais, todėl sąnaudų dydis įvertinamas sumokėta arba mokėtina grynųjų pinigų arba jų ekvivalentų suma (neįskaitant į ją atgautino PVM). Tačiau kai kuriais atvejais tikroji vertė nustatoma kitaip. Pavyzdžiui, prekes perkant skolon, kai numatytas ilgas atsiskaitymo laikotarpis be palūkanų. Tokiu atveju sąnaudų tikroji vertė apskaičiuojama diskontuojant atsiskaitymo sumą rinkos palūkanų norma. Skirtumas turi būti pripažįstamas finansinės veiklos sąnaudomis.
Mainų atveju sąnaudos nustatomos atsižvelgiant į gaunamų paslaugų tikrąją vertę.

Pardavimo savikaina

Auditorius turi nustatyti, ar teisingai apskaičiuota produkcijos pardavimo savikaina. Pardavimo savikainos straipsnį sudaro per ataskaitinį ir ankstesnius laikotarpius patirtos išlaidos, tenkančios per ataskaitinį laikotarpį suteiktoms paslaugoms bei parduotoms prekėms. Į šį straipsnį turi būti įskaitoma tik ta išlaidų dalis, kuri susijusi su paslaugomis, produkcija ir prekėmis, parduotomis per ataskaitinį laikotarpį.
Pardavimo savikainą sudaro paslaugų teikimo sąnaudos, perparduotų prekių ir parduotos produkcijos savikaina.

Paslaugų teikimo sąnaudos

Paslaugų teikimo sąnaudos turi būti pripažįstamos, registruojamos apskaitoje ir pateikiamos finansinėje atskaitomybėje tą patį ataskaitinį laikotarpį, kurį buvo pripažintos pajamos už suteiktas paslaugas.
Paslaugų teikimo sąnaudos apima teikiant paslaugas sunaudotas žaliavas, medžiagas, komplektuojamuosius gaminius bei kitą trumpalaikį turtą, darbo užmokesčio sąnaudas, teikiant paslaugas naudojamo ilgalaikio turto nusidėvėjimo (amortizacijos) sąnaudas, trečiųjų asmenų suteiktų paslaugų ir panašias sąnaudas.
Finansinėje atskaitomybėje turi būti pateikiama paslaugų teikimo grynoji savikaina, t.y. ji turi būti sumažinta faktiškai įvykusiais sunaudotų atsargų nukainojimais bei gautomis nuolaidomis. Į paslaugų savikainą taip pat neįeina įmonės, PVM mokėtojos, sumokėtas pridėtinės vertės mokestis, išskyrus tuos atvejus, kai šis mokestis negrąžintinas.

Parduotos produkcijos savikaina

Ypač auditorius turi atsižvelgti į parduotų prekių savikainos rodiklį, kuris visada turi būti siejamas su ataskaitiniu laikotarpiu parduota produkcija ir suteiktomis paslaugomis. Parduotos produkcijos savikaina turi būti pripažįstama, registruojama apskaitoje ir pateikiama finansinėje atskaitomybėje tą patį ataskaitinį laikotarpį, kai pagaminta produkcija yra parduota ir kai pajamų suma gali būti patikimai įvertinta.
Parduotos produkcijos savikaina nustatoma taikant tuos pačius apskaičiavimo (nuolat ar periodiškai) ir įkainojimo (FIFO, LIFO, vidurkių, konkrečių kainų ar kitus) būdus, kurie taikomi pagamintos produkcijos atsargų apskaitai. Prekybos įmonių parduotų prekių savikainą sudaro prekių, parduotų per ataskaitinį laikotarpį (taip pat perparduoto nekilnojamojo turto), įsigijimo išlaidos, įskaitant ir jų atsigabenimo bei kitas parengimo išlaidas. Jeigu atsigabenimo išlaidos sudaro nedidelę parduotų prekių savikainos dalį, visas tam tikro ataskaitinio laikotarpio prekių atsigabenimo išlaidas leidžiama įskaityti į to laikotarpio parduotų prekių savikainą nepriklausomai nuo to, ar buvo parduotos atsigabentos prekės, ar ne.
Auditoriui reikia įsitikinti, ar tikrai į šį rodiklį buvo įskaityta tik ta išlaidų dalis, kuri buvo padaryta per ataskaitinį laikotarpį parduotai produkcijai pagaminti ar paslaugoms suteikti. Jis taip pat turi žinoti, kad šios išlaidos pripažįstamos sąnaudomis, įregistruojamos apskaitoje ir nurodomos pelno (nuostolio) ataskaitoje ne tuo metu, kai išleidžiami pinigai ištekliams, bet kai produkcija ar paslaugos (kurioms gaminti ar teikti buvo sunaudoti šie ištekliai) yra parduodamos, t.y. padidina įmonės pajamas.
Taip pat auditorius turi patikrinti, ar į parduotų prekių savikainą nebuvo įskaitytas įmonės mokamas pridėtinės vertės mokestis.
Iš parduotų prekių savikainos turi būti atimtos visos prekybos nuolaidos (diskontai), kuriomis įmonė pasinaudojo pirkdama materialines vertybes. Jeigu numatoma pasinaudoti šiomis nuolaidomis ateityje, apskaičiuota jų suma taip pat turi būti atimta iš atitinkamo sąnaudų straipsnio.
Jeigu įmonė sudaro pirktų prekių grąžinimo ir nukainojimo atidėjimą, jo suma atimama iš parduotų prekių savikainos rodiklio.

Perparduotų prekių savikaina

Perparduotų prekių savikaina turi būti pripažįstama, registruojama apskaitoje ir pateikiama finansinėje atskaitomybėje tą patį ataskaitinį laikotarpį, kai parduoti skirtos prekės yra parduotos ir kai pajamų suma gali būti patikimai įvertinta.
Perparduotų prekių savikaina nustatoma taikant tuos pačius apskaičiavimo (nuolat ar periodiškai) ir įkainojimo (FIFO, LIFO, vidurkių, konkrečių kainų ar kitus) būdus, kurie taikomi perparduoti skirtų prekių atsargų apskaitai.
Jei sumos yra nereikšmingos, prekių gabenimo, sandėliavimo ir kitos išlaidos gali būti pripažįstamos sąnaudomis (parduotų prekių savikaina) tą patį laikotarpį, kurį jos buvo patirtos.

Veiklos sąnaudos

Išlaidos, susijusios su visa tipine įmonės veikla per ataskaitinį laikotarpį nepriklausomai nuo parduotų prekių kiekio ir nepriskiriamos prie finansinės ir investicinės veiklos sąnaudų ar netekimų, turi būti traktuojamos kaip veiklos sąnaudos ir nurodytos pelno (nuostolio) atskaitos atskirame straipsnyje. Į pagamintos ir parduotos per ataskaitinį laikotarpį produkcijos savikainos rodiklį neįskaitomos produkcijos pardavimo, bendrosios ir administracinės išlaidos, patirtos per ataskaitinį laikotarpį. Visos šios išlaidos laikomos ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudomis ir yra nurodomos to paties laikotarpio pelno ataskaitos atitinkamuose straipsniuose.
Pardavimo sąnaudos

Pardavimo sąnaudos – ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudų dalis, susijusi su prekių pardavimu per ataskaitinį laikotarpį. Pardavimo sąnaudoms priskiriamos prekybos patalpų nuomos ir eksploatavimo išlaidos, pagamintų prekių sandėliavimo išlaidos, komisiniai mokesčiai pardavėjams, prekybos darbuotojų darbo užmokestis ir socialinis draudimas, paslaugų bei prekių reklamos išlaidos ir kitos su ataskaitinio laikotarpio pardavimais susijusios sąnaudos.
Pardavimo sąnaudos turi būti pripažįstamos, registruojamos apskaitoje ir pateikiamos finansinėje atskaitomybėje tą patį ataskaitinį laikotarpį, kada jos buvo patirtos.

Bendrosios ir administracinės sąnaudos

Bendrosios ir administracinės sąnaudos – ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudų dalis, susijusi su įmonės tipine veikla, sudarančia sąlygas ataskaitinio laikotarpio pajamoms uždirbti. Paprastai šių sąnaudų dydis nėra susijęs su pardavimų apimtimi.
Bendrosios ir administracinės sąnaudos turi būti pripažįstamos, registruojamos apskaitoje ir pateikiamos finansinėje atskaitomybėje tą patį ataskaitinį laikotarpį, kai jos buvo patirtos.
Bendrosioms ir administracinėms sąnaudoms priskiriamos, pavyzdžiui, tokios per ataskaitinį laikotarpį patirtos išlaidos: administracinių ir bendro naudojimo patalpų išlaikymas, nuoma ar nusidėvėjimas, įmonės reprezentavimo išlaidos, įvairūs, išskyrus pelno, mokesčiai (kelių, nekilnojamojo turto, akcizų, neįtrauktas į atskaitą ir nesusigrąžinamas PVM ir pan.), susiję su tipine veikla, įmonės ir jos padalinių valdymo ir aptarnavimo personalo darbo užmokestis ir socialinis draudimas, baudos už netinkamą sutarčių vykdymą ar netinkamą produkcijos kokybę, abejotinų skolų sąnaudos ir kitos su tipine įmonės veikla susijusios išlaidos, patirtos per ataskaitinį laikotarpį. Prie bendrųjų ir administracinių sąnaudų priskirtinos ir ataskaitinio laikotarpio pabaigoje formuojamos atidėjimų sąnaudos, nebent jos pagal savo pobūdį ir prasmę turėtų būti priskiriamos pardavimo savikainai. Šios sąnaudos atspindi būsimųjų laikotarpių įsipareigojimus, susijusius su ataskaitinio laikotarpio pardavimo sandoriais bei įmonės veikla. Šie įsipareigojimai gali atsirasti, kai parduodant prekes numatoma galimybė jas grąžinti ar nukainoti arba kurį laiką atlikti jų garantinę priežiūrą ir kitais atvejais.

Kitos veiklos sąnaudos

Prie kitos veiklos sąnaudų priskirtinos visos tretiesiems asmenims sumokėtos arba sumokėtinos sumos, nesusijusios su pagrindine įmonės veikla, finansinės ir investicinės veiklos sąnaudomis ir netekimais, taip pat savos statybos sąnaudos.

Finansinės ir investicinės veiklos sąnaudos

Prie finansinės veiklos sąnaudų priskiriama valiutų kurso kitimo ir valiutų konversijos neigiama įtaka, sumokėtos ir mokėtinos (sukauptos) palūkanos, pirkėjų įsiskolinimų bei kitų skolų įmonei nurašyta (amortizuota) dalis, taip pat kitos su skolomis susijusios sąnaudos (baudos ir pan.) ir metinė dalis sąnaudų, susijusių su kapitalo padidėjimu ar sumažėjimu. Prie šių sąnaudų priskiriamos gautinų sumų diskontavimo sąnaudos, susijusios su išduotais vekseliais, išrašytomis sąskaitomis ir pan., taip pat faktoringo sąnaudos. Finansinės veiklos sąnaudos pripažįstamos tuo laikotarpiu, kuriuo jos patiriamos, nepriklausomai nuo pinigų išleidimo.
Prie investicinės veiklos sąnaudų priskiriama kitose įmonėse esančių investicijų vertės sumažėjimas, pagrįstas jų rinkos kainos sumažėjimu arba įmonių, į kurias buvo investuota, įvykusiu arba numatomu finansinės būklės pasikeitimu.

Mokesčių auditas

Didelę įtaką įmonės veiklos rezultatams turi ne tik pardavimo savikaina, veiklos sąnaudos, bet ir kitos veiklos straipsnis. Pagal 3 Verslo apskaitos standartą “Pelno (nuostolio) ataskaita”, kuris įsigalioja nuo 2004 m. sausio 1 dienos, kitos veiklos straipsnis parodo netipinės (išskyrus finansinės ir investicinės) veiklos rezultatą. Šiame pačiame VAS galime rasti tokį netipinės veiklos paaiškinimą: netipinė veikla – ūkinės operacijos, kurios negali būti laikomos tipinės veiklos operacijomis, tačiau yra susijusios su įprastine veikla. Toliau aiškinama, kad tas kitos veiklos rezultatas yra apskaičiuojamas kaip kitos veiklos pajamų ir sąnaudų skirtumas. Pildant Pelno (nuostolio) ataskaitą būtiną gerai žinoti, ką priskirti kitos veiklos pajamoms ir ką priskirti kitos veiklos sąnaudoms.
Kitos veiklos pajamų straipsnyje parodomos pajamos arba pelnas iš įprastinės, bet netipinės veiklos, išskyrus finansinę ir investicinę veiklą. Kitos veiklos pajamoms priskiriama: netipinės veiklos produkcijos, parduoti skirtų prekių bei paslaugų teikimo pajamos, pajamos iš įmonės ilgalaikio turto naudojimo, honorarai, pavyzdžiui, patentų, prekių ženklų, autorių teisių, kompiuterinių programų ir pan., ilgalaikio turto (išskyrus finansinį) perleidimo pelnas ir pan.

Kitos veiklos sąnaudų straipsnyje parodomos sąnaudos ir nuostoliai, susiję su kitos veiklos pajamomis. Kitos veiklos sąnaudoms priskiriama: parduotos netipinės veiklos produkcijos, perparduotinų prekių ar paslaugų savikaina, ilgalaikio turto (išskyrus finansinį) perleidimo nuostoliai ir pan.
Pakankamai didelį lyginamąjį svorį kitos veiklos sąnaudų straipsnyje turi netiesioginiai mokesčiai. Keletą iš jų ir panagrinėsime plačiau.
Beveik visose pasaulio valstybėse egzistuoja mokesčių sistema, kurią sudaro mokesčių visuma. Ne išimtis ir Lietuva, kurioje pagal LR mokesčių administravimo įstatymą (1995 m. birželio 28 d. Nr.I-974) LR mokesčių sistemą sudaro 23 mokesčiai. Pagal šį įstatymą administruojami mokesčiai:
1) pridėtinės vertės mokestis;
2) akcizas;
3) gyventojų pajamų mokestis(nuo 2003 01 01);
4) juridinių asmenų pelno mokestis (neteko galios);
5) įmonių ir organizacijų nekilnojamojo turto mokestis;
6) žemės mokestis;
7) mokestis už valstybinius gamtos išteklius;
8) naftos ir dujų išteklių mokestis;
9) mokestis už aplinkos teršimą;
10) konsulinis mokestis;
11) žyminis mokestis;
12) (netenka galios nuo 2004 01 01) prekyviečių mokestis;
13) atskaitymai nuo pajamų pagal Lietuvos Respublikos kelių priežiūros ir plėtros programos finansavimo įstatymą;
14) paveldimo turto mokestis (nuo 2003 01 01);
15) privalomojo sveikatos draudimo įmokos;
16) neteko galios nuo 2003 01 01;
17) įmokos į Garantinį fondą;
18) valstybės rinkliava;

19) loterijų ir azartinių lošimų mokestis;
20) mokesčiai už pramoninės nuosavybės objektų registravimą;
21) baltojo cukraus virškvočio mokestis (nuo 2003 01 01);
22) cukraus mokestis;
23) valstybinio socialinio draudimo įmokos.
24) prekių apyvartos mokestis;
25) pelno mokestis;
26) atskaitymai nuo pajamų pagal Lietuvos Respublikos miškų įstatymą;
27) kvotinio cukraus gamybos mokestis (įsigalioja nuo į ES įstojimo dienos);

28) papildomas cukraus gamybos mokestis (įsigalioja nuo į ES įstojimo dienos);
Tokia mokesčių gausa yra didelė našta ne tiek mokesčius administruojančioms institucijoms, kiek šių mokesčių mokėtojams. Kiekvieną mokestį reglamentuoja skirtingi LR įstatymai bei Vyriausybės nutarimai, todėl dažnai kyla daug diskusijų dėl to, ar konkretus fizinis ar juridinis asmuo yra atitinkamo mokesčio mokėtojas. Taigi pirmasis auditoriaus žingsnis prieš atliekant auditą – nustatyti, kokia mokesčių mokėtojų grupei klientas priklauso. LR mokesčių mokėtojai skirstomi pagal metinę apyvartą, atskirai turintys juridinio asmens teises ir tokių teisių neturintys. Turintys juridinio asmens teises suskirstyti pagal metinę apyvartą į 7 grupes: stambūs (daugiau kaip 50 mln. Lt), labai dideli (nuo 10 iki 50 mln.Lt), dideli (nuo 5 iki 10 mln. Lt), vidutinio dydžio (nuo 1 iki 5 mln. Lt), maži (nuo 0.5 iki 1 mln. Lt), smulkūs (mažiau kaip 0.5 mln. Lt) ir kiti mokesčių mokėtojai (užsiregistravę mokesčių mokėtojai, apie kurių veiklą neturima duomenų, t.y. nevykdantys veiklos, neturintys deklaracijų). Didžiausias dėmesys skiriamas didžiausias apyvartas turintiems juridiniams asmenims.
Pagal J. Mackevičių auditorius, atlikdamas mokesčių auditą, privalo patikrinti 4 pagrindinius dalykus, t.y., kad:
1. mokesčių įsipareigojimai finansinėse ataskaitose ir buhalterinės apskaitos registruose parodo visus privalomus mokėti mokesčius ir kad šie įsipareigojimai teisingai apskaityti;
2. mokesčiai teisingai apskaičiuoti remiantis galiojančiais norminiais aktais;
3. mokesčiai teisingai ir pilnai parodyti finansinėse ir mokestinėse ataskaitose;
4. mokesčiai yra visiškai ir laiku sumokėti.
Auditorius, siekdamas gauti šiuos patvirtinimus, turi išsiaiškinti, kas apskaičiuoja konkretų mokestį, kokia informacija ir kokie norminiai aktai tiems skaičiavimams yra panaudojami. Svarbu išsiaiškinti, kas koks asmuo yra atsakingas už mokesčio sumokėjimą įmonėje, ar jį kas nors kontroliuoja sumokėti laiku. Atlikęs įmonės mokesčių srities vidaus kontrolės proceso analizę, auditorius nustato, kokios vidaus kontrolės procedūros yra naudojamos įmonėje, ar teisingai sumokami mokesčiai, ar visi mokesčiai yra sumokami. Auditoriaus tyrimas neapsiriboja tik apskaitos ir finansinių ataskaitų duomenų tikrinimu. Pakankamai svarbu yra apklausti ir įmonės darbuotojus, kurie gali paaiškinti kaip jų įmonėje apskaičiuojami ir mokami mokesčiai.
Atlikdamas mokesčių auditą auditorius naudoja tokias audito procedūras:
1) tikrinimą: gali būti naudojami abu tikrinimo būdai: ir natūrinis, ir dokumentinis. Mokesčių, kurie yra susiję su ilgalaikiu turtu, auditas reikalauja atlikti įmonėje esančio apmokestinamojo turto inventorizaciją. Atliekant dokumentinį patikrinimą, tikrinama “Didžioji knyga” ir įvairūs apskaitos registrai, pirminiai dokumentai, naudojant atrankos ir kompleksinį būdus. Auditorius apžiūri ir įvertina dokumentų formą, juridinę galią, išrašymo tikslumą ir laiką, klaidų ištaisymo teisingumą ir kt.
2) Apklausą: dažnai yra apklausiami raštu arba žodžiu įmonės darbuotojai auditoriui rūpimu klausimu, kad paprasčiau būtų išsiaiškinti mokesčių apskaičiavimo principus ir ypatybes.
3) Patvirtinimą: jei auditorius abejoja dėl informacijos tikslumo ar buvimo, gali kreiptis į trečiuosius asmenis. Mokesčių audito atveju auditorius gali kreiptis į mokesčių inspekciją, pirkėjus.
4) Skaičiavimus ir perskaičiavimus: naudoja aritmetinius veiksmus, siekdamas įsitikinti, ar tikslūs ir patikimi įmonės atlikti skaičiavimai dokumentuose, apskaitos registruose, mokestinėse ataskaitose.
5) Atranką: auditorius tiria dalį visuminės informacijos, tačiau jis turi įvertinti klaidų tikimybę visuminėje informacijoje bei rizikos laipsnį.
6) Stebėjimą: stebimi vadovybės ir darbuotojų veiksmai, vertinami jų požiūriai tam tikrais mokesčių klausimais.
Taigi norėdami geriau suprasti mokesčių audito esmę, aptarsime keletą į kitos veiklos sąnaudas įtraukiamų mokesčių, kurie padidindami kitos veiklos sąnaudas, tuo pačiu mažina galutinį įmonės veiklos rezultatą – pelną.

Įmonių ir organizacijų nekilnojamojo turto mokestis.
Įmonių ir organizacijų nekilnojamojo turto mokesčio mokėjimą reglamentuoja Įmonių ir organizacijų nekilnojamojo turto mokesčio įstatymas (1994 m. liepos 20 d. Nr.I-565, paskutinės pataisos 2003 m. spalio 14 d.).
Mokesčio objektas yra Lietuvos Respublikos teritorijoje juridiniams asmenims nuosavybės teise priklausantis nekilnojamasis turtas, išskyrus žemę,orlaivius ir laivus. Pirmiausia auditorius privalo patikrinti nekilnojamojo turto registraciją. Jis turi įsitikinti, ar visas nekilnojamasis turtas teisiškai įregistruotas, ar visiems jo objektams skaičiuojamas mokestis.
Auditoriui reikia patikrinti nekilnojamojo turto mokestinę vertę. Ją nustato ne pačios įmonės, o LR Vyriausybės įsteigtos ir įgaliotos valstybės institucijos ( pvz. inventorizavimo biurai). Įvertinimas galioja 5 metus, jeigu vartojimo kainų indeksas neviršija 1.25 per kalendorinius metus. Auditorius turėtų peržiūrėti tokius turto vertinimo dokumentus: turto vertės nustatymo pažymą, turto apžiūrėjimo ir vertinimo aktą, turto įvertinimo ataskaitą.
Kitas minėtojo mokesčio audito žingsnis – nekilnojamojo turto mokesčio pažymos patikrinimas. Į ją turi būti įtrauktas visas LR inventorizavimo biuro įvertintas nekilnojamasis turtas. Pagal nekilnojamojo turto mokesčio pažymą auditorius gali atlikti esančio įmonėje turto inventorizaciją ir patikrinti, ar visi objektai yra įtraukti į nekilnojamojo turto pažymą, ar nėra tokių objektų, kurie įtraukti į nekilnojamojo turto pažymą, tačiau jau nugriauti, ar jų nebėra.
Mokestį moka juridiniai asmenys, kuriems nuosavybės teise priklauso nekilnojamasis turtas Lietuvos Respublikoje.
Metinis mokesčio tarifas – 1 procentas nekilnojamojo turto mokestinės vertės. Auditorius turi patikrinti, ar teisingai yra apskaičiuota nekilnojamojo turto mokesčio bendra suma, ar nebuvo padaryta skaičiavimo klaidų. Įmonės apskaičiuoja nekilnojamojo turto mokestį kiekvienų metų pradžioje ir pateikia apskaičiavimus miesto (rajono) mokesčių inspekcijai iki kitų metų kovo 1 dienos. Auditorius turėtų patikrinti nekilnojamojo turto mokesčio apskaičiavimo dokumento įrašų teisingumą. Kai įmonė įsigyja ar pasistato naują apmokestinamąjį nekilnojamąjį turtą, mokestis skaičiuojamas po 1/12 metinės sumos už kiekvieną mėnesį ir mokamas kitą mėnesį po turto teisinės registracijos. Netekus nekilnojamojo turto mokestis nustojamas skaičiuoti nuo kito mėnesio. Už naujai įsigytą turtą mokestis paskirstomas proporcingai likusiems mokėjimo terminams. Svarbu išsiaiškinti, ar šis mokestis buvo pradėtas skaičiuoti laiku. Taip pat reikia patikrinti, mokestis mokamas įstatymo nustatytais terminais, t.y. mokestis mokamas po 1/4 metinės sumos pasibaigus ketvirčiui, per 25 dienas. Kitu atveju – įmonei tai gali grėsti priskaičiuotais delspinigiais ir baudomis.
Vadovaujantis įstatymo nuostatomis reikėtų išsiaiškinti, ar atitinkamas turtas yra tikrai apmokestinamas nekilnojamojo turto mokesčiu. Pagal įstatymą numatyta net 17 nekilnojamojo turto rūšių, kurios nėra nekilnojamojo turto mokesčio objektas, jų tarpe užsienio valstybių diplomatinių ir konsulinių įstaigų nekilnojamasis turtas (pariteto pagrindu), valstybės ir savivaldybės įmonių, veikiančių pagal Valstybės ir savivaldybės įmonių įstatymą, nekilnojamasis turtas, biudžetinių įstaigų, veikiančių pagal Biudžetinių įstaigų įstatymą, nekilnojamasis turtas, mokslo ir studijų institucijų, išvardytų Mokslo ir studijų įstatyme, nekilnojamasis turtas, švietimo įstaigų, išvardytų Švietimo įstatyme, nekilnojamasis turtas, socialinės globos ir rūpybos įstaigų, vykdančių Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatyta tvarka patvirtintas funkcijas, nekilnojamasis turtas, visuomeninių organizacijų, veikiančių pagal Visuomeninių organizacijų įstatymą, nekilnojamasis turtas, laisvųjų ekonominių zonų įmonių nekilnojamasis turtas, nekilnojamasis turtas, esantis bankrutavusios įmonės balanse, nepriimti naudoti statiniai.
Mokant nekilnojamojo turto mokestį sumažinamas apmokestinamasis pelnas ir pelno mokestis. Pastarasis – tai įmonės veiklos sąnaudų dalis. Neteisingas jo apskaičiavimas ir sumokėjimas ne laiku paveikia teisingą pelno mokesčio apskaičiavimą ir deklaravimą, todėl galimos dvigubos sankcijos.

Atskaitymai nuo pajamų pagal Lietuvos Respublikos kelių priežiūros ir plėtros programos finansavimo įstatymą.
Šį mokestį reglamentuojantis LR Kelių priežiūros ir plėtros programos finansavimo įstatymas (2000 m. spalio12 d. Nr. VIII-2032, paskutinės pataisos 2003 m. spalio 10 d.) numato tokius programos finansavimo šaltinius:

1) atskaitymai nuo pajamų;
2) dalis akcizo pajamų, gautų už realizuotą benziną ir dyzelinius degalus;
3) akcizo pajamos, gautos už realizuotas suskystintas dujas, skirtas automobiliams;
4) mokestis už Lietuvos Respublikoje įregistruotas krovinines transporto priemones;
5) Lietuvos Respublikoje įregistruotų transporto priemonių savininkų ar valdytojų naudotojo mokestis;
6) užsienio šalyse įregistruotų transporto priemonių savininkų ar valdytojų naudotojo mokestis;
7) mokestis už važiavimą keliais Lietuvos Respublikoje ir užsienio šalyse įregistruotomis transporto priemonėmis (jų junginiais), kurių matmenys su kroviniu ar be jo viršija leidžiamus, arba kai viršijama leidžiama ašies (ašių) apkrova ar transporto priemonės (jų junginio) leidžiama bendroji masė;
8) mokestis už leidimą atlikti įvairius darbus kelio juostoje ar kelio apsaugos zonoje;
9) valstybės biudžeto lėšos;
10) juridinių, fizinių asmenų bei užsienio valstybių tikslinės lėšos.
1. Atskaitymų nuo pajamų mokėtojai – juridiniai asmenys, išskyrus pelno nesiekiančius juridinius asmenis, šio Įstatymo 1 priedėlyje nurodytų dydžių atskaitymus į Programos finansavimo sąskaitą moka nuo pajamų už parduotas prekes ir suteiktas paslaugas, taip pat už parduotą ilgalaikį materialųjį ir nematerialųjį turtą, vertybinius popierius, išvestines finansines priemones ir nuo palūkanų pajamų. Pirmiausia auditorius privalo patikrinti pajamų registravimo apskaitoje teisingumą, nes nuo teisingai apskaičiuotos pajamų sumos proporcingai priklausys ir šie atskaitymai. Rinkdamas įrodymus finansinės informacijos tikrinimo testais auditorius turi gauti įrodymus, pagrindžiančius šiuos finansinės atskaitomybės tvirtinimus: buvimo – ar nurodytu laiku turto, vertybinių popierių jau nebėra įmonėje, ar pajamų operacijos iš tikrųjų įvyko; įvykimo – ar pajamų gavimo operacija per audituojamą laikotarpį įmonėje iš tikrųjų įvyko; pilnutinumas – kad visos ūkinės operacijos ir sąskaitos susiję su pajamų gavimu, turto pardavimu, kurios privalo būti atspindėtos ataskaitinio laikotarpio finansinėse ataskaitose, iš tikrųjų yra jose pateiktos; išmatavimo – ar ūkinė operacija ar sandoris yra įregistruoti reikiamu mato vienetu ir kiekiu, pajamos priskirtos teisingam laikotarpiui.
Šios pajamos pripažįstamos vadovaujantis tais pačiais pajamų pripažinimo apskaitoje principais kaip ir apskaičiuojant pelno mokestį pagal Pelno mokesčio įstatymo nuostatas.Auditorius turi išsiaiškinti, ar įmonė, apskaitydama pajamas taikė kaupimo principą, ar jo nepažeidė. Kaupimo principas reikalauja, kad pajamos būtų įregistruotos tada, kai jos uždirbamos nepriklausomai nuo pajamų gavimo. Auditoriai teigia, kad pajamų apskaitos klaidos įtaka įmonei yra pakankamai didelė, todėl reikėtų atidžiai vykdyti pajamų auditą.
Kadangi atskaitymai yra skaičiuojami ne tik nuo pardavimo pajamų, bet ir nuo turto pardavimo pajamų, todėl reikia išsiaiškinti, ar teisingai buvo panaudotos skaičiavimams parduodamo turto pradinė, likutinė vertės bei nusidėvėjimo sumos. Auditorius turi patikrinti turto įsigijimo, nusidėvėjimo apskaičiavimo, turto pardavimo dokumentus, ar operacijos buvo teisingai atliktos, ar atitinka norminius reikalavimus.

Apskaičiuojant atskaitymus nuo pajamų į Programos finansavimo sąskaitą, atsižvelgiama į šias ypatybes:
1) gaunant statybų veiklos pajamas, atskaitymai į Programos finansavimo sąskaitą mokami nuo pajamų, gautų už pačių juridinių asmenų atliktus statybos ir montavimo darbus – patikrinama: Ar teisingai registruojamos pajamos? Ar teisingai išrašomos sąskaitos faktūros? Ar teisingi statybos ir montavimo darbų dokumentai? Ar tokie iš viso yra?
2) gaunant tarpininkavimo veiklos pajamas, atskaitymai į Programos finansavimo sąskaitą mokami nuo pagal sutartį apskaičiuoto ir (arba) apskaitos dokumente nustatyto atlyginimo – auditorius privalo patikrinti: Ar sutartis yra galiojanti? Ar apskaitos dokumentas yra surašymas pagal įstatymų reglamentuojamus reikalavimus? Ar pajamos buvo užregistruotos teisingai?
3) gaunant pajamas iš komisinės prekybos, atskaitymai į Programos finansavimo sąskaitą mokami nuo pagal sutartį apskaičiuoto ir (arba) dokumente nustatyto komisinio atlyginimo dydžio;
4) parduodant ilgalaikį materialųjį ir nematerialųjį turtą, vertybinius popierius, išvestines finansines priemones, atskaitymai į Programos finansavimo sąskaitą mokami nuo šio turto vertės padidėjimo pajamų, apskaičiuotų Pelno mokesčio įstatymo nustatyta tvarka – aiškinamasi: Ar įstatymiškai galiojantys yra turto pirkimo, pardavimo dokumentai? Ar toks turtas iš viso yra įmonėje? Ar teisingai apskaitos registruose užfiksuota turto pradinė, likutinė ir nusidėvėjimo sumos?
5) gaunant lizingo (finansinės nuomos) veiklos pajamas, atskaitymai į Programos finansavimo sąskaitą mokami nuo palūkanų pajamų;
6) gaunant azartinių lošimų, organizuotų pagal Azartinių lošimų įstatymą, veiklos pajamas, atskaitymai į Programos finansavimo sąskaitą mokami nuo įplaukų, gautų iš azartinių lošimų.
Maksimalaus dydžio atskaitymus nuo pajamų į Programos finansavimo sąskaitą moka:
1) juridiniai asmenys, išskyrus kredito įstaigas ir tuos, kurie verčiasi prekybos veikla, suskystintų dujų, skirtų automobiliams, realizavimu, – iki 0,5 procento pajamų, pagal dabartinius teisės norminius aktus mokama 0,48 proc.;
2) juridiniai asmenys, kurie verčiasi prekybos veikla, – iki 0,3 procento pajamų;
3) juridiniai asmenys, kurie verčiasi suskystintų dujų, skirtų automobiliams, realizavimu, – iki 0,1 procento pajamų;
4) kredito įstaigos, išskyrus Lietuvos banką, – iki 1 procento pajamų, gautų iš maržos ir už kitas paslaugas.
Kadangi nustatyti skirtingi šio mokesčio tarifai, todėl auditorius turėtų nustatyti kokai kategorijai priklauso jo audituojama įmonė ir išsiaiškinti, ar įmonės darbuotojai taikė teisingą mokesčio tarifą.
Po to auditorius privalo patikrinti, ar mokėjimai buvo atliekami laiku. Mokėtojai atskaitymus nuo kiekvieno mėnesio pajamų apskaičiuoja patys ir moka į Programos finansavimo sąskaitą „Kelių programa – atskaitymai nuo pajamų“ iki kito mėnesio 25 dienos.

Auditorius turėtų daugiau dėmesio skirti mokesčių apskaičiavimo dokumentų patikrinimui pagal atitinkamus teisės aktus, nes čia paprastai įsivelia arba neatsitiktinai įveliama daugiausia klaidų. Mokėtojai apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai iki kovo 1 dienos privalo pateikti praėjusių metų atskaitymų į Programos finansavimo sąskaitą deklaraciją, kurią ir reikėtų išanalizuoti. Šios deklaracijos formą ir pildymo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius.

Įmokos į Garantinį fondą.
Įmokas į Garantinį fondą reglamentuoja LR Garantinio fondo įstatymas (2000 m. rugsėjo12 d. Nr. VIII-1926, paskutinės pataisos: 2003 07 01) bei kiti norminiai teisės aktai. Šis įstatymas numato tokią Garantinio fondo lėšų sudėtį:
1) visų įmonių, viešųjų įstaigų, bankų ir kredito unijų , kurios įregistruotos Lietuvos Respublikos įstatymų nustatyta tvarka , įmokos – 0,2 proc. priskaičiuoto darbuotojams darbo užmokesčio (nuo kurio skaičiuojamos privalomojo valstybinio socialinio draudimo įmokos);
2) Privatizavimo fondo lėšos ir valstybės biudžeto lėšos, skiriamos pagal atskirą programą;
3) lėšos, gautos iš bankrutuojančių ir bankrutavusių įmonių Garantinio fondo kreditoriniams reikalavimams tenkinti;
4) juridinių ir fizinių asmenų bei įmonių, neturinčių juridinio asmens teisių, savanoriškos įmokos.
Auditoriui yra svarbu išsiaiškinti 1 ir 4 punktuse paminėtų įmokų apskaičiavimo teisingumą. Pirmuoju atveju, tikslinga butu atlikti darbo užmokesčio apskaitos auditą, kurį paprastai atlieka SODRA. Neišsiaiškinęs priskaičiuotos darbo užmokesčio sumos, auditorius negalės įsitikinti šio įmokos teisingumu. Antruoju atveju auditorius turi susipažinti su įmonėje vadovo išleistais nutarimais, kad sužinotų, kokiu pagrindu yra daromos savanoriškos įmokos, ar jos yra tikslingos, ar turi kažkokį loginį paaiškinimą, ar tai leidžia norminiai teisės aktai, ar jas bus galima priskirti kitos veiklos sąnaudoms.
Išsiaiškinęs įmokų į Garantinį fondą mokėjimo teisingumu, auditorius turi patikrinti, ar jos yra sumokamos laiku, ar jų skaičiavimas pradėtas tada, kaip to reikalauja įstatymai. Įmonių įmokos į Garantinį fondą mokamos šia tvarka:
1) įmokas įmonės apskaičiuoja ir moka nuo tos dienos, kurią darbuotojams pradedamas skaičiuoti darbo užmokestis;
2) įmokos mokamos kartą per mėnesį ne vėliau kaip iki kito mėnesio 15 dienos.
Panašiai turi būti atliekamas ir kitų, pelną iki apmokestinimo mažinančių, mokesčių auditas. Paprastai auditoriai tam skiria pakankamai mažai laiko, nes tai turėtų atlikti mokesčių inspekcijos. Tai jų kompetencija.

IŠVADOS

1. Pardavimų auditas – tai audito sritis, išsamiai nagrinėjanti esminius pardavimų pajamų uždirbimo, sąnaudų pripažinimo bei mokesčių klausimus. Norint suprasti pardavimų audito metodiką, būtina išsiaiškinti pardavimų ir skolų ciklų esmę bei svarbiausias procedūras, auditoriaus atliekamas kiekviename ciklo etape.

2. Siekiant įvertinti pardavimų efektyvumą, kiekvienoje įmonėje atliekamas pardavimų vidaus kontrolės sistemos įvertinimas, kurio metu auditorius įsitikina įrašų pilnumu bei tikslumu, leidimų atlikti operacijas realumu ir turto apsauga. Svarbiausias tokios kontrolės uždavinys – tinkamas darbuotojų atsakomybės ir funkcijų atskyrimo užtikrinimas.

3. Pajamų už parduotas prekes ir suteiktas paslaugas patikrinimui auditorius turi skirti daugiausia dėmesio ir pastangų. Šios pajamos sudaro didžiausią lyginamąjį svorį bendroje pajamų sumoje ir yra bet kurios pelno siekiančios įmonės galutinis tikslas.

4. Pardavimų pajamoms priskiriamos visos gautos pinigų sumos, kitoks turtas, taip pat ir pirkėjų įsipareigojimai sumokėti, susiję su parduotomis per ataskaitinį laikotarpį prekėmis. Pardavimo pajamų audito uždavinys – ištirti šių pajamų gavimo ciklo svarbiausias operacijas: prekių ir paslaugų pardavimą; prekių ir paslaugų apmokėjimą bei prekių grąžinimą ir pirkėjų pretenzijų priėmimą.

5. Auditorius, atlikdamas pajamų ir sąnaudų auditą, privalo vadovautis Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1993m. spalio 27d. nutarimu Nr. 804 patvirtinta Pajamų ir sąnaudų pripažinimo apskaitoje tvarka, pelno mokesčio įstatymo nuostatomis bei 10-tuoju ir 11-tuoju Verslo apskaitos standartais. Remiantis minėtais norminiais aktais, auditorius pirmiausia turi įsitikinti, ar pajamos ir sąnaudos kaupiamos teisingai.

6. Išlaidos – tai piniginė išraiška išteklių, sunaudotų kuriam nors tikslui pasiekti. Jos traktuojamos kaip įmonės veiklos efektyvumo matas.

7. Sąnaudos – tai sunaudota per tam tikrą ataskaitinį laikotarpį pajamoms uždirbti.

8. Audito požiūriu svarbiausią reikšmę turi išlaidų klasifikavimas pagal šias rūšis: 1) materialinės, 2) darbo, 3) netiesioginės bendrosios išlaidos.

9. Pripažįstant sąnaudas apskaitoje laikomasi palyginimo principo: ataskaitinio laikotarpio pajamos turi būti lyginamos su sąnaudomis, kurios buvo patirtos uždirbant tas pajamas. Tai reiškia, kad sąnaudos pripažįstamos tuo pat metu, kaip ir įsipareigojimų padidėjimas ar turto sumažėjimas, susijęs su to paties laikotarpio pajamų gavimu. Tačiau reikia turėti omenyje, kad sąnaudos apskaitoje pripažįstamos ne tuo metu, kai išmokami pinigai ar atsiranda skolos, bet kai prekė ar paslaugos padidina įmonės pajamas, neatsižvelgiant į pinigų išleidimo laiką.

10. Turto išlaidos, nesusijusios su ataskaitinio laikotarpio pajamų uždirbimu, bet skirtos šioms pajamoms uždirbti kitais ataskaitiniais laikotarpiais, apskaitoje turi būti įregistruojamos, o metinėje finansinėje atskaitomybėje pateikiamos kaip turto formos pakitimas.

11. Tuo atveju, kai išlaidų neįmanoma susieti su pajamomis ir jos neduos pajamų ateinančiais laikotarpiais, jos nedelsiant pripažįstamos kaip sąnaudos. Jas sudaro bendrosios, administracinės ir pardavimo sąnaudos.

12. Pardavimo savikainą sudaro per ataskaitinį ir ankstesnius laikotarpius patirtos išlaidos, tenkančios per ataskaitinį laikotarpį suteiktoms paslaugoms bei parduotoms prekėms.

13. Glaudžiai su pardavimų auditu yra siejamas mokesčių auditas, nes teisingai užregistruota ir apskaičiuota pardavimų bei pajamų suma nulemia teisingą mokesčių sumokėjimą.

14. Dabartiniu metu Lietuvos Respublikoje mokesčių sistemą sudaro 24 mokesčiai, kurių gausa yra sunki našta mokesčių mokėtojams, auditoriams bei mokesčių inspekcijai. Svarbiausia yra teisingai nuspręsti (remiantis galiojančiais norminiais teisės aktais), ar konkretus juridinis ar fizinis asmuo yra priskiriamas prie mokesčio mokėtojų.

15. Auditorius, atlikdamas mokesčių auditą, privalo patikrinti: ar mokesčių įsipareigojimai finansinėse ataskaitose ir buhalterinės apskaitos registruose parodo visus privalomus mokėti mokesčius ir kad šie įsipareigojimai teisingai apskaityti; ar mokesčiai teisingai apskaičiuoti remiantis galiojančiais norminiais aktais; ar mokesčiai teisingai ir pilnai parodyti finansinėse ir mokestinėse ataskaitose; ar mokesčiai yra visiškai ir laiku sumokėti.

16. Norėdamas gauti tikslią informaciją mokesčiams apskaičiuoti auditorius naudoja atitinkamas audito procedūras: tikrinimą, apklausą, patvirtinimą, skaičiavimus ir perskaičiavimus, atranką bei stebėjimą.

LITERATŪROS SĄRAŠAS

1. Apskaitos ir atskaitomybės sistema Lietuvos Respublikos įmonėse (normatyvinių aktų rinkinys). V.: Pačiolis, 1995
2. http://www.finansai.tripod.com/P7.htm
3. Kalčinskas G. Buhalterinės apskaitos pagrindai. V.: Pačiolis, 2003
4. Kalčinskas G., Černius G. Finansinė ir menedžmento apskaita. V.: Apskaita, 1993
5. Lietuvos Respublikos garantini fondo įstatymas. – Žin., 2001, Nr. 21-716 (su vėlesniais pakeitimais)
6. Lietuvos Respublikos įmonių ir organizacijų nekilnojamojo turto mokesčio įstatymas. – Žin., 2001, Nr. 62-2232 (su vėlesniais pakeitimais)
7. Lietuvos Respublikos kelių priežiūros ir plėtros programos finansavimo įstatymas. – Žin., 2001, Nr. 112-4089 (su vėlesniais pakeitimais)
8. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas. – Žin., 2003, Nr. 104-4635 (su vėlesniais pakeitimais)
9. Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas. – Žin., 2001, Nr. 110-3992
10. Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1993m. spalio 27d. nutarimas Nr.804: Apskaitininko vadovas. I dalis. V.: Pačiolis 1994
11. Mackevičius J. Audito teorija ir praktika. V.: Lietuvos mokslų akademija, 1999
12. Verslo apskaitos standartai, Nr. 3, 10, 11. http://www.apskaitosinstitutas.lt/patvirt.htm

Leave a Comment