PVM ir jo administravimas

Turinys

Įžanga.........................3
1. PVM objektas......................4
2. Apmokestinamoji vertė.................9
3. Apmokestinimo momentas................11
4. PVM tarifai ir lengvatos.................13
5. PVM mokėtojai....................15
6. Pridėtinės vertės mokesčio administravimas.........17
(i) Mokesčio apskaičiavimas...................17
(ii) Sankcijos už pažeidimus ir išieškojimas.............18
Išvados.........................20
Literatūra........................22

ĮŽANGA

Lietuvai integruojantis į Europos Sąjungą ir siekiant suvienodinti apmokestinimo PVM principus su nuostatomis, taikomomis ES, buvo priimtas naujasis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Nr. IX-751/2002 03 05/Įsigaliojo nuo 2002 07 01/Valstybės žinios_2002 Nr.35-1271 – toliau PVM įstatymas), naujai apibrėžęs PVM objektą, įdiegęs iki tol Lietuvoje netaikytas specialias schemas naudotoms prekėms, mokesčio grąžinimą užsienio asmenims ir kt.
Naujasis PVM įstatymas buvo parengtas ir priimtas atsižvelgiant į Lietuvos respublikos įsipareigojimą suderinti netiesioginius mokesčius, įsskaitant ir PVM, reglamentuojančius teisės aktus su Europos sąjungos direktyvų šioje srityje reikalavimais. Pažymėtina, kad ES teisės aktai itin griežtai ir išsamiai reglamentuoja apmokestinimo PVM klausimus, nes dalis pajamų, gautų iš PVM, pervedama į ES biudžetą. Todėl siekiant, kad šalių narių įnašai į bendrą biudžetą būtų adekvatūs, ES mastu buvo suvienodinta (kiek tai įmanoma) PVM bazė.
Remiantis naujuoju PVM įstatymu šiame darbe bus išnagrinėti pagrindiniai Pridėtinės vertės mokesčio bei jo administravimo aspektai, palygintos kai kurios ankstesnio ir aktualaus įstatymų nuostatos.

1. PVM OBJEKTAS

PVM objektas pagal naaująjį PVM įstatymą yra:
Prekių tiekimas ir paslaugų teikimas. Siekiant, kad prekių tiekimas ir paslaugų teikimas taptų PVM objektu, turi būti tenkinamos visos šios trys sąlygos:
1. Prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį, o atlygiu laikoma visa tai kas pinigais ar be

et kuria kita forma gauta arba gautina kaip atlyginimas už tiekiamas prekes ir teikiamas paslaugas iš pirkėjų (klientų) ar trečiosios šalies. Atkreiptinas dėmesys į tai, kad prekės tiekimu taip pat laikomas prekės ar paslaugos suvartojimas PVM mokėtojo privatiems poreikiams tenkinti. Tačiau tokiu suvartojimu nelaikomas tas faktas, kai prekės perduodamos ar sunaudojamos kaip nedidelės vertės dovanos (reklamai, reprezentacijai, labdarai, paramai). (2002 06 12 Nr. 861 Dėl LR PVM įst. Įgyvendinimo Valstybės žinios_2002 Nr.60-2429)
2. Prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas vyksta šalies teritorijoje.
Tiekimai, įvykę ne šalies teritorijoje, nėra PVM objektas. Šalies teritorija PVM įstatymo 2 straipsnyje apibrėžiama kaip Lietuvos Respublikos teritorija ir greta Lietuvos Respublikos teritorinių vandenų esantis plotas, kuriame pagal Lietuvos Respublikos įstatymus ir tarptautinę teisę Lietuvos Respublika turi teisę tyrinėti ir eksploatuoti jūros dugno ir požeminius gamtos iššteklius
Prekių, esančių muitinės sandėliuose, terminaluose, uoste ir t.t. Lietuvoje, tiekimas – PVM objektas. Kitas klausimas, koks tarifas turi būti taikomas, ar “0” ar “18” proc.
Labai svarbus šalies teritorijos pripažinimas dėl paslaugų atlikimo. Bendra taisyklė – paslaugų teikimas įvyko šalies teritorijoje , jeigu paslaugų teikėjo buveinė yra šalies teritorijoje. Tačiau yra numatyta ir išimčių (PVM įst 13 str. 2 – 8 d.). Trumpai detalizuojant:
· Nekilnojamas turtas. Paslaugos, susijusios su nekilnojamu turtu, laikomos suteiktos ten, kur yra (arba bus) turtas. Tai taikoma – nuomai, statybos ir papildomoms paslaugoms (projektavimo), turto vertinimo, nekilnojamo turto ag
gentūrų veiklai. Vadinasi, jei turtas yra Lietuvoje, tai jau yra PVM objektas, nepriklausomai nuo to ar teikėjas – Lietuvos ar užsienio asmuo. Ir atvirkščiai – jei turtas yra už Lietuvos ribų, tai su juo susijusios paslaugos bet kuriuo atveju nebus PVM objektas;
· Fizinio atlikimo kriterijus. Paslaugos bus suteiktos ten, kur fiziškai yra atliktos, nepriklausomai, kam yra jos atliekamos:
a) švietimas, kultūra, pramogos;
b) papildomos transporto paslaugos (pakrovimas, iškrovimas, krovinių tvarkymas ir t.t.);
c) kilnojamojo turto remontas ir vertinimas;
· Kliento buveinės vieta. Paslaugos bus suteiktos ten, kur įsikūręs klientas.
a) Įvairios konsultavimo paslaugos;
b) Turtinių teisių perleidimas;
c) Reklama, rinkos tyrimai;
d) Finansinių institucijų paslaugos;
e) Telekomunikacijos, programinės įrangos tiekimas
· Daikto naudojimo kriterijus. Paslauga bus suteikta ten, kur naudojamasi daiktu. Šis kriterijus taikomas kilnojamam turtui. Taigi jei daiktas bus išvežtas už Lietuvos ribų ir ten bus, pavyzdžiui, išnuomotas – tai nebus PVM objektas.
· Vežimo paslaugos. Paslaugos yra suteiktos ten, kur yra vežimo maršrutas. Jeigu maršrutas yra tiek Lietuvoje, tiek už jos ribų, PVM objektas yra tik tiek kiek Lietuvoje suteikta paslaugų, t.y. kiek maršruto yra Lietuvoje.

3. Prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, vykdydamas savo ekonominę veiklą. Pažymėtina, kad ekonomine veikla nelaikoma darbo veikla, valstybės ir savivaldybių veikla, banko indėlio, sąskaitos ar kortelės laikymas, atsitiktiniai sandoriai (t.y. sandoriai, nesudarantys pagrindo laikyti juos turinčiais ar turėsiančiais nuolatinumo požymių).
Kalbant apie va

alstybės ir savivaldybių veiklą, svarbu atkreipti dėmesį į tai, kad PVM objektu nėra tik valstybės, savivaldybių, valstybės ar savivaldybių institucijų bei įstaigų, o įstatymų nustatytais atvejais – ir kitų viešųjų juridinių asmenų veikla, kurią vykdyti juos įpareigoja teisės aktai (pvz., Valstybinei maisto ir veterinarijos tarnybai pavaldžios įmonės teisės aktais yra įpareigotos vykdyti importo valstybinę veterinarinę priežiūrą – tokiu atveju šios paslaugos nebūtų PVM objektu). Tačiau, jeigu valstybės ir savivaldybių veikla konkuruoja su kitų asmenų tiekiamomis prekėmis ir paslaugomis, ši veikla pagal PVM įstatymą jau nebūtų laikoma valstybės ir savivaldybių veikla ir prekių (paslaugų) tiekimas būtų PVM objektas.
Prekių importas, kai dėl importuojamų prekių atsiranda skola muitinei. Lyginant su senuoju PVM įstatymu, šis apibrėžimas daug tiksliau nusako PVM objektą. Anksčiau objektas buvo apibrėžtas kaip sukurta pridėtinė vertė, kas keldavo nemažai diskusijų ir įvairių interpretacijos galimybių.
Taigi Pridėtinės vertės mokesčio objektas – prekių tiekimas ir paslaugų teikimas. Todėl svarbu išsiaiškinti ką gi šios sąvokos reiškia.
Naujojo PVM įstatymo 4 straipsnyje paaiškinta kas yra laikoma prekių tiekimu. Tai yra prekių perdavimas kitam asmeniui, kai pagal sandorio sąlygas šis asmuo arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas.
Prekių tiekimu šiame Įstatyme taip pat laikomas prekių perdavimas pagal sutartį, kuri numato atlyginimo už perduodamas prekes atidėjimą arba atlyginimą dalimis, jeigu pa
agal sandorio sąlygas ne vėliau, negu bus sumokėta visa sutartyje numatyta kaina, nuosavybės teisė į prekes tikrai pereis asmeniui, kuriam prekės perduotos, arba trečiajai šaliai. Prekių perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas nuosavybės teisė į prekes sumokėjus visą sutartyje numatytą kainą gali (bet neprivalo) pereiti, šiame Įstatyme laikomas paslaugų teikimu (nuoma).
Daiktinių teisių į nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą (servituto, uzufrukto, užstatymo teisės ar ilgalaikės nuomos) nustatymas ar perdavimas šiame Įstatyme taip pat laikomas prekės (to nekilnojamojo pagal prigimtį daikto, dėl kurio jos nustatytos) tiekimu. Prekės (nekilnojamojo pagal prigimtį daikto) tiekimu šiame Įstatyme laikomas ir pajaus ar vertybinio popieriaus perleidimas tuo atveju, kai perleidžiamas pajus ar vertybinis popierius suteikia jo turėtojui teisę disponuoti nekilnojamuoju pagal prigimtį daiktu (ar jo dalimi) kaip jo savininkui.
Kaip buvo minėta anksčiau PVM objektu yra ne tik prekių tiekimas, bet ir paslaugų teikimas.
”Paslaugų teikimu laikomas bet koks sandoris dėl bet kokio civilinių teisių objekto, jeigu šis sandoris pagal šį Įstatymą nelaikomas prekių tiekimu. Paslaugų teikimu, be kita ko, laikoma:

1) programinės įrangos pardavimas ar kitoks perdavimas;

2) nuoma;

3) nematerialiojo turto ir turtinių teisių perdavimas, išskyrus šio Įstatymo 4 straipsnio 3 dalyje nurodytus atvejus;

4) statybos darbai, įskaitant pastatyto naujo pastato ar statinio perdavimą užsakovui (statytojui);

5) įsipareigojimas susilaikyti nuo veiksmų, taip pat įsipareigojimas toleruoti veiksmus arba padėtį.” (PVM įstatymo 7 str.)
Svarbu pažymėti, kad prekių tiekimu ir paslaugų teikimu taip pat laikomi ir tie atvejai, kai prekės yra suvartojamos ir paslaugos suteikiamos privatiems poreikiams tenkinti, o taipogi ir ilgalaikio materialaus turto pasigaminimas.
“Laikoma, kad prekė buvo PVM mokėtojo suvartota privatiems poreikiams tenkinti, jeigu PVM mokėtojo disponuojama prekė, kurios (o jeigu prekė pasigaminta, – jai pasigaminti sunaudotų kitų prekių ir (arba) paslaugų) pirkimo ir (arba) importo PVM ar jo dalis buvo PVM mokėtojo įtraukta į PVM atskaitą:

1) perduodama neatlygintinai, o asmuo, kuriam prekė perduota, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ta preke kaip jos savininkas, arba
2) sunaudojama bet kokiu kitu būdu, jeigu PVM mokėtojas tokiam sunaudojimui skirtų prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM pagal šį Įstatymą negalėtų atskaityti.” (PVM įst. 5 str.)
Taigi kai prekės, kurių pirkimo PVM įtrauktas į PVM atskaitą, perduodamos neatlygintinai arba sunaudojamos, bet šis sunaudojimas neuždirba PVM apmokestinamųjų pajamų, tai yra traktuojama, kaip prekių suvartojimas privatiems poreikiams.
Šios nuostatos netaikomos, jeigu prekės yra suvartojamos reklamai, labdarai, reprezentacinėms išlaidoms, tyrimams. Labdara ir parama, reklama, reprezentacinės išlaidos suprantamos kaip nedidelės vertės dovanos. Pagal paruoštą Finansų ministerijos tvarką nedidelėmis bus laikomos dovanos, kurių vertė neviršija 1 pagrindinio neapmokestinamo minimumo. Dovanos, viršijančios 1 PNM bus laikomos suvartotos privatiems poreikiams, todėl reikės priskaityti pardavimo PVM.
Žvelgiant iš mokesčio mokėtojų pusės pagrindinė naujovė ta, kad tikslinama yra ne PVM atskaita, bet didinamas pardavimo PVM.
Pagal 6 PVM įstatymo straipsnį prekių tiekimu laikomas ir ilgalaikio materialiojo turto pasigaminimas. Kaip apibrėžta PVM įstatymo sąvokose (PVM įst 2 str.) ilgalaikis turtas – tai daiktai ir kiti nuosavybės teisės objektai, kurie naudojami apmokestinamojo asmens (išskyrus fizinius asmenis) ekonominėje veikloje ilgiau kaip vienerius metus ir kurių įsigijimo kaina yra ne mažesnė už apmokestinamojo asmens nustatytąją (pagal Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo priedėlyje išvardytas ilgalaikio turto grupes). Šio turto įsigijimo kaina į sąnaudas įskaitoma dalimis per turto nusidėvėjimo arba amortizacijos laikotarpį.
Šio straipsnio nuostatos taikomos tik tokiu atveju, jeigu ilgalaikiam materialiajam turtui pasigaminti sunaudotų prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM ar jo dalis buvo PVM mokėtojo įtraukta į PVM atskaitą. (Valstybinės Mokesčių Inspekcijos įsakymas “Dėl Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 5-6., 20-27, 101-105 straipsnių komentaro (paaiškinimo)”, 2002-11-28)
Ilgalaikio materialiojo turto pasigaminimu šiame PVM įstatyme laikoma įsigytų ir (arba) importuotų žaliavų bei medžiagų perdirbimo, gamybos ir kitų operacijų, atliekamų PVM mokėtojo jėgomis, ir (arba) įsigytų paslaugų visuma, kurios rezultatas yra naujas ilgalaikio materialiojo turto vienetas. Tai reiškia, kad PVM mokėtojas, savo jėgomis pasigaminęs ilgalaikį materialųjį turtą arba įsigijęs ilgalaikį turtą rangos būdu, nuo šio turto apmokestinamosios vertės – ilgalaikio turto pasigaminimo savikainos turi apskaičiuoti 18 proc. PVM, pradėjus šį turtą naudoti.
“Paslaugų teikimu už atlygį šiame Įstatyme laikomas ir paslaugų teikimas PVM mokėtojo privatiems poreikiams tenkinti, kaip jis apibrėžtas šio straipsnio 2 dalyje.

2. Laikoma, kad buvo suteikta paslauga PVM mokėtojo privatiems poreikiams tenkinti, kai:

1) kitam asmeniui neatlygintinai suteikiama teisė laikinai pasinaudoti PVM mokėtojo nuosavybės teisės objektu. Ši nuostata taikoma tik tuo atveju, jeigu suteikto naudotis nuosavybės teisės objekto (o jeigu jis pasigamintas, – jam pasigaminti sunaudotų prekių ir (arba) paslaugų) pirkimo arba importo PVM ar jo dalis buvo PVM mokėtojo įtraukta į PVM atskaitą, arba

2) PVM mokėtojo nuosavybės teisės objektas, kuris šiame Įstatyme nelaikomas preke, perduodamas arba sunaudojamas šio Įstatymo 5 straipsnio 2 dalyje nurodytais būdais. Ši nuostata taikoma tik tuo atveju, jeigu šio nuosavybės teisės objekto (o jeigu jis pasigamintas, – jam pasigaminti sunaudotų prekių ir (arba) paslaugų) pirkimo arba importo PVM ar jo dalis buvo PVM mokėtojo įtraukta į PVM atskaitą.” (PVM įst. 8 str.)
Įmonių privačių poreikių teikimas paslaugoms yra analogiškas prekėms, t.y. jei PVM mokesčio mokėtojas teikia paslaugas neatlygintinai, tai jis turi priskaityti ir pardavimo PVM, nes neatlygintinai reiškia, kad PVM atskaita padaryta, bet nėra pardavimo PVM. Į paslaugų sampratą įeina ir nematerialus turtas, kuris neatlygintinai yra perduodamas naudotis tretiems asmenims (pvz., kompiuterinė programa).
Pažymėtina, kad visos 5 ir 8 str. nuostatos dėl prekių suvartojimo bei paslaugų suteikimo privatiems mokėtojo poreikiams tenkinti yra taikomos ir fiziniams asmenims PVM mokėtojams, tačiau tik tai jų ilgalaikio materialiojo turto daliai kurią jie priskyrė savo ekonominei veiklai.

2. APMOKESTINAMOJI VERTĖ

Pridėtinės vertės mokestis skaičiuojamas nuo patiektų prekių ir suteiktų paslaugų vertės. Šią vertę sudaro atlygis (išskyrus patį PVM), kurį gavo arba turi gauti pardavėjas (t.y. prekių tiekėjas arba paslaugos teikėjas) arba jo vardu trečiasis asmuo. Tais atvejais, kai atlyginama kitomis prekėmis ir (arba) paslaugomis, apmokestinamąja verte yra laikomas atlygis, kuris būtų gautas, jeigu jis būtų gautas pinigais.
Šis apibrėžimas neapima atvejų, kai prekės yra suvartojamos arba paslaugos yra suteikiamos PVM mokėtojo privatiems poreikiams tenkinti. Akivaizdu, jog čia atlygis nėra gaunamas, tačiau pagal naująjį įstatymą tai vis vien laikoma PVM objektu ir todėl tokių prekių ar paslaugų apmokestinamąją vertę įstatymas nustato kaip perduoto ar sunaudoto nuosavybės teisės objekto įsigijimo vertę, t.y. pirkimo kaina (išskyrus patį PVM) arba pasigaminimo savikaina (išskyrus patį PVM). Jeigu perduotas ar sunaudotas nuosavybės teisės objektas buvo PVM mokėtojo ilgalaikis turtas, apmokestinamoji vertė lygi nenudėvėtai (neamortizuotai) to turto vertės daliai apmokestinimo momentu.
Apmokestinamoji vertė kitam asmeniui neatlygintinai suteikiant teisę laikinai pasinaudoti PVM mokėtojo nuosavybe yra PVM mokėtojo išlaidos (išskyrus patį PVM), patirtos suteikus nuosavybės teisės objektą naudotis. Jeigu suteiktas naudotis nuosavybės teisės objektas, kuris yra PVM mokėtojo ilgalaikis turtas, PVM mokėtojo patirtoms išlaidoms, be kita ko, priskiriama to turto nusidėvėjimo suma, kuri būtų apskaičiuota per tą laikotarpį, kurį turtas buvo suteiktas taip naudotis.
Į apmokestinamąją vertę įeina: mokesčiai (išskyrus patį PVM), papildomos išlaidos, subsidijos (kainai sumažinti). Į apmokestinamąją vertę neįeina:nuolaidos, išlaidų kompensacijos, netesybos, pakuotė (kai yra sutarimas dėl jos grąžinimo).
Lizingo, pardavimo išsimokėtinai ir kitais atvejais, kai skaičiuojamos palūkanos laikoma, kad sudaryti du sandoriai, todėl ir apmokestinamosios vertės yra dvi. Pirma, prekių tiekimas (vertė-prekių vertė, kuri apmokestinama bendra tvarka), o antra-paskolos teikimas (vertė-palūkanos, gali būti apmokestinamos arba ne, jeigu klientas yra privatus asmuo ar ne PVM mokėtojas).
Kai fizinis asmuo PVM mokėtojas perduoda daiktą kitam asmeniui nuosavybėn, o šis daiktas buvo to fizinio asmens ilgalaikis materialusis turtas, kurio dalį jis buvo priskyręs savo ekonominei veiklai vykdyti, apmokestinamoji vertė yra atlygio (išskyrus patį PVM) dalis, atitinkanti šio turto dalį, priskirtą ekonominei veiklai vykdyti.
”Importuojamų prekių apmokestinamoji vertė, nuo kurios skaičiuojamas importo PVM, apskaičiuojama prie šių prekių muitinės vertės papildomai pridedant šias sumas (jeigu jos nėra įtrauktos į šių prekių muitinę vertę):

1) už šias prekes sumokėtus arba sumokėtinus ne Lietuvos Respublikoje nustatytus muitus, mokesčius ir kitas įmokas, taip pat Lietuvos Respublikoje už šias prekes nustatytus importo muitus ir mokesčius (išskyrus patį PVM);

2) prekių vežimo, taip pat papildomų vežimo paslaugų bei draudimo vertę, taip pat sumokėtus ar sumokėtinus komisinius už atstovavimą ir prekių pakavimo vertę, jeigu visos nurodytosios išlaidos susijusios su prekių atgabenimu į pirmąją paskirties vietą Lietuvos Respublikos muitų teritorijoje. Taikant šias nuostatas, pirmąja paskirties vieta Lietuvos Respublikos muitų teritorijoje laikoma vežimo dokumentuose nurodyta prekių pristatymo vieta arba, jeigu prekių pristatymo vieta nenurodyta, pirmoji jų įvežimo į Lietuvos Respublikos muitų teritoriją vieta;

3) šios dalies 2 punkte nurodytų paslaugų, susijusių su prekių gabenimu iš pirmosios paskirties vietos į kitą paskirties vietą Lietuvos Respublikos muitų teritorijoje, jeigu ši vieta yra žinoma apmokestinimo momentu, vertę.” (PVM įst. 15 str. 13d.)
Baigiant aptarti apmokestinamąją vertę reikia pridurti, jog naujasis PVM įstatymas įtvirtina galimybę mokesčio administratoriui pačiam ją apskaičiuoti. Tai jis gali daryti, kai kyla pagrįstų įtarimų, kad tiekiamos prekės arba teikiamos paslaugos apmokestinamoji vertė yra dirbtinai sumažinta arba padidinta (t.y. jeigu ji, įvertinus visas sandorio sąlygas, neatitinka prekės arba paslaugos rinkos kainos)

3. APMOKESTINIMO MOMENTAS

Apmokestinimo momentu vadinamas momentas, kada privaloma apskaičiuoti (ne sumokėti) mokestį. PVM yra mokestis, kurio taikymas labiau nei bet kurio kito mokesčio paremtas PVM sąskaitomis faktūromis (ar jas atstojančiais kitais apskaitos dokumentais). Todėl nekeista, kad prievolė apskaičiuoti PVM pirmiausia siejama su PVM sąskaitos faktūros ar kito ją atstojančio apskaitos dokumento išrašymu pirkėjui (klientui) už jam tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas.
Išrašant prekių tiekimą ar paslaugų teikimą įforminančią PVM sąskaitą faktūrą, jeigu prekės ar paslaugos nėra atleistos nuo PVM, privalu apskaičiuoti PVM taikant nustatytą mokesčio tarifą ir dokumente nurodyti apskaičiuotą PVM sumą.
Tačiau PVM sąskaitos faktūros neišrašymas nereiškia, jog prievolė skaičiuoti PVM neatsiranda. Įstatymo 14 str. 2 d. nurodyta: kai PVM sąskaita faktūra neišrašyta, PVM apskaičiuoti privalu, jeigu susidarė kurios nors iš šių aplinkybių (atsižvelgiant į tai, kas atsitiko anksčiau):
– gautas atlyginimas už prekes ar paslaugas;
– prekės perduodamos ar paslaugos suteikiamos.
Pirmasis kriterijus dažniausiai apims tuos atvejus, kurie pagal seną įstatymą apibrėžiami kaip prievolė apskaičiuoti PVM pinigų sumokėjimo į kasą metu. Iš esmės tai labiausiai susiję su mažmenine prekyba, t. y. tais prekių tiekimo ar paslaugų teikimo atvejais, kai pirkėjas (klientas) yra galutinis vartotojas (privatus asmuo), o atsiskaitymas įforminamas kasos aparato kvitu.
Jeigu prekės faktiškai yra patiekiamos ar paslaugos suteikiamos, tačiau per nustatytą laikotarpį nėra išrašyta PVM sąskaita faktūra, taip pat nėra gautas apmokėjimas, prekių perdavimo ar paslaugos suteikimo visiškai pakanka, kad atsirastų prievolė apskaičiuoti PVM, t. y. formalus PVM sąskaitos faktūros ar apmokėjimo nebuvimas neatleis nuo pareigos skaičiuoti ir deklaruoti mokestį tą mokestinį laikotarpį, kada įvyko apmokestinamas įvykis (prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris).
PVM apmokestinamos ir užsienio asmenų tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos, jeigu pagal įstatymo nuostatas tai yra PVM objektas (t. y. minėtos operacijos vyksta mūsų šalies teritorijoje). Tais atvejais, kai užsienio asmuo nebus įsiregistravęs Lietuvoje PVM mokėtoju, prievolė apskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą PVM teks pirkėjui (klientui). Jeigu užsienio asmuo bus įsiregistravęs PVM mokėtoju, PVM skaičiuoti jis privalės bendra anksčiau nurodyta tvarka.
Taigi jeigu apskaičiuoti PVM už užsienio asmens tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas privalės Lietuvos asmuo-pirkėjas, mokestis turės būti apskaičiuojamas įvykus kuriam nors iš nurodytų įvykių (atsižvelgiant į tai, kuris įvyko anksčiau):
1) kai pirkėjas (klientas) gauna apskaitos dokumentą, kuriuo įformintas prekės tiekimas arba paslaugos teikimas;
2) kai pirkėjas (klientas) moka atlygį už patiektą prekę arba suteiktą paslaugą;
3) kito po mokestinio laikotarpio, kurį prekės buvo patiektos arba paslaugos suteiktos, mokestinio laikotarpio paskutinę dieną, jeigu iki šios dienos neįvyko nė vienas iš 1 ir 2 punkte nurodytų įvykių.
Tai yra bendros taisyklės, tačiau atskirais atvejais yra numatyta šiek tiek skirtinga tvarka:
– Kai už prekes ar paslaugas sumokama avansu ir jos pagal sandorio sąlygas yra perduodamos ar suteikiamos daugiau nei po 12 mėnesių, PVM apskaičiuojamas avanso sumokėjimo metu.
– Prekių pardavimo, kai mokėjimas yra atidedamas arba vykdomas dalimis, atveju prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda, kai išrašoma PVM sąskaita-faktūra ar kitas vietoj jos naudojamas apskaitos dokumentas, kuriuo įforminamas visas ar dalinis atlyginimas už perduotą prekę, o jeigu PVM sąskaita-faktūra ar kitas dokumentas neišrašomas, – kai toks atlygis gaunamas.
– Prievolė apskaičiuoti PVM už prekę, suvartotą PVM mokėtojo privatiems poreikiams tenkinti, arba paslaugą, suteiktą PVM mokėtojo privatiems poreikiams tenkinti, atsiranda, kai tokia prekė suvartojama arba paslauga suteikiama.
– Prievolė apskaičiuoti PVM už pasigamintą ilgalaikį materialųjį turtą atsiranda, kai pasigamintas turtas pradedamas naudoti PVM mokėtojo ekonominėje veikloje (pastato (statinio) esminio pagerinimo atveju – kai šie darbai baigti) ir t.t.

4. PVM TARIFAI IR LENGVATOS

”Už tiekiamas prekes arba teikiamas paslaugas, taip pat importuojamas prekes PVM apskaičiuojamas taikant toms prekėms arba paslaugoms šiame Įstatyme nustatytą PVM tarifą, galiojantį prievolės apskaičiuoti PVM už tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas atsiradimo momentu arba importo skolos muitinei atsiradimo momentu.” (PVM įst. 18 str.)

Standartinis PVM tarifas yra 18 proc., t.y. toks pat kaip ir sename įstatyme. Standartinis PVM tarifas taikomas visoms patiektoms prekėms ir suteiktoms paslaugoms, išskyrus išmtis, numatytas pačio įstatymo. Tokiais atvejais taikomi lengvatiniai PVM tarifai:
1) Lengvatinis 5 procentų PVM tarifas taikomas: – keleivių vežimui reguliaraus susisiekimo maršrutais, keleiviniais traukiniais , bagažo vežimo paslaugoms; – knygoms, laikraščiams ir žurnalams, išskyrus erotinio ir smurtinio pobūdžio leidinius; – vaistams ir medicinos prekėms (medicinos prietaisams, medicininės paskirties pagalbos priemonėms ir asmens higienos prekėms ir t.t.). Jų sąrašą tvirtina Lietuvos Respublikos Vyriausybė; – viešbučio tipo ir specialaus apgyvendinimo paslaugoms; – ekologiškai švariems maisto produktams; – šviežiai atšaldytai mėsai ir valgomiems subproduktams; – šviežiai atšaldytai, užšaldytai, giliai užšaldytai naminių paukščių mėsai ir jų valgomiems subproduktams.
2) Lengvatinis 9 procentų PVM tarifas taikomas: gyvenamųjų namų statybos, renovacijos, apšiltinimo ir projektavimo, inžinerinių tinklų statybos bei teritorijų tvarkymo paslaugoms, už kurias apmokama valstybės ir savivaldybių biudžetų, valstybės teikiamų lengvatinių kreditų ir valstybės specialiųjų fondų lėšomis.
3) 0 procentų PVM tarifui įstatyme paskirtas visas skyrius, todėl čia verta paminėti tik kai kuriuos iš jų. 0 proc. Tarifas taikomas: – eksportuojamoms prekėms; – jūrlaivių ir orlaivių tiekimui, priežiūrai, remontui ir (arba) modernizavimui, taip pat nuomai; – eksportuojamų ir tranzitu per Lietuvos Respublikos teritoriją gabenamų prekių vežimui, taip pat bet kokioms su tuo tiesiogiai susijusioms papildomoms paslaugoms; – Prekės ir paslaugos, susijusios su eksportui (reeksportui) skirtų prekių gamyba; ir t.t.

Būtina pažymėti, kad kol kas šios nuostatos dėl PVM tarifų nėra pilnai ir kompleksiškai taikomos, nes pats įstatymas numato labai daug atvejų, kai tam tikros nuostatos įsigalioja tik nuo vėlesnės datos arba kitokios nuostatos galioja tik iki tam tikros datos (pvz., lengvatinis 9 proc. PVM tarifas taikomas šilumos energijai, kurie tiekiama gyvenamosioms patalpoms šildyti iki 2003 12 31; knygų, laikraščių ir žurnalų spausdinimas PVM apmokestinamas tik nuo 2003 01 01)

Įstatymas taip pat numato atvejus, kai prekių tiekimas, importas, paslaugų teikimas apskritai neapmokestinamas PVM, nors pagal apibrėžimą ir atitinka PVM objekto sampratą. Tai yra: – asmens ir visuomenės sveikatos priežiūros paslaugos, kurias teikia sveikatos priežiūros įstaigos, taip pat fiziniai asmenys, atitinkamų teisės aktų nustatyta tvarka įgiję teisę teikti šias paslaugas, o taip pat šių asmenų tiekiamos prekės ir teikiamos kitokios paslaugos, kai jų tiekimas (teikimas) yra susijęs su anksčiau nurodytų sveikatos priežiūros paslaugomų teikimu, o gavėjai yra šių priežiūros paslaugų vartotojai; – socialinės paslaugos, jeigu jas teikia pelno nesiekiantys juridiniai asmenys, o taip pat su jomis susijusios kitos paslaugos ar prekės, jei jų gavėjai yra socialinių paslaugų vartotojai; – švietimo ir mokymo paslaugos bei su jomis susijusios prekės ar paslaugos, teikiamos tiems patiems vartotojams; – pelno nesiekiančių juridinių asmenų teikiamos kultūros paslaugos bei su jomis susijusios prekės ar paslaugos, teikiamos tiems patiems vartotojams, taip pat pelno nesiekiančių juridinių asmenų teikiamos su kūno kultūra ir sportu susijusios paslaugos; – politinių partijų, profesinių sąjungų ir kitų įsteigtų ir veikiančių narystės pagrindu pelno nesiekiančių juridinių asmenų savo nariams teikiamos paslaugos, jeigu jos atitinka juridinio asmens įstatuose (nuostatuose) nustatytus šio juridinio asmens tikslus ir už šias paslaugas, be nario mokamo nario mokesčio, negaunamas joks papildomas atlygis; – pelno nesiekiančių juridinių asmenų organizuojamų labdaros ir paramos renginių metu šių asmenų tiekiamos prekės ir (arba) teikiamos paslaugos; – pašto paslaugos (jų sąrašą tvirtina Lietuvos Respublikos Vyriausybė ar jos įgaliota institucija); – draudimo ir perdraudimo paslaugos, išskyrus tas, kurioms taikomas 0 proc. Tarifas; – įvairios finansinės paslaugos (paskolų teikimas, indėlių priėmimas ir tvarkymas, valiutų ketimas ir t.t.); – įmokų, lygių loterijos bilietų (kortelių) nominaliai vertei, surinkimas iš loterijų dalyvių, taip pat įmokų surinkimas iš azartinių žaidimų dalyvių; – Nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuoma (su tam tikromis išlygomis); – Nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimas ar kitoks perdavimas (pastatai ir statiniai, išskyrus naujus; žemė, išskyrus perduodamą kartu su naujais pastatais, arba skirtą statyboms); – kai kuriių kitų prekių tiekimas ir paslaugų teikimas.

Kaip jau buvo minėta anksčiau, tam tikrais atvejais prekių importas taip pat neapmokestinamas PVM. Tai taikoma prekėms: – , jeigu jų tiekimas šalies teritorijoje būtų visais atvejais neapmokestinamas PVM; – kurios pagal Muitinės kodekso nuostatas neapmokestinamos importo mokesčiais; – keleivių atgabenamos prekės, jeigu jos neviršija Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatytų kiekių; – persikeliančių iš kitos valstybės į Lietuvos Respubliką fizinių asmenų asmeniniai daiktai; – importuojami paveldėti daiktai; – ir kiti įstatyme numatyti daiktai.

Kalbant apie lengvatas reikia paminėti, kad PVM nemoka ūkininkai, kuriems taikomas 6 procentų kompensacinis tarifas.

5. PVM MOKĖTOJAI

PVM įstatyme PVM mokėtojas apibrėžiamas kaip “apmokestinamasis asmuo, mokesčio administratoriaus įregistruotas PVM mokėtoju” (2 str. 24 d.). Ši sąvoka yra labai lakoniška, todėl būtina ją panagrinėti plačiau.
Apmokestinamasis asmuo gali būti Lietuvos Respublikos arba užsienio apmokestinamasis asmuo. Lietuvos Respublikos apmokestinamasis asmuo suprantamas kaip Lietuvos Respublikos juridinis arba fizinis asmuo, vykdantis bet kokio pobūdžio ekonominę veiklą, o Užsienio apmokestinamasis asmuo – bet kokio pobūdžio ekonominę veiklą vykdantis:

1) užsienio valstybės juridinis asmuo ar organizacija, kurių buveinė yra užsienio valstybėje ir kurie įsteigti arba kitokiu būdu organizuoti pagal užsienio valstybės teisės aktus, arba

2) bet kuris kitas užsienyje įsteigtas, įkurtas ar kitaip organizuotas vienetas, arba

3) fizinis asmuo, kurio nuolatinė gyvenamoji vieta nėra Lietuvos Respublika.
Apibrėžiant PVM mokėtojų ratą esminę reikšmę turi ne asmenų teisinis statusas (akcinė bendrovė, individuali įmonė, individas ir t.t.), bet tai, kokią sumą sudaro per metus (paskutinius 12 mėnesių) jų gautas atlygis už patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas. Jeigu bendra atlygio už vykdant ekonominę veiklą patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas suma per metus (paskutinius 12 mėnesių) viršijo 100 000 litų (į šią sumą neįskaičiuojamas atlygis už prekes ar paslaugas, kurių tiekimui (teikimui) naudojamų prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM negalėtų būti atskaitomas, jeigu apmokestinamasis asmuo būtų PVM mokėtojas; taip pat gauti avansai bei atlygis už ilgalaikio turto, naudoto apmokestinamojo asmens ekonominėje veikloje, tiekimą), pradedant tuo mėnesiu, kurį minėta riba buvo viršyta, privalo už tiekiamas prekes ir (arba) teikiamas paslaugas skaičiuoti PVM ir mokėti jį į biudžetą. Už patiektas prekes ir suteiktas paslaugas, atlygis už kurias sudarė nurodytą 100 000 litų sumą, PVM neskaičiuojamas. Kai ši suma yra viršyjama asmuo privalo pateikti prašymą įregistruoti jį PVM mokėtoju. Asmuo gali ir savanoriškai įsiregistruoti PVM mokėtoju, net jei 100 000 litų suma ir nebuvo viršyta.
Užsienio asmenų padaliniai, veikiantys Lietuvoje privalo registruotis PVM mokėtojais neatsižvelgiant į minėtą 100 000 litų ribą (išskyrus atvejus, kai šis asmuo Lietuvoje tiekia prekes ir (arba) teikia paslaugas, kurios neapmokestinamos PVM, nėra PVM objektas, ar apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą). Jeigu užsienio apmokestinamasis asmuo šalies teritorijoje tiekia prekes ir (arba) teikia paslaugas ir neturi padalinio, jis privalo paskirti Lietuvos Respublikoje fiskalinį agentą, kuris privalo už to asmens šalies teritorijoje tiekiamas prekes ir (arba) teikiamas paslaugas skaičiuoti PVM ir mokėti jį į biudžetą (išskyrus anksčiau minėtus atvejus).
Buvimas PVM mokėtoju sąlygoja ne tik prievolę mokėti PVM, bet ir teisę imti PVM iš savo prekių pirkėjų ar paslaugų gavėjų, o taip pat susigrąžinti kitiems asmenims sumokėtą PVM. Asmenys, nesantys PVM mokėtojais, negali imti šio mokesčio ar jo susigrąžinti. Tokie asmenys, paėmę PVM, privalo jį sumokėti į biudžetą.

6. PRIDĖTINĖS VERTĖS MOKESČIO ADMINISTRAVIMAS

“Mokesčio administravimas – mokesčio administratoriaus teisių ir pareigų bei mokesčio mokėtojo teisių ir pareigų įgyvendinimas, mokesčio apskaičiavimas, sumokėjimas ir išieškojimas, atsakomybės už netinkamą mokesčio apskaičiavimą ir mokėjimą taikymas, mokesčio paskirstymas, informacijos mokesčių mokėtojams teikimas.” (Mokesčių administravimo įst. 2 str.)
PVM administratorius yra Valstybinė mokesčių inspekcija, o kiek tai susiję su prekių importu – Lietuvos muitinė.
Mokesčio mokėtojų apskaitai tvarkyti sudaromas bendras mokesčio mokėtojų registras. Asmuo, kuris privalo mokėti mokestį, turi registruotis pas atitinkamą vietos mokesčio administratorių kaip mokesčio mokėtojas. Tai jis privalo padaryti ne vėliau kaip per 5 dienas nuo prievolės mokėti mokestį atsiradimo (kada asmuo tampa PVM mokėtoju buvo aptarta anksčiau). PVM mokėtoju įregistruotam apmokestinamajam asmeniui suteikiamas PVM mokėtojo kodas.

(i) MOKESČIO APSKAIČIAVIMAS

Apskritai mokesčio apskaičiavimas – tai mokesčio deklaracijos ar kito dokumento pildymas, parodant mokesčio, privalomo sumokėti į valstybės (savivaldybės) biudžetą bei fondus, dydį pinigais.
PVM deklaracijos yra pildomos už tam tikrą mokestinį laikotarpį. Šis laikotarpis yra kalendorinis mėnuo (išskyrus fizinius asmenis bei atitinkamą prašymą pateikusius juridinius asmenis (jų pajamos per metus neturi viršyti 200 000 litų) – jų laikotarpis yra pusmetis; taip pat juridiniai ir užsienio asmenys, pateikę prašymą dėl kitokio laikotarpio – jiems patogesnis laikotarpis, tačiau ne ilgesnis nei 60 dienų). Deklaracija visais atvejais turi būti pateikiama ne vėliau kaip 25 dienos nuo mokestinio laikotarpio pabaigos. Jeigu pasibaigus kalendoriniams metams ir nustačius jų faktinius rodiklius turi būti patikslinta PVM atskaita, PVM mokėtojas ne vėliau kaip iki kitų kalendorinių metų spalio 1 dienos privalo pateikti metinę PVM deklaraciją, kurioje deklaruojamos PVM atskaitą tikslinančios sumos.
Apskaičiuojant už mokestinį laikotarpį mokėtiną į biudžetą PVM sumą iš per mokestinį laikotarpį apskaičiuotos pardavimo PVM už patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas (išskyrus PVM, kurį šio Įstatymo nustatyta tvarka privalo išskaityti ir sumokėti prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas (klientas)) sumos, taip pat iš priklausančios mokėti į biudžetą PVM sumos už įsigytas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu PVM mokėtojas įpareigotas šį PVM apskaičiuoti (arba išskaityti) ir sumokėti, bei iš importo PVM sumos, atimama atskaitoma pirkimo ir (arba) importo PVM suma.
Už mokestinį laikotarpį mokėtina į biudžetą PVM suma privalo būti sumokėta ne vėliau kaip iki mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos pateikimo termino pabaigos (t.y. 25 dienos po laikotarpio pasibaigimo).

(ii) SANKCIJOS UŽ PAŽEIDIMUS IR IŠIEŠKOJIMAS

Už PVM įstatymo pažeidimus yra skaičiuojamos baudos ir delspinigiai.
Baudos yra skiriamos už nepagrįstą mokėtinų PVM sumų mažinimą (grąžintinų sumų didinimą) arba už visišką mokesčio nesumokėjimą, kai jis turėjo būti sumokėtas. Baudų dydis yra nuo 10 iki 50 procentų nesumokėtų įmokų dydžio. Konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, mokesčio mokėtojo kaltės formos ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą.
. Delspinigiai skaičiuojami pagal Mokesčių administravimo įstatymo nustatytas taisykles, t.y.:
1) už ne laiku sumokėtą arba nesumokėtą PVM
2) už ne laiku sumokėtą arba nesumokėtą patikrinimo metu mokesčio administratoriaus nustatytą nedeklaruotą PVM
3) už grąžintą mokesčio per didelę sumą (išskyrus tuos atvejus, kai per daug grąžinama dėl mokesčio administratoriaus klaidos);
4) už ne laiku sumokėtą arba nesumokėtą už mokesčių įstatymų pažeidimus mokesčio administratoriaus pareigūno paskirtą baudą.
Delspinigiai pradedami skaičiuoti nuo kitos dienos po to, kai mokestis turėjo būti sumokėtas arba kai mokesčio buvo per daug grąžinta (išskyrus tuos atvejus, kai per daug grąžinama dėl mokesčio administratoriaus klaidos), skaičiuojami kiekvieną dieną ir baigiami skaičiuoti mokesčio sumokėjimo dieną įskaitytinai arba mokesčio grąžinimo dieną,. Delspinigiai negali būti skaičiuojami ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos. Sustabdžius išieškojimą dėl mokesčio mokėtojo skundo, paduoto po šio termino (arba paduoto per šį terminą, tačiau skundą nagrinėjančiai institucijai sprendimą priėmus po šio termino), delspinigiai apskaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį tuo atveju, jeigu skundas buvo atmestas.
Delspinigių dydis Finansų ministro nustatomas kas ketvirtį, atsižvelgiant į vidutinę praėjusio kalendorinio ketvirčio aukciono būdu išleistų litais Lietuvos Respublikos valstybės iždo vekselių metinės palūkanų normos svertinį rodiklį. Delspinigių dydis nustatomas palūkanų normą padidinus iki 10 punktų.
Patikrinimo metu mokesčio administratoriaus nustatytos nesumokėtos mokesčių sumos ir priskaičiuoti delspinigiai turi būti sumokami ne vėliau kaip per 20 kalendorinių dienų. Šis terminas skaičiuojamas nuo tos dienos, kurią mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui) buvo įteiktas mokesčio administratoriaus sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, o jei šis sprendimas buvo išsiųstas registruotu laišku, – terminas pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po išsiuntimo. Mokesčio išieškojimo senaties terminas yra 5 metai.

IŠVADOS

Remiantis nauju Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu galima išskirti tokius svarbiausius PVM aspektus – a) PVM apmokestinama tik tai, kas atitinka mokesčio objekto sampratą; b)PVM skaičiujamas nuo apmokestinamosios vertės; c) PVM skaičiuojamas taikant tik įstatymo nustatytus tarifus, d) apskaičiuoja ir sumoka PVM į biudžetą tie asmenys, kurie atitinka mokesčio mokėtojo sampratą.
a) PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas:

1) prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį;

2) prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas vyksta šalies teritorijoje;
3) prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks.

Importo PVM objektas yra prekių importas, kai dėl importuojamų prekių pagal Muitinės kodeksą atsiranda importo skola muitinei
b) Apmokestinamoji vertė – tai atlygis (išskyrus patį PVM), kurį gavo arba turi gauti pardavėjas (t.y. prekių tiekėjas arba paslaugos teikėjas) arba jo vardu trečiasis asmuo. Tais atvejais, kai atlyginama kitomis prekėmis ir (arba) paslaugomis, apmokestinamąja verte yra laikomas atlygis, kuris būtų gautas, jeigu jis būtų gautas pinigais.
c) Standartinis PVM tarifas yra 18 procentų. Jis taikomas visoms prekėms ir paslaugoms, išskyrus atvejus, kai pats įstatymas numato kitokį tarifą (5, 9 ar 0 procentų)
d) Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojas – tai Lietuvos Respublikos arba užsienio apmokestinamasis asmuo, mokesčio administratoriaus įregistruotas PVM mokėtoju. Taigi norint tapti PVM mokėtoju būtina ne tik atitikti įstatyme nurodytoms sąlygoms, bet ir būti įregistruotam PVM mokėtojų registre.
Užbaigiant galima pridurti, jog realiame gyvenime taikant naują PVM įstatymą mokesčio mokėtojams ,o taip pat ir pačiam mokesčio administratoriui kyla nemažai neaiškumų. Jų neliks tik tada, kai susiformuos vieninga ir vienareikšmiška šio įstatymo taikymo praktika, todėl būtina kuo skubiau išleisti pilną įstatymo komentarą (kai kurių straipsnių komentarai jau dabar yra išleisti), kurį patikėta rengti Valstybinei mokesčių inspekcijai.

Literatūra

1. Mokesčių teisė, A.Marcijonas, Br. Sudavičius, Vilnius 1998
2. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Nr. IX-751/2002 03 05/Įsigaliojo nuo 2002 07 01/Valstybės žinios_2002 Nr.35-1271)
3. Mokesčių administravimo Įstatymas (Nr.I-974/1995 m. birželio 28 d/. Žin., 1995, Nr. 61-1525)
4. LR Vyriausybės nutarimas Nr. 861 “Dėl LR PVM įstatymo įgyvendinimo 2002 06 12 Valstybės žinios_2002 Nr.60-2429
5. VMI prie Lietuvos respublikos Finansų ministerijos įsakymas “Dėl Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 5-6, 20-27, 101-105 straipsnių komentaro (paaiškinimo)” 2002-11-25

Leave a Comment