Auditas II konspektai

Savininkų nuosavybės auditas

Pagal Akcinių bendrovių įstatymo 39 str. bendrovės kapitalas susideda iš nuosavo ir pasiskolinto. Nuosavas kapitalas sudaromas iš akcijų emisijos kainos ir bendrovės pelno. Jis formuojamas parduodant akcijas, gaunat dotacijas ir subsidijas. Skolintas kapitalas gaunamas platinant obligacijas, imant kreditus ir pan. Pagal šį įstatymą nuosavą kapitalą sudaro: įstatinis kapitalas; akcijų priedai (nominalios vertės perviršis); perkainavimo rezervas; privalomasis rezervas; rezervas nuosavoms akcijoms įsigyti; įstatuose nurodyti rezervai;; kiti rezervai; nepaskirstytas pelnas (nuostolis); dotacijos ir negražintinos subsidijos; atidėtosios išlaidos.
Atlikdamas savininkų nuosavybės auditą, auditorius vadovaujasi Akkcinių bendrovių įstatymo, o taip pat ir norminių aktų, reglamentuojančių šios nuosavybės finansinę apskaitą ir atskaitomybę, reikalavimais bei audito standartų nuostatomis.

Savininkų nuosavybės audito tikslai
Pagrindiniai savininkų nuosavybės audito tikslai būtų: nustatyti ar apskaitos registrai, kuriuose atspindėta savininkų nuosavybė, vedami teisingai; įsitikinti ar visi apskaitoje ir atskaitomybėje atspindėti įstatinio kapitalo pokyčiai paremti teisėtais sprendimais; patikrinti ar visi rezervai suformuoti ir panaudoti teisingai, remiantis bendrovės įstatų ir Akcinių bendrovių įstatymo reikalavimais; patikrinti ar kitos nuosavybės pokyčiai ir būklė (dotacijos, atidėtosios išlaidos ir kt.) fiinansinėje apskaitoje ir atskaitomybėje parodyti teisingai.

Įstatinis kapitalas

Auditorius turi patikrinti kapitalo pakankamumą. Akcinės bendrovės įstatinis kapitalas negali būti mažesnis kaip 150 tūkst. Lt. Įstatinio kapitalo dydis turi būti parodytas bendrovės įstatuose, kurie įsigalioja tik įregistravus Lietuvos Respublikos įmonių rejestre. Taip pat turi bū

ūti registruojami ir įstatų pakeitimui. Kai bendrovės kapitalas sumažėja daugiau ne ¾ įstatuose nurodyto įstatinio kapitalo, šaukiamas neeilinis visuotinis akcininkų susirinkimas, kuris turi priimti sprendimą dėl kapitalo dydžio. Susirinkimas gali nuspręsti ne tik atitinkamai sumažinti įstatinį kapitalą, bet ir likviduoti bendrovę ar padengti trūkstamą kapitalo dalį papildomais įnašais. Tuo atveju, kai susirinkimas nepriėmė sprendimo dėl kapitalo koregavimų, valdyba ( per nustatytą laiką, kuris trunka nuo 2 savaičių iki 2 mėnesių) privalo kreiptis į teismą dėl įstatinio kapitalo sumažinimo. Įsiteisėjus teismo sprendimui, valdyba privalo atitinkamai pakoreguoti įstatinio kapitalo dydį. Toks koregavimas vykdomas šiuo nuoseklumu. Pirmiausiai anuliuojamos bendrovės įsigytos savos akcijos. Jei toks koregavimas dar nepakankamas, sumažinama likusių akcijų nominali vertė ir, galiausiai, anuliuojamas tam tikras akcijų skaičius.

Rezervai

Bendrovės turi įstatuose nurodytus ir kitus rezervus: perkainavimo rezervą, privalomąjį reezervą, paskirstytinus ir nepaskirstytinus rezervus. Perkainavimo rezervas – tai ilgalaikio materialaus ir finansinio turto vertės padidėjimas, gautas perkainavus šį turtą. Perkainavimo rezervas mažinamas, kai bendrovė netenka ilgalaikio turto: nudėvi, nukainoja, perleidžia valstybei, savivaldybei ar kitiems asmenims. Akcinių bendrovių įstatymas neleidžia šiuo rezervu sumažinti patirtų nuostolių. Vadovaujantis Akcinių bendrovių įstatymo 53 str., perkainavimo rezervo sumomis visuotinio akcininkų susirinkimo sprendimu gali būti didinamas įstatinis kapitalas. Privalomas rezervas sudaromas iš grynojo pelno. Jei privalomojo rezervo ir akcijų priedų bendra suma mažesnė kaip 1/10 įstatinio kapitalo, į šį rezervą daromi at

tskaitymai 1/20 paskirstytinojo pelno dydžio. Privalomasis rezervas naudojamas nuostoliams padengti. Kai mažinamas įstatinis kapitalas, atitinkamai sumažinamas ir privalomasis rezervas. Nepaskirstytini rezervai sudaromi įstatymo ir bendrovės įstatų nustatyta tvarka. Jie skirti konkretiems tikslams pasiekti. Nepaskirstytini rezervai sudaromi iš ataskaitinių metų grynojo pelno. Šie rezervai sudaromi ir naudojami remiantis visuotinio susirinkimo sprendimais, priimtais 2/3 balsų. Tuo atveju, kai nepaskirstytini rezervai mažinami ar naikinami, atitinkamai didinamas įstatinis kapitalas, padidinant akcijų nominalią vertę arba išleidžiant naujas akcijas. Paskirstytini rezervai sudaromi ir naudojami tik bendrovės įstatuose nurodyta tvarka.

Pelno (nuostolio) paskirstymas

Tvirtindamas metinę finansinę atskaitomybę, eilinis visuotinis akcininkų susirinkimas paskirsto grynąjį pelną. Auditorius turi įsitikinti ar nebuvo perpaskirstytas pelnas t.y. ar buvo laikomasi akcininkų sprendimo. Pelno skirstymas atliekamas atsižvelgiant į nepaskirstyto pelno (nuostolio) likutį metų pradžioje. Prie šios sumos pridedamas ataskaitinių metų finansinis rezultatas ir gaunamas paskirstytinas pelnas ar nuostolis. Vėliau daromi pervedimai iš rezervų, užskaitomi akcininkų įnašai nuostoliams padengti, daromi paskirstymai į rezervus, skiriama dalis dividendams išmokėti, tantjemoms, premijoms, o galiausiai – paliekamas nepaskirstyto pelno likutis kitiems metams. Akcinių bendrovių įstatymas reikalauja, kad tantjemoms valdybos ir stebėtojų tarybos nariams, darbuotojų premijoms ir kitiems tikslams būtų skiriama ne daugiau kaip 1/5 grynojo pelno. Tantjemoms ir darbuotojų premijoms gali būti skirta ne didesnė pelno dalis negu dividendams. Premijos darbuotojams iš pelno gali būti mokamos av

vansu kiekvieną ketvirtį. Tantjemų avansu mokėti įstatymas neleidžia. Taip pat įstatymas draudžia mokėti dividendus, tantjemas ir premijas darbuotojams, jei bendrovė nustatytu laiku nesumokėjo mokesčių ar neatsiskaitė su žemės ūkio gamintojais už parduotą produkciją. Jei eilinis visuotinis akcininkų susirinkimas nepaskirstė pelno, valdyba per 30 dienų po susirinkimo turi paskirstyti pelną vadovaudamasi dviem taisyklėmis: į privalomąjį ir kitus rezervus nukreipiama ta pelno dalis, kuri buvo panaudota ilgalaikiam materialiam ir finansiniam turtui; likusi pelno suma, padalinta į dvi lygias dalis nukreipiama: a)dividendams ir b)paliekama naujiems finansiniams metams.

Dividendai

Dividendai yra akcininkui paskirta tokia pelno dalis, kuri yra proporcinga jam priklausiančių akcijų nominaliai vertei. Jeigu akcija apmokėta nevisai, dividendas mažinamas neapmokėta dalimi. Kai apmokėjimo terminui pasibaigus akcija dar nevisiškai apmokėta, dividendas nemokamas. Įstatuose gali būti nustatyta, kad mažinamas ir apmokėtų akcijų dividendas, jeigu už jas baigta mokėti tais finansiniais metais, už kuriuos skirstomas dividendas. Išmokėtą dividendą bendrovė gali išieškoti, jei akcininkas žinojo, kad dividendas neteisėtas.
Visuotiniam susirinkimui draudžiama skelbti ir išmokėti dividendus, jei nuosavas kapitalas mažesnis už nustatytąjį arba taptų mažesnis už jį išmokėjus dividendus. Taip pat draudžiama mokėti dividendus, jei bendrovė nemoki ar taptų tokia išmokėjus dividendus. Jei balanse parodyti nuostoliai, visuotinis susirinkimas neturi teisės skelbti dividendų, kol jie nebus padengti ar kol nebus atitinkamai sumažintas įstatinis kapitalas. Dividendus mo

okėti avansu draudžiama. Jie turi būti mokami pinigais per 3 mėnesius nuo nutarimo dėl pelno paskirstymo priėmimo dienos.
Vadovybės tvirtinimų tikrinimas

Auditorius turi patikrinti vadovybės tvirtinimus apie savininkų nuosavybę, pateiktus finansinėje atskaitomybėje
Tikrinant buvimo tvirtinimą reikėtų įsitikinti ar yra užregistruotoji savininkų nuosavybė, ar atspindėtos išleistos ir apmokėtos akcijos, pelnas, nuostoliai, rezervai ir kt. nuosavybė.
Teisių ir įsipareigojimų tvirtinimas reikalautų patikrinti apmokėtas ir laiku neapmokėtas akcijas.
Pilnutinumo tvirtinimas reikalauja, kad būtų patikrintos visos operacijos, susijusios su kapitalu ir rezervais ir įsitikinta ar jos apskaitoje ir atskaitomybėje atspindėtos (parduoto ir nurašyto ilgalaikio turto perkainavimo rezervai, nuostoliai ir kt.).
Įvykio tvirtinimas – ar visos ūkinės operacijos ir ūkiniai įvykiai atspindėti finansinėje apskaitoje ir atskaitomybėje įvyko tikrovėje.
Įvertinimo tvirtinimas – patikrinti ar akcijų vertė artima ilgalaikei rinkos kainai. Ar turtiniai įnašai teisingi ir pagrįsti. Steigiant bendrovę, pradiniai įnašai turi būti mokami tik pinigais. Kiekvieno steigėjo pradinis įnašas negali būti mažesnis kaip visų jo pasirašytų akcijų ¼ nominalios vertės. Jei steigėjas akcijas iš dalies apmoka nepiniginiu įnašu, jo vertė ne tik turi būti nurodyta bendrovės steigimo sutartyje, bet ir įvertinta turto vertintojo įstatymų nustatyta tvarka. Tik visuotinis akcininkų susirinkimas turi teisę dvejus metus nuo akcinės bendrovės registravimo tvirtinti sandorius dėl turto įsigijimo iš steigėjo, kai jie viršija 1/10 įstatinio kapitalo. Taip pat tik visuotinis susirinkimas turi teisę priimti nutarimą dėl ilgalaikio turto (kurio vertė didesnė kaip 1/20 bendrovės įstatinio kapitalo) perleidimo, nuomos ar įkeitimo, o taip pat laidavimo ar garantavimo.
Išmatavimo tvirtinimas– ar teisingi aritmetiniai paskaičiavimai pateikti dokumentuose ir registruose bei finansinėje atskaitomybėje. Ar ūkinės operacijos, susijusios su akcijų apmokėjimu ir kt. atspindėtos teisingu apskaitos laikotarpiu.
Pateikimo ir atskleidimo tvirtinimas – įsitikinti ar balanse teisingai suklasifikuota nuosavybė ir ar teisingai atskleista formoje “Kapitalo būklė”; Ar teisingai atskleistas registruotas kapitalas, jo struktūra pagal akcijas, nepareikalautos bei neapmokėtos sumos ir akcininkai skolininkai.

Apskaitos klaidos

Literatūroje įvardinamos savininkų nuosavybės apskaitoje dažniausiai sutinkamos klaidos, susiję su kapitalo formavimo ar didinimo registravimu apskaitoje, o taip pat ir su dotacijų bei subsidijų atspindėjimu. Apskaitoje kartais neatspindima nepareikalauto įmokėti kapitalo dalis ar parodomas neteisingas apmokėjimo terminas, ilgalaikio turto perkainavimo rezultatai priskiriami pajamoms ir kt. Pasitaiko atvejų, kai dotacija atspindima neatsižvelgiant panaudojimo laiką ir pan.
Kontrolės procedūros

Atliekant savininkų nuosavybės auditą, naudojamos standartuose įvardintos procedūros: inspekcija (tikrinimas), apklausos ir patvirtinimai, skaičiavimai (perskaičiavimai) ir analizės procedūros. Auditorius inspektuoja bendrovės teisinius dokumentus, o taip pat pirminius apskaitos dokumentus ir registrus, apklausia bendrovės darbuotojus, finansų maklerius ir kt., tikrina skaičiavimus bei analizuoja rodiklius (pelnas vienai akcijai, atsižvelgiant į kapitalo ir kt.).

Pardavimo pajamų auditas

Atlikdamas pardavimo pajamų auditą, auditorius vadovaujasi teisės aktų, reglamentuojančių įmonės veiklą, finansinę apskaitą ir atskaitomybę bei auditą reikalavimais. Prie įmonės veiklą reglamentuojančių teisės aktų priskirtinas Akcinių bendrovių įstatymas, įmonės įstatai. Įmonės finansinę apskaitą ir atskaitomybę reglamentuojantiems teisės aktams priskirtinas Buhalterinės apskaitos įstatymas, Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymas, LRV 1993 m. spalio 27 d. nutarimas Nr. 804 “Dėl ribotos civilinės atskaitomybės juridinių asmenų buhalterinės apskaitos ir metinės finansinės atskaitomybės”, LR Finansų ministerijos 1994 m. kovo 8 d. raštas Nr. 21N. įmonės apskaitos politikos reglamentai, verslo standartų nuostatos ir kt. Nors verslo apskaitos standartai įsigalios nuo sekančių metų, kai kurios jų nuostatos finansinės atskaitomybės auditui jau dabar suteiktų kryptingumo.

Pardavimo pajamų sąvoka

Pardavimo pajamos yra vienas iš svarbiausių įmonės veiklos rodiklių. 1-sis Verslo apskaitos standartas (VAS) “Finansinė atskaitomybė” įmonės pajamas įvardina kaip atskirą finansinių ataskaitų elementą. Šis elementas drauge su sąnaudomis pateikiamas pelno (nuostolio) ataskaitoje ir naudojamas veiklos rezultatams įvertinti. 1-sis VAS įmonės pajamas apibrėžia kaip ekonominės naudos padidėjimą, pasireiškiantį turto padidėjimu ar įsipareigojimų sumažėjimu, dėl kurio padidėjo nuosavas kapitalas (išskyrus papildomus savininkų įnašus).
Buhalterinės apskaitos įstatymo 3.9 str., Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 24 str. reglamentuoja pardavimo pajamų sąvoką. Šio įstatymo 15.4 str. nurodyta, kad finansinė atskaitomybė sudaroma vadovaujantis bendraisiais apskaitos principais, šiuo įstatymu ir verslo apskaitos standartais. Prisiminkime, kad įstatymas įvardija dešimt bendrųjų apskaitos principų: įmonės, veiklos tęstinumo, periodiškumo, pastovumo, piniginio mato, kaupimo, palyginimo, atsargumo, neutralumo ir turinio svarbos. Įmonė pati pasirenka apskaitos politiką. Ši politika turi būti tokia, kad teisingai atspindėtų finansinę būklę, veiklos rezultatus ir pinigų srautus. Apskaitos politika turi užtikrinti, kad būtų teisingai atspindėtos ūkinių operacijų turinys bei ekonominė prasmė, kad informacija būtų nešališka ir neutrali, išsami bei parengta vadovaujantis bendraisiais apskaitos principais.

Audito reglamentai

Atlikdamas pardavimo pajamų auditą, auditorius vadovaujasi Audito įstatymo, profesinės etikos kodekso bei nacionalinių audito standartų nuostatomis. Kai audito įmonė savo darbo planavimo, audito įrodymų rinkimo ir kitais atvejais yra įgyvendinusi nacionalinius audito standartus (NAS), NAS tokioms situacijoms naudoja formuluotę audito įmonės praktika

10-sis VAS “Pardavimo pajamos

10-jame VAS nurodyta kaip pripažįstamos įmonių, tvarkančių apskaitą pagal kaupimo principą, prekių pardavimo ir paslaugų teikimo pajamos, o taip pat kaip pateikiama informacija apie jas. Pagal 10-jį VAS pardavimo pajamos – tai toks ekonominės naudos padidėjimas, kurios gautas pardavus prekes ar suteikus paslaugas. Prekės – tai turtas, pirktas perparduoti ir įmonės produkcija, skirta pardavimui. Įmonės teikiamos paslaugos – tai veikla, susijusi su darbų atlikimu pirkėjui. Kai įmonė tvarko apskaitą kaupimo principu (kuris įvardintas LRV nutarime Nr. 804 ir LR FM raštu Nr. 21N), pajamos registruojamos apskaitoje tą laikotarpį kai jos buvo uždirbtos. Registruojant apskaitoje pajamas kaupimo principu į pinigų gavimo momentą neatsižvelgiama. Pripažįstant pajamas svarbu prisiminti ir dar vieną esminį momentą, įvardintą 10-me VAS – įmonės ekonominės naudos padidėjimą. Pajamomis nepripažįstamos trečiųjų asmenų vardu surinktos sumos ir pridėtinės vertės mokestis. Šios sumos nėra įmonės ekonominė nauda ir nedidina jos nuosavo kapitalo.

Pajamų dydžio patikrinimas

Tikrinant pardavimų pajamų dydį svarbu prisiminti, kad jos, vadovaujantis 10-jo VAS nuostatomis, turi būti įvertintos tikrąja verte. Tikroji vertė – tai suma už kurią gali būti apsikeista turtu ar paslaugomis arba kuria gali būti užskaitytas tarpusavio įsipareigojimas tarp nesusijusių šalių, ketinančių atlikti pirkimo-pardavimo sandorį ar tarpusavio įsipareigojimų užskaitą. Pajamų dydis nustatomas šalių susitarimu. Nustatant pajamų dydį šalys atsižvelgia ne tik į prekių ir paslaugų tikrąją vertę, bet ir į suteikiamas nuolaidas bei prekių grąžinimą ir nukainojimą. Kaip nurodyta 10-jame VAS, jei atsiskaitoma ne tik grynais pinigais ar jų ekvivalentais, bet ir kaip atsiskaitymo priemonę galima priimti vekselius iki pareikalavimo ar kt. Tokiu atveju tikroji atlygio vertė gali būti mažesnė negu nominali gautinų pinigų suma. Skirtumas tarp tikrosios mokėjimo vertės ir nominalios vertės laikomas palūkanų pajamomis. Tuo atveju, kai vykdomi prekių (ar paslaugų) mainai, keičiant jas į panašios kilmės ir vertės (pav. naftos produktai keičiami siekiant patenkinti regioninius pirkėjų poreikius), toks apsikeitimas nelaikomas pajamas kuriančiu sandoriu. Tokiu atveju, kai keičiamasi nepanašiomis prekėmis (ar paslaugomis), sandoris laikomas kuriančiu pajamas. Pajamos nustatomos atsižvelgiant į tikrąją prekių ir paslaugų vertę, patikslintą sumomis (pinigų ar ekvivalentų), kurios buvo gautos ar sumokėtos atliekant mainų sandorį.

Prekių pardavimo pajamų pripažinimo tikrinimas

Prekių pardavimo pajamos pripažįstamos ir atvaizduojamos apskaitoje bei atskaitomybėje, pardavus prekes ir patikimai įvertinus pajamų sumą. (Patikimas įvertinimas, kaip nurodyta 10-me VAS, yra toks, kuris pagrįstas išsamia, teisinga, tikslia ir objektyvia informacija). Prekės laikomos parduotomis, kai įvykdytos keturios sąlygos. Pirmoji sąlyga – įmonė pardavėja yra ne tik būtų perdavusi riziką, susijusią su parduotomis prekėmis, bet ir prekių nuosavybės teikiamą naudą. Antroji sąlyga reikalauja, kad pardavėja nebevaldytų ir nebekontroliuotų parduotų prekių. Trečioji sąlyga yra ta, kad iš sandorio būtų gauta ekonominė nauda ir kad galima patikimai įvertinti jos dydį. Ketvirtoji sąlyga susijusi su pardavimo sandorio sąnaudų vertinimo patikimumu. Rizikos perdavimu laikomas momentas, kai pirkėjas tampa atsakingas už prekes ir perima jų nuosavybės teikiamą naudą. Šis momentas nurodomas pirkimo-pardavimo sutartyje. Pažymėtina, kad rizikos perdavimas nevisuomet sutampa su nuosavybės teisių perdavimo momentu. Jei įmonė neperduoda rizikos, susijusios su parduotomis prekėmis, toks sandoris nelaikomas pardavimu (pav. prekės nepilnai sukomplektuotos) Kai kuriais atvejais tikimybė pardavus prekes gauti ekonominę naudą atsiranda tik gavus pinigus.

Paslaugų teikimo pajamų pripažinimo tikrinimas

10-sis VAS nurodo, kad paslaugų teikimo pajamos pripažįstamos priklausomai nuo to ar šių paslaugų rezultatas gali būti patikimai įvertintas. Kad patikimai įvertinti rezultatą, reikia įvykdyti keturias sąlygas. Pirmoji sąlyga susijusi su galimybe patikimai nustatyti pajamų sumą. Antroji sąlyga liečia sandorio užbaigimo (arba įvykdymo lygio) datą. Sandoris turi būti atliktas iki balanso sudarymo datos ir gali būti patikimai įvertintas. Trečioji sąlyga yra ekonominė nauda gauta iš sandorio. Ir paskutinė sąlyga – kad sąnaudos, susiję su paslaugų teikimo sandoriu būtų patikimai įvertintos.
Kai paslaugų teikimo sandoris užbaigiamas per vieną ataskaitinį laikotarpį, tą laikotarpį ir pripažįstamos pajamos sutartyje nurodyta suma. Kai paslaugų teikimo sutartis aprėpia keletą ataskaitinių laikotarpių, jos suma paskirstoma proporcingai šiems laikotarpiams, kadangi pajamos pripažįstamos tik tada, kai tikimasi ekonominės naudos, esant dėl jos abejonių (arba nebesitikint atgauti skolos) gali būti atitinkamai koreguojamos ataskaitinio laikotarpio pajamos. Tuo atveju, kai paslaugų teikimo sandorio patikimai įvertinti negalima, pajamomis pripažįstama išlaidų suma, padaryta teikiant paslaugas, o pelnas nepripažįstamas. Kai negalima ne tik patikimai įvertinti sandorio bet ir atgauti patirtų išlaidų, susijusių su teikiamomis paslaugomis, jos pripažįstamos sąnaudomis, nepripažįstant pajamų.

Informacijos atskleidimo tinkamumo tikrinimas

Auditorius turėtų patikrinti ar finansinės atskaitomybės aiškinamajame rašte atskleista informacija pagal 10-jo VAS reikalavimus. Kitaip tariant, reikėtų įsitikinti ar atskleista pajamų pripažinimo apskaitos politika bei paslaugų teikimo sandorių įvykdymo lygio nustatymo metodai, prekių (paslaugų) mainų pajamų suma, paslaugų ir prekių pardavimo pajamos.

Auditoriaus darbo dokumentai

Kad efektyviai atlikti pirkimo pajamų auditą, svarbu parengti tinkamą audito programą. Audito programoje tikslinga numatyti testus, įgalinančius patikrinti svarbiausių prekių ir paslaugų pardavimo pajamų grupių pripažinimo teisingumą. Tikslinga numatyti pardavimo susijusio su: vėlesniais papildomais darbais (instaliavimas, patikra ir pan.) pajamas; su garantine priežiūra pajamas; išankstinio apmokėjimo pajamas; pardavimo išsimokėtinai pajamas, išskiriant didelę ir mažą apmokėjimo riziką; komiso pagrindų (konsignacijos) pajamas; mainais (barterio) pajamas; paslaugų suteikimo pajamas (pagal svarbiausias grupes); pajamas iš ilgalaikių sutarčių ir kt. Informacija apie prekių pardavimo ir paslaugų suteikimo struktūrą auditorius turėtų gauti preliminariose audito stadijose, susipažindamas su kliento verslo ypatumais ir būkle bei apskaitos ir vidaus kontrolės sistemomis. Atkreipdamas ypatingą dėmesį į sandorius, įvykusius metų pabaigoje, auditorius atlieka pardavimo dokumentų atranką ir numato testus, įgalinančius sutikrinti sąskaitų faktūrų duomenis su analitinės sandėlio apskaitos duomenimis, pardavimų žurnalais, kasos aparatų duomenimis ir kt. bei įsitikinti ar visi pardavimų sandoriai atvaizduoti tinkamu apskaitos laikotarpiu. Taip pat reikia numatyti ir sąskaitų-faktūrų išrašymo eiliškumo testą. Auditorius turėtų įsitikinti ir sandorių atvaizdavimo apskaitoje ir atskaitomybėje pilnutinumu, o taip pat ar teisingai apskaičiuotos pajamos užsienio valiuta (įvertinimo tvirtinimas), ar teisingai suklasifikuotos pajamos (pateikimo ir atskleidimo tvirtinimas). Auditorius turėtų numatyti testus buvimo, įvykio, pilnutinumo, įvertinimo, išmatavimo ir pateikimo bei atskleidimo tvirtinimams.

Dažniausios klaidos

Literatūroje įvardinamos dažniausios pardavimo pajamų klaidos: per didelis pardavimo sumos registravimas apskaitoje, neištaisius ataskaitiniais metais didina sekančių metų netekimus; per maža pardavimų suma, neištaisyta ataskaitiniais metais, didina pagautę sekančiais metais; pardavimas priskiriamas avansams; avansu gautos sumos priskiriamos pajamoms; gauti išankstiniai apmokėjimai už nuomą priskiriami ataskaitinio laikotarpio pajamoms; gautas iš pirkėjų PVM priskiriamas pardavimo pajamoms; prekių perdavimas konsignatoriui parodomas kaip pardavimas; apskaitoje neužregistruojami pirkėjui suteikti diskontai ir kt.

Pardavimo sąnaudų auditas

Pardavimo sąnaudos yra labai svarbi informacija apie verslą, todėl atlikdamas finansinės atskaitomybės auditą, auditorius turi kruopščiai išstudijuoti buhalterinės apskaitos bei finansinės atskaitomybės reglamentų reikalavimus ir jais vadovautis, tirdamas išmatavimo, įvertinimo ir kitus tvirtinimus.

Sąnaudų esmė ir klasifikavimas

Auditorius turėtų įsitikinti ar sąnaudos klasifikuojamos, pripažįstamos ir jų dydis nustatomas pagal norminių aktų reikalavimus
Finansinėje atskaitomybėje apart turto, nuosavo kapitalo, įsipareigojimų bei pinigų srautų pateikiama informacija apie įmonės pajamas ir sąnaudas. 1-jame verslo apskaitos standarte (VAS) “Finansinė atskaitomybė” nurodyta, kad įmonės Pelno (nuostolių) ataskaitoje turi būti nurodytos visos ataskaitinio laikotarpio pajamos ir sąnaudos bei veiklos rezultatai. Šis standartas pajamas ir sąnaudas traktuoja atskirais ir savarankiškais finansinių ataskaitų elementais. Pajamos apibrėžiamos kaip ekonominės naudos padidėjimas, pasireiškiantis turto (arba jo vertės) padidėjimu per ataskaitinį laikotarpį dėl kurio padidėjo nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus. Sąnaudos apibrėžiamos kaip ekonominės naudos sumažėjimas, pasireiškiantis turto arba jo vertės sumažėjimu ar įsipareigojimų prisiėmimu, kai dėl to sumažėja nuosavas kapitalas, išskyrus tiesioginį jo mažinimą. Pajamos ir sąnaudos pelno (nuostolių) ataskaitoje pateikiamos priklausomai nuo veiklos pobūdžio. Verslo apskaitos standartai išskiria įprastinės veiklos ir ypatinguosius pajamų ir sąnaudų straipsnius. Kokie straipsniai priskirtini įprastinei veiklai nusprendžia pati įmonė savarankiškai. Pavyzdinis pajamų ir sąnaudų grupavimas pateikiamas 3-me VAS “Pelno (nuostolių) ataskaita”. Kaip nurodyta 1-me VAS, sąnaudų apibrėžimas apima dvi sąvokas: tai įprastinės veiklos sąnaudos ir netekimai. Savo ruožtu įprastinės veiklos sąnaudos susideda iš keleto rūšių. Tai pardavimo savikaina, veiklos sąnaudos , kitos veiklos sąnaudos, finansinės veiklos sąnaudos, investicinės veiklos sąnaudos ir pelno mokesčio sąnaudos.
Sąnaudų klasifikavimas pagal VAS

Įprastinės veiklos sąnaudos Reglamentas
• pardavimo savikaina 11 – sis VAS
• veiklos sąnaudos 11 – sis VAS
• kitos veiklos sąnaudos 3 – sis VAS
• finansinės veiklos sąnaudos 3 – sis VAS
• investicinės veiklos sąnaudos 3 – sis VAS
• pelno mokesčio sąnaudos 3 – sis VAS

Pelno mokesčio sąnaudos skaičiuojamos remiantis kaupimo principu. Kitos, finansinės ir investicinės veiklos sąnaudos pripažįstamos kai patiriamos, neatsižvelgiant į pinigų išnaudojimą.

3 – sis VAS “Pelno (nuostolių) ataskaita” apie sąnaudas

Finansinės atskaitomybės auditui svarbu ir sąnaudų klasifikavimas į įprastinės veiklos bei ypatingus straipsnius. 3-sis VAS be kita ko nustato ir sąnaudų klasifikavimo į įprastinės veiklos bei ypatingus straipsnius tvarką. Įprastinės veiklos sąnaudos – tai tokios sąnaudos, kurios susidaro vykdant pasikartojančias ūkines operacijas, susijusias su įmonės veikla. Įmonės veiklą apibūdinantys duomenys klasifikuojami pagal veiklos rūšis. Pagal 3-jį VAS įmonės veikla skirstoma į tipinę ir netipinę. Tipinė veikla apima tokias ūkines operacijas iš kurių įmonė gauna daugiausia pajamų jau keletą ataskaitinių laikotarpių. Tipinę veiklą įmonė laiko pagrindine. Netipinė veikla – tai tos ūkinės operacijos, kurios, nežiūrint to kad ir yra susijusios su įprastine veikla, negali būti laikomos tipinės veiklos operacijomis. Tipinę veiklą apibūdina pardavimo pajamos, pardavimo savikaina ir veiklos sąnaudos. Duomenys apie netipinę veiklą yra kitą, finansinę ir investicinę veiklą apibūdinantieji duomenys. Ypatinguosius straipsnius sudaro pagautė ir netekimai.

Pardavimo savikaina

Auditorius turi patikrinti pardavimo savikainą ir įsitikinti ar pardavimo savikainos straipsnyje parodyta grynoji pardavimo savikaina. Ji nustatoma vadovaujantis 11-jo VAS “Pardavimo savikaina ir veiklos sąnaudos” reikalavimais.

Sąnaudų pripažinimas
Auditorius turi įsitikinti ar sąnaudos pripažįstamos vadovaujantis kaupimo ir palyginamumo principais. Sąnaudos susiejamos su pajamomis ir pripažįstamos tuo pačiu ataskaitiniu laikotarpiu. Su ataskaitinio laikotarpio pajamomis susiję sąnaudos gali būti ataskaitinių laikotarpių išlaidos ir dalis ankstesnio laikotarpio išlaidų. Išlaidos, nesusijusios su ataskaitinio laikotarpio pajamomis apskaitoje atvaizduojamos ir atskaitomybėje turi būti atspindėtos kaip turtas, atitinkamą jo dalį priskiriant sąnaudoms būsimaisiais laikotarpiais. Kai turtas uždirba pajamas keletą ateinančių laikotarpių, o pajamų ir sąnaudų sąryšis nustatomas apytiksliai, sąnaudos pripažįstamos taikant netiesioginius būdus. Tokio turto pavyzdžiu galėtų būti ilgalaikis materialusis ir nematerialusis turtas, kurio sąnaudos yra nusidėvėjimas bei amortizacija. Ir vis tiktai būna atvejų, kai ataskaitinio laikotarpio išlaidos negali būti tiesiogiai susietos su konkrečių pajamų rūšių uždirbimu nei atskaitinį nei ateinančiais laikotarpiais. Tuo atveju VAS leidžia išlaidas pripažinti sąnaudomis tą laikotarpį, kai jos buvo patirtos.

Sąnaudų dydžio nustatymas pagal VAS

Pagal VAS reikalavimus sąnaudos turi būti įvertintos tikrąja verte. Sąnaudų dydis įvertinamas sumokėta (ar mokėtina) grynųjų pinigų ar jų ekvivalentų suma, neįskaitant atgautino PVM. Kai perkamos prekės skolon be palūkanų, tikroji sąnaudų vertė apskaičiuojama diskontuojant atsiskaitymų sumą rinkos palūkanų norma. Šiuo atveju, susidaręs skirtumas turi būti priskiriamas finansinės veiklos sąnaudoms.
Prekių ir paslaugų savikainą sudaro išlaidos, tenkančios per ataskaitinį laikotarpį suteiktoms paslaugoms ir parduotoms prekėms. Pardavimo savikainą sudaro paslaugų teikimo sąnaudos, pridėjus prie jų parduotų prekių ir parduotos produkcijos savikainą. Paslaugų teikimo sąnaudos susideda iš teikiant paslaugas sunaudotų žaliavų, medžiagų bei kito trumpalaikio turto vertės, o taip pat darbo užmokesčio sąnaudų, ilgalaikio materialaus turto nusidėvėjimo bei nematerialaus turto amortizacijos ir kt. Finansinėje atskaitomybėje pateikiama paslaugų teikimo grynoji savikaina. Kitaip tariant, nustatant savikainą, turi būti atimami faktiškai atlikti atsargų nukainojimai bei gautos nuolaidos. Į paslaugų savikainą neįeina ir PVM, jei įmonė yra jo mokėtoja, išskyrus atvejus kai šis mokestis negrąžintinas.
Parduotos produkcijos savikaina pripažįstama ir atspindima apskaitoje ir atskaitomybėje tą patį ataskaitinį laikotarpį, kai ši produkcija buvo parduota. Svarbus VAS reikalavimas parduotai produkcijai – galimybė patikimai įvertinti pajamų sumą. Parduotos produkcijos savikaina gali būti nustatoma dviem būdais – nuolat apskaitomų ir periodiniu. Savikaina nustatoma, taikant FIFO, LIFO, vidurkių, konkrečių kainų ar kitus būdus.
Perparduotų prekių savikaina pripažįstama, apskaitoma ir atspindima finansinėje atskaitomybėje tą patį laikotarpį kai prekės buvo parduotos ir kai pardavimo pajamų suma gali būti patikimai įvertinta. Savikaina nustatoma nuolat apskaitomu ar periodiniu būdu, taikant FIFO, LIFO, vidurkių, konkrečių kainų ar kitus būdus. Kai prekių gabenimo, sandėliavimo ar kitos išlaidos nereikšmingos, jos gali būti pripažintos sąnaudomis tą patį laikotarpį, kai buvo patirtos.
Sąnaudos pagal kitus teisės aktus

LRV 1993 m.spalio 27 nutarime Nr. 804 “Dėl ribotos civilinės atsakomybės juridinių asmenų buhalterinės apskaitos ir metinės finansinės atskaitomybės” be dalykų, atspindėtų 11-me VAS, įvardinti ir kai kurie specifiniai sąnaudų pripažinimo atvejai bei ypatumai. Pavyzdžiui, reglamentuotas prekybos ir perdirbimo įmonių savikainos apskaičiavimas. Prekybos įmonių parduotų prekių savikainą sudaro prekių, parduotų per ataskaitinį laikotarpį, įsigijimo išlaidos. Perdirbimo įmonių parduotų prekių savikainą sudaro pagamintos per ataskaitinį laikotarpį produkcijos savikaina, pakoreguota gatavos produkcijos likučių pasikeitimu. Pagamintos produkcijos savikainą sudaro tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos. Tiesioginėmis laikomos tos išlaidos, kurias tiesiogiai galima priskirti pagamintai produkcijai. Tai pagrindinių žaliavų ir medžiagų bei tiesioginio darbo užmokesčio išlaidos. Prie pagrindinių medžiagų išlaidų priskiriamos tos medžiagos, kurios sudaro materialųjį produkcijos pagrindą ir kurias tiesiogiai galima priskirti konkretiems gaminiams. Prie tiesioginių darbo išlaidų priskiriamas atlyginimas ir socdraudimo išlaidos, kurios gali būti tiesiogiai priskirtos konkretiems gaminiams. Prie netiesioginių, dar kitaip vadinamų paskirstomosiomis išlaidų, priskiriamos pagalbinės medžiagos, netiesioginis darbo užmokestis ir kitos paskirstomosios išlaidos, kurių neįmanoma arba ekonomiškai netikslinga priskirti prie tiesioginių. Įmonės neprivalo pelno (nuostolių) ataskaitoje atskirai pateikti tiesioginių ir paskirstomųjų sąnaudų. Šios sąnaudos drauge parodomos parduotų prekių savikainos straipsnyje. Parduotų prekių savikainos straipsnyje parodoma ir atidėjimų, susijusių su gamyba ir pardavimu suma. Pagal 19-jį VAS “Atidėjimai ir įsipareigojimai” atidėjimai priskirtini bendrosioms ir administracinėms sąnaudoms, išskyrus atvejus kai pagal savo pobūdį jos galėtų būti priskirtos pardavimų savikainai. Šios sąnaudos atspindi būsimųjų laikotarpių įsipareigojimus, nors ir susiję su ataskaitinio laikotarpio sandoriais. Tokie įsipareigojimai gali atsirasti, jei parduodant prekes buvo numatytos jų grąžinimo galimybės, garantinė priežiūra, nukainojimas ar kt.
Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymas apibrėžia sąnaudas ir reglamentuoja kaupimo bei palyginimo principus. Kaupimo principas reiškia, kad sąnaudos registruojamos jų susidarymo metu. Palyginimo principas reiškia, kad ataskaitinio laikotarpio pajamos siejamos su jo sąnaudomis, patirtomis uždirbant pajamas. Sąnaudos, tenkančios skirtingiems ataskaitiniams laikotarpiams, paskirstomos tiems laikotarpiams, per kuriuos ūkio subjektui uždirbs pajamų. Šio įstatymo turto ir įsipareigojimų vertinimo taisyklėse nurodyta, kad pajamų ir sąnaudų straipsnių užskaitos negali būti atliekamos, išskyrus VAS verslo apskaitos standartuose nurodytus atvejus.
Buhalterinės apskaitos įstatyme nustatyta sąnaudų sąvoka nesiskiria nuo taikomos verslo apskaitos standartuose. Šiame įstatyme nurodyta, kad pelno siekiantys ribotos civilinės atsakomybės juridiniai asmenys, tvarko apskaitą vadovaudamiesi Verslo apskaitos standartais. Buhalterinės apskaitos Šis įstatymas numato, kad visos ūkinės operacijos turi būti pagrįstos apskaitos dokumentais, kuriuose yra nustatyti privalomi rekvizitai. Kai prekės nukainojamos, parduodamos su nuolaida ar suteikiamos apyvartos nuolaidos, surašomi patikslinamieji apskaitos dokumentai.

Veiklos pajamų ir sąnaudų auditas

Tikrindamas įmonės pajamas ir sąnaudas, auditorius turėtų įsitikinti ar finansinėje atskaitomybėje pateikta informacija apie įmonės pajamas , sąnaudas ir veiklos rezultatus atspindėta pagal verslo apskaitos standartų (VAS) reikalavimus. 3-sis VAS “Pelno ( nuostolio) ataskaita” nurodo, kad šioje ataskaitoje apart duomenų apie pardavimo pajamas ir pelną pateikiama ir pardavimo savikaina, veiklos sąnaudos, kitos veiklos pajamos ir sąnaudos, finansinės ir investicinės veiklos pajamos ir sąnaudos, pagautė ir netekimai. Išsamus pajamų ir sąnaudų grupavimas pateiktas 1 lentelėje.

Sąnaudų pripažinimas

Sąnaudos pripažįstamos vadovaujantis kaupimo ir palyginimo principais. Jos pripažįstamos tuo laikotarpiu, kai buvo uždirbtos su šiomis sąnaudomis susijusios pajamos. Pripažįstant sąnaudas svarbu nustatyti aiškias ribas tarp pajamų uždirbimo laikotarpių. Kitaip tariant, visos išlaidos suskirstomos į išlaidas, susijusias su ataskaitinio laikotarpio pajamų uždirbimu ir į išlaidas, susijusias su būsimųjų laikotarpių pajamomis. Pastarosios išlaidos registruojamos apskaitoje kaip turtas ir dalimis priskiriamos konkrečių būsimųjų laikotarpių sąnaudoms. Kai turto naudojimas uždirbs pajamas keletą laikotarpių, o pajamų ir sąnaudų priklausomybė gali būti nustatyta apytiksliai, sąnaudos pripažįstamos taikant netiesioginius būdus. Galima ir kita situacija, kai ataskaitinio laikotarpio išlaidų neįmanoma ne tik tiesiogiai susieti su konkrečių pajamų uždirbimu, bet ir numatyti ar jos duos pajamų ateinančiais laikotarpiais. Tais atvejais, pagal VAS nustatytą tvarką išlaidos pripažįstamos tą patį laikotarpį kai buvo padarytos. Labai svarbu, kad sąnaudos būtų patikimai įvertintos tikrąja verte. Tais atvejais, kai buvo atsiskaityta grynais pinigais ar ekvivalentais, sąnaudos vertinamos sumokėtų pinigų suma, neįskaitant PVM. Kai prekės buvo įsigytos skolon, atsiskaitant be palūkanų per ilgą laikotarpį, sąnaudų tikroji vertė skaičiuojama diskontuojant atsiskaitymo sumą rinkos palūkanų norma, pripažįstant finansinės veiklos sąnaudomis diskontuotą skirtumą.

Veiklos sąnaudų auditas

Veiklos sąnaudas atspindi įmonės tipinės veiklos ataskaitinio laikotarpio išlaidos. Pagal 11-jį VAS “Pardavimo savikaina ir veiklos sąnaudos” veiklos sąnaudos skirstomos į dvi grupes: 1) pardavimo bei 2) bendrosios ir administracinės sąnaudos. Pardavimo sąnaudos – tai ta dalis veiklos sąnaudų, kuri susijusi su ataskaitinio laikotarpio pardavimais. Pardavimo sąnaudoms priskiriamos patalpų nuomos ir eksploatavimo išlaidos, prekių sandėliavimo išlaidos, komisiniai pardavėjams, prekybos darbuotojų atlyginimas ir socdraudimas, reklamos išlaidos ir kitos pardavimų sąnaudos. Auditorius turėtų įsitikinti ar pardavimo sąnaudos buvo pripažintos tą patį ataskaitinį laikotarpį, kai buvo patirtos. Bendrosios ir administracinės sąnaudos yra kita veiklos sąnaudų, susijusių su tipine įmonės veikla dalis, dažnai nesusijusi su pardavimų dydžiu. Ši veikla ypatinga tuo, kad sudaro sąlygas ataskaitinio laikotarpio pajamoms uždirbti. Bendrosios ir administracinės sąnaudos pripažįstamos tą patį ataskaitinį laikotarpį, kada buvo patirtos.
Bendrosioms ir administracinėms sąnaudoms priskiriamos įvairios išlaidos. Tai administracinių ir bendro naudojimo patalpų išlaikymas, nuoma ar nusidėvėjimas. Šioms išlaidoms priskiriamos įmonės reprezentavimo išlaidos, įvairūs mokesčiai, valdymo ir aptarnavimo personalo darbo užmokestis ir socdraudimas, baudos už sutarčių nevykdymą ar netinkamą produkcijos kokybę, abejotinų skolų sąnaudos ir kt. Šioms sąnaudoms priskiriami kelių, nekilnojamojo turto, už gamtos išteklius, už aplinkos teršimą, žemės ir žemės nuomos mokesčiai, akcizų, neįtrauktinas į atskaitą PVM ir kt. susiję su tipine įmonės veikla mokesčiai, išskyrus pelno mokestį. Šioms sąnaudoms priskiriamos ir atidėjimų sumos, atspindinčios būsimųjų laikotarpių įsipareigojimus, atsirandančius dėl ataskaitinį laikotarpį parduotų prekių sugrąžinimų, nukainojimų ar garantinės priežiūros ir kt. sutartyse numatytų galimybių.
1 lentelė
Duomenų grupavimas pelno (nuostolių) ataskaitoje

Įprastinės veiklos straipsniai Ypatingi straipsniai
Tipinės netipinės • pagautė
• netekimai
Pardavimų Veiklos sąnaudos Kitos veiklos Finansinės ir investicinės
Pajamos Savikaina Pardavimo Administra-cinės ir bendrosios

Kitos veiklos straipsniai atspindi netipinę veiklą. Jie skiriami į kitos veiklos pajamų ir kitos veiklos išlaidų straipsnius. Kitos veiklos pajamoms priskiriamos pajamos iš netipinės veiklos produkcijos, pajamos iš ilgalaikio turto naudojimo, honorarai už kompiuterinių programų ir kt. nematerialaus turto panaudojimą, ilgalaikio turto (išskyrus finansinį) perleidimo pelnas ir pan. Kitos veiklos sąnaudoms priskiriama parduotos netipinės veiklos produkcijos, perparduotų prekių ir paslaugų savikaina, ilgalaikio turto (išskyrus finansinį) perleidimo nuostoliai.
Finansinės ir investicinės veiklos straipsniai atspindi šios veiklos pajamas ir sąnaudas. Finansinės ir investicinės veiklos pajamų straipsnyje rodomas ataskaitinio laikotarpio pajamos. Joms priskiriamos palūkanos už suteiktas klientams paskolas, palūkanos už banke laikomus pinigus, pelnas dėl valiutos kursų pasikeitimo, pripažintos baudos ir delspinigiai už pavėluotus atsiskaitymus, dividendų pajamos, ilgalaikių investicijų perleidimo pajamos ir kt. Finansinės investicinės veiklos sąnaudų straipsnyje rodomi nuostoliai dėl valiutos kursų pasikeitimo, mokėtinos baudos ir delspinigiai, ilgalaikių investicijų perleidimo ir perkainojimo nuostoliai, palūkanos lizingo (finansinės nuomos) būdu įsigyjant turtą, palūkanų sąnaudos, susiję su paskolomis ir kt.
Ypatinguose straipsniuose parodomi atsitiktinių įvykių, kurie nepriskirtini įprastinei veiklai, rezultatai. Tai pagautė ir netekimai. Prie netekimų priskiriama pagreitintai nurašoma formavimo savikainos dalis, ilgalaikio ir trumpalaikio turto ypatingai nurašomos sumos ir kiti netekimai.

Pelno mokesčio įstatymas apie sąnaudas

Pelno mokesčio įstatyme kai kurios sąnaudos vadinamos leidžiamais atskaitymais, mažinančiais įmonės pelną. Leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įmonės įprastinės veiklos sąnaudos, būtinos jos pajamoms uždirbti ar ekonominei naudai gauti. Numatomi tokie ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai: ilgalaikio turto nusidėvėjimo (IT) arba amortizacijos sąnaudos; IMT eksploatavimo, remonto ir rekonstravimo sąnaudos; komandiruočių sąnaudos; reklamos ir reprezentacijos sąnaudos; natūralios netekties nuostoliai; mokesčiai; beviltiškos skolos; įmokos darbuotojų naudai; specialieji kredito įstaigų ir draudimo įmonių atidėjimai; parama; narių mokesčiai, įnašai ir įmokos; mokestinio laikotarpio nuostoliai. Pelno (nuostolio) įstatyme pateikiamas ir neleidžiamų atskaitymų, kurie negali mažinti įmonės pelno, sąrašas: pridėtinės vertės mokestis ir pelno mokestis; palūkanos, mokamos už valstybės arba savivaldybės kapitalo naudojimą; netesybos, į biudžetą ir valstybės fondus sumokėtos baudos, delspinigiai ir kitos sankcijos už Lietuvos Respublikos teisės aktų pažeidimus; palūkanos ar kitokios išmokos už susijusių asmenų sutartinių įsipareigojimų nevykdymą; ribojamų dydžių atskaitymų dalis, viršijant nustatytus dydžius ir kt.

Audito tikslai

Svarbiausi pajamų ir sąnaudų audito tikslai yra nustatyti ar pajamos ir sąnaudos: teisingai suklasifikuotos pagal rūšis; pagrįstos tinkamai įformintais dokumentais; priskirtos teisingam ataskaitiniam laikotarpiui; teisingai atskleistos . Jeigu parduotų prekių grąžinimai dideli, auditorius turėtų atlikti atranką ir patikrinti pateisinamuosius dokumentus. Pravartu sulyginti prekių kiekį ir aprašymą pagal pirkėjo ir pardavėjo dokumentus bei ištirti pardavimų apskaitos registrų duomenis.

Skolų beviltiškumo įrodymas

Pagal nustatytą tvarką, mokesčių mokėtojas turi teisę laikyti skolas beviltiškomis, jeigu negali jų susigrąžinti praėjus ne mažiau kaip vieneriems metams nuo šių skolų įtraukimo į pajamas arba skolininkas yra miręs (paskelbtas mirusiu), likviduotas ar bankrutavęs. Mokesčių mokėtojui nepakanka įrodyti skolų beviltiškumą. Jis dar turi įrodyti ir savo pastangas, dėtas šioms skoloms susigrąžinti. Skolų susigrąžinimo pastangas įrodo įsiteisėjęs teismo sprendimas. Kai skolininkas miręs, skolų beviltiškumą ir pastangas jas susigrąžinti įrodo dokumentai, patvirtinantys mirties faktą, o taip pat ir faktą, kad skolininko palikto turto nepakanka skoloms susigrąžinti. Jeigu skolininkas likviduotas, tačiau egzistuoja jo skolų ir teisių perėmėjas, tai skolos negali būti laikomos beviltiškomis, jei perėmėjas turi pakankamai turto skoloms sugrąžinti. Kai skolininkas likviduotas, mokesčių mokėtojas skolų beviltiškumui pagrįsti turi turėti įsiteisėjusią teismo nutartį likviduoti įmonę dėl bankroto arba kreditorių susirinkimo nutarimą paskelbti įmonę likviduojama.

Audito standartų reikalavimai

Atlikdamas sąnaudų auditą, auditorius taiko 26-jį NAS “Apskaitiniai įvertinimai”.Šis standartas įpareigoja auditorių gauti pakankamus ir tinkamus audito įrodymus apie atidėjimus galimam atsargų ir gautinų sumų sumažėjimui iki numatytos realizavimo vertės, apie atidėjimus galimiems nuostoliams dėl pralaimėtų bylų teismuose, dėl atidėjimų prekių garantiniam remontui, IMT nusidėvėjimo ir kt. Auditorius turi įvertinti įmonės vadovybės formulių, taikomų atidėjimams apskaičiuoti atitikimą verslo ypatumams ir esamoms aplinkybėms. Tam tikslui auditorius atlieka vadovybės atliktų skaičiavimų peržvalgą ir ištiria apskaičiavimus, taikydamas testus. Jeigu auditorius negauna pakankamų ir tinkamų įrodymų, jis pateikia modifikuotą išvada.
Pelno (nuostolių) ataskaitos straipsnių tyrimą liečia ir 20 NASS “Audito įrodymai, papildomai nagrinėjant specifinius straipsnius”. Pagal šio NAS nuostatas auditorius turi įsitikinti ar inventorizacijos komisija tinkamai identifikavo pasenusias ir nuvertėjusias atsargas, ar apskaitoje ir atskaitomybėje atspindėtos pagrįstos pirkėjų skolos. Taip pat auditorius turi ištirti bylų ir pretenzijų būklę ir įvertinti galimas finansines pasekmes. Auditorius renka įrodymus iš įvairių šaltinių, užklausdamas ir įmonę aptarnaujančius teisininkus. Tuo atveju, kai teisininkai nepateikia tinkamai suformuluotų atsakymų, o auditoriaus atliktos alternatyvios procedūros nepateikia tinkamų ir pakankamų įrodymų, tokia situacija laikytina audito apimties apribojimu. Šiais atvejais auditorius pateikia modifikuotą išvadą, kurioje pareiškia sąlyginę nuomonę arba pateikia atsisakymą pareikšti nuomonę.

Pinigų srautų ataskaitos auditas

Pinigų srautų ataskaitos atsiradimas datuojamas 1890 m. Per savo gyvavimo laikotarpį ji ne tik patyrė turinio ir formos, bet ir pavadinimo pokyčių. Pradžioje ji buvo įvardinta kaip fondų, jų šaltinių ir panaudojimo ataskaita. Nuo 1971 m. ši ataskaita pavadinta “Finansinės būklės pokyčių ataskaita”. Tarptautiniai apskaitos standartai rekomendavo ją rengti pinigų principu. 1987 m. ši ataskaita pavadinta pinigų srautų ataskaita. 1992 m. Tarptautinis apskaitos standartų komitetas įvardina ją metinės finansinės atskaitomybės sudėtine dalimi. Lietuvoje ši ataskaita reglamentuota LRV spalio 27 d. nutarimu Nr. 804 “Dėl ribotos civilinės atsakomybės juridinių asmenų buhalterinės apskaitos ir metinės finansinės atskaitomybės”. Nors pinigų srautų ataskaitoje pateikiama labai svarbi informacija yra “tiltas” tarp balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos duomenų, ne tik jos rengimas, bet ir auditavimas savo laiku susidūrė su problemomis, kurias turėtų padėti išspręsti verslo apskaitos standartai (VAS). VAS – 5 “Pinigų srautų ataskaita”, priimtas 2002 gruodžio 19 d., numato informacijos apie įmonės pinigų ir jų ekvivalentų pasikeitimus pateikimo tvarką. Pinigai – tai lėšos įmonės kasoje ir bankų sąskaitose. Pinigų ekvivalentais traktuojamos trumpalaikės likvidžios investicijos. Jų trukmė gali būti iki trijų mėnesių. Šios investicijos gali būti greitai iškeistos į žinomo dydžio pinigų sumas, kurių pasikeitimo rizika yra maža. Pažymėtina, kad investicijos į nuosavybės vertybinius popierius pinigų ekvivalentams nepriskiriamos.

Pinigų srautų analizė

Atliekant pinigų srautų auditą, tikslinga naudoti įvairias analizės procedūras. Be kita ko svarbu paskaičiuoti tokius pinigų srauto ir finansinio sverto atitikimo rodiklius kaip grynojo apyvartinio kapitalo augimo koeficientas ir ilgalaikio turto augimo koeficientas. Pastarasis rodo kokį ilgalaikio turto augimą įmonė gali finansuoti savo ištekliais. Pinigų srautų ataskaita ne tik parodo pinigų pokyčių priežastis, bet ir paaiškina nepiniginių turto straipsnių, įsipareigojimų ir akcininkų nuosavybės pokyčių priežastis. Pinigų srautų ataskaita įgalina ir vertinti įmonės mokumą, parodydama ar ji turi pakankamai grynų pinigų verslui, dividendams ir skoloms apmokėti, parodo skolų apmokėjimo šaltinius, paaiškina skolų padidėjimo priežastis, parodant kur panaudoti pinigai. Įmonė gali dirbti pelningai, tačiau dėl nesuderintų pinigų srautų turėti ne tik finansinių sunkumų, bet ir patirti bankrotą. Naudinga ir perspektyvinė ir retrospektyvinė informacija apie pinigų srautus. Prognozuodama pinigų srautus, įmonė gali įvertinti kokią dalį finansinių išteklių, reikalingų projektams įgyvendinti įmonė turės savų, o kiek reikės skolintis ir kaip greit bus galima sugrąžinti pasiskolintas lėšas.

Pinigų srautų grupavimas

Pinigų srautai susideda iš dvejopo tipo operacijų. Tai pinigų įplaukos ir išmokos. Pinigų srautus įmonės grupuoja pačios, atsižvelgdamos į veiklos ypatumus ir 5-jo VAS reikalavimus. Pagal 5-jį VAS pinigų srautai grupuojami į tris grupes: pagrindinės, investicinės ir finansinės veiklos. Pažymėtina, kad atskira ūkinė operacija gali sukurti skirtingus pinigų srautus. Pavyzdžiui, grąžinant paskolą susidaręs pinigų srautas gali būti išskirtas į du srautus. Kitaip tariant, palūkanos gali būti priskirtos prie pagrindinės veiklos pinigų srautų, o pati grąžinamos paskolos suma – prie finansinės veiklos pinigų srautų.

Pagrindinės veiklos srautų auditas

Pagrindinė veikla priklauso nuo įmonės pobūdžio. Tai galėtų būti gamybinė, prekybinė ar paslaugų teikimo veikla, galinti sukurti pinigų srautus. Iš šios veiklos gauti pinigų srautai yra pagrindinis finansavimo šaltinis ne tik įmonės veiklai palaikyti ir plėtoti ar grąžinti paskolas, mokėti dividendus, bet ir daryti naujas investicijas.

1 schema
Pinigų įplaukos iš pagrindinės veiklos

Pinigų įplaukos gautos
Pardavus (perpardavus) Iš pirkėjų Komisiniai, honorarai ir kt. Draudimo išmokos
Prekes, perparduo-damą IT Paslaugos Kitų įmonių vertybinius popierius Avansas už prekes Susigrąži-nus skolas

Kaip matyti iš 1 schemos pinigų įplaukos iš pagrindinės veiklos gali būti suskirstytos į gautas iš prekių, paslaugų ir ilgalaikio turto pardavimų bei įsipareigojimų (susigrąžinus skolas, gavus avansus, draudimo išmokas ir kt.). Pinigų įplaukos skaičiuojamos drauge su PVM.
Tuo atveju, kai pagal įmonės apskaitos politiką iš kitų įmonių gauti dividendai priskiriami prie pagrindinės veiklos, šios įplaukos turėtų būti atspindėtos pagrindinės veiklos pinigų srautuose. Analogiškai ir su palūkanomis.
Įmonės pagrindinės veiklos pinigų išmokoms priskiriamas apmokėjimas tiekėjams už žaliavas, prekes ir paslaugas, perparduoto ilgalaikio turto ir kitų įmonių vertybinių popierių įsigijimui padarytos pinigų išmokos, sumokėti mokesčiai. Priklausomai nuo apskaitos politikos, pagrindinės veiklos pinigų išmokoms 5-sis VAS leidžia priskirti ir sumokėtus dividendus bei palūkanas. Prie pagrindinės veiklos pinigų srautų priskiriamas ir ypatingųjų straipsnių srautų padidėjimas ir sumažėjimas bei kai kurios kitos išmokos.
Pagrindinės veiklos pinigų srautai ataskaitoje gali būti pateikti dviem būdais: tiesioginiu ir netiesioginiu. Kai ataskaita sudaroma tiesioginiu būdu, pinigų įplaukos ir išmokos atspindimos su PVM. Duomenys ataskaitai parengti gali būti imami iš dviejų šaltinių. Pirmasis šaltinis būtų apskaitos registrai, o antrasis – pelno (nuostolių) ataskaita. Kai pinigų srautų ataskaita rengiama iš apskaitos registrų, joje pateikiami tų buhalterinės sąskaitų, kurioje atspindėtos piniginės operacijos, duomenys. Rengiant šią ataskaitą iš pelno (nuostolių) ataskaitos rodiklių, pajamos ir sąnaudos perskaičiuojamos į pinigų įplaukas ir išmokas. Kai pagrindinės veiklos pinigų srautas pateikiamas netiesioginiu būdu, ataskaitinio laikotarpio grynasis pelnas (nuostoliai) perskaičiuojami į pagrindinėje veikloje gautas ar išleistas pinigų sumas. Pateikiant pinigų srautus taikomas turinio svarbos principas, atkreipiant ypatingą dėmesį į ekonominę prasmę.
Kai pinigų srautų ataskaita sudaroma netiesioginiu būdu, tikrindamas pagrindinės veiklos pinigų srautus, auditorius turėtų įsitikinti ar tiesiogiai pateikti duomenys susiję su šiais srautais. Kaip nurodyta 5-jame VAS, nustatant pagrindinės veiklos pinigų srautus, grynasis pelnas (nuostoliai) turi būti perskaičiuotas į ataskaitinio laikotarpio pinigų sumą, kuri buvo gauta ar išleista šioje įmonės veikloje. Atliekant perskaičiavimą naudojami duomenys, atspindintys ilgalaikio turto nusidėvėjimą bei amortizaciją, atsargų, gautinų sumų, įsipareigojimų pokyčius, ypatingų straipsnių sumas ir atidėjimus. Iš viso VAS-5 išvardinta 18 pozicijų susijusių su pagrindinės veiklos pinigų srautais. Rengdamas audito programą, auditorius turėtų atsižvelgti į šiuos straipsnius: nusidėvėjimo ir amortizacijos sąnaudos, po vienerių metų gautinų sumų, atsargų, išankstinių apmokėjimų, pirkėjų skolų, kitų gautinų sumų, ilgalaikių ir trumpalaikių skolų tiekėjams, pelno mokesčio įsipareigojimų, atidėjimų ir kt. pokyčiai. Auditorius įsitikina ar atliktas finansinės ir investicinės veiklos rezultatų eliminavimas.

Investicinės veiklos pinigų srautai

VAS – 5 pateikia tokį investicijos sąvokos paaiškinimą. Investicijos – tai pinigai ir nustatyta tvarka įvertintas materialusis, nematerialusis ir finansinis turtas, investuotas siekiant keleto tikslų: pelno, socialinio rezultato ar užtikrinant įmonės funkcijas. Tuo būdu, investicinės veiklos pinigų srautai susiję su ilgalaikio turto bei ilgalaikių investicijų įsigijimu ir perleidimu.
Investicinės veiklos pinigų srautai rodo per ataskaitinį laikotarpį ne tik padarytas pinigų išmokas įsigyjant tokį turtą, kuris ilgą laiką teiks ekonominės naudos, bet ir pinigų įplaukas, gautas jį perleidžiant. Pinigų išmokos, daromos įsigyti ilgalaikiam turtui (išskyrus skirtą perparduoti), rekonstruoti ar remontuoti turimą įmonės ilgalaikį materialųjį turtą, kurio vertė didinama. Taip pat investicinės veiklos išmokoms priskiriamos pinigų išmokos, padarytos įsigyjant vertybinius popierius ir skolinant tretiesiems asmenims.
Įmonės investicinės veiklos įplaukoms priskiriami pinigai, gauti perleidus ilgalaikį turtą (išskyrus įsigytą perparduoti), susigrąžinus paskolas iš trečiųjų asmenų, o taip pat gauti perleidus neperparduoti įsigytus kitų įmonių vertybinius popierius. Priklausomai nuo įmonės apskaitos politikos, VAS – 5 numato priskirti investicinės veiklos įplaukoms netik iš kitų įmonių gautus dividendus, bet ir gautas palūkanas už suteiktas paskolas bei bankuose laikomus pinigus.
Investicinės veiklos pinigų įplaukos ir išmokos per ataskaitinį laikotarpį rengiamos tik tiesioginiu būdu. Investicinės veiklos pinigų srautai išskiriami atskirai. Tie investiciniai sandoriai, kurie nesusiję su ataskaitinio laikotarpio įplaukomis ir išmokomis, pinigų srautų ataskaitoje neturi būti parodomi. Apie juos informuojama finansinės atskaitomybės aiškinamajame rašte.

Finansinės veiklos pinigų srautai

Finansinės veiklos pinigų srautai rodo pinigų pasikeitimus, susijusius su nuosavu kapitalu, įmonės įsipareigojimais ir pasiskolintais pinigais. Įmonės finansinės veiklos įplaukos gaunamos išleidus akcijas, obligacijas, vekselius ar kitus vertybinius popierius, o taip pat pasiskolintus iš bankų ir trečiųjų asmenų. Įmonės finansinės veiklos pinigų išmokoms priskiriamos išmokos už supirktas savas akcijas, anksčiau išleistas obligacijas, vekselius ir kitus vertybinius popierius bei paskolų susigrąžinimas. Tuo atveju, kai pagal įmonės apskaitos politiką, dividendai ir palūkanos priskiriami finansinei veiklai, čia parodomi ir išmokėti dividendai, o taip sumokėtos už paskolas palūkanos bei pinigų išmokos už finansinį lizingą.
Priklausomai nuo ypatingųjų straipsnių kilmės, jie gali būti parodyti finansinės veiklos srautuose.
Kai kurie finansiniai sandoriai, nesusiję su pinigų srautais, kaip pavyzdžiui finansinis lizingas neturi įtakos piniginiams srautams ir pinigų srautų ataskaitoje nerodomi, bet aprašomi aiškinamojo rašto pastabose.

Valiutiniai straipsniai

Valiutiniai straipsniai (skolos ir valiuta) įkainojami pagal pinigų srautų ataskaitos sudarymo dieną buvusį oficialų kursą. Pinigų srautų ataskaitoje parodomas realizuoto ir nerealizuoto valiutos kurso pasikeitimo poveikis. Realizuotas valiutų kursų pasikeitimas – tai rezultatas, susidaręs dėl kurso skirtumo operacijos registravimo apskaitoje ir atsiskaitymo dieną. Ši informacija pateikiama tam, kad būtų galima palyginti pinigų sumą, kurią įmonė turėjo laikotarpio pradžioje ir pabaigoje. Valiutų kurso pasikeitimo įtaka parodoma atskirai nuo pagrindinės, investicinės ir finansinės veiklos pinigų srautų.

KREDITORIŲ AUDITAS

TURINYS
Įvadas 3
1. Kreditoriniai įsipareigojimai ir jų auditas 4
1.1. Kreditoriniai įsipareigojimai: esmė ir klasifikacija 4
1.2. Įsipareigojimų apskaitos ir audito ypatumai 5
1.3. Septyni vadovybės tvirtinimai kreditorių audito kontekste 6
1.4. Auditoriaus darbo dokumentai 8
2. AB „Pieno žvaigždės“ įsipareigojimų auditas 8
Išvados 13
Literatūra ir šaltiniai 14
Priedai 15
1 priedas. Ištrauka iš balanso (kreditoriniai įsipareigojimai) 15
2 priedas. Įmonės skolų būklė 16
3 priedas. Sukauptos sąnaudos ir Ateinančių laikotarpių pajamos 17

Įvadas

Kaip teigia G.Kalčinskas, turtas yra tik ta vertybė, kuri turi savininką [3, 558]. Iš čia išplaukia, kad kiekvieno ūkinio vieneto turtas turi kam nors priklausyti. Nors yra atvejų, kai visas turtas išimtinai priklauso įmonės savininkams, daug dažniau egzituoja dvi įmonės turto savininkų grupės: paties ūkinio vieneto savininkai ir skolintojai (kreditoriai). Šis turto pasiskirstymas lemia įmonės kapitalo struktūrą ir pagal jį suformuota fundamentalioji apskaitos lygybė, kuri rodo, jog turtas visada turi būti lygus savininkų nuosavybės ir įsipareigojimų sumai. Dėl to įmonės valdomo turto pokytis turi būti lygus adekvačiam savininkų nuosavybės arba įsipareigojimų pokyčiui. Auditorius, norėdamas įvykdyti pagrindinį audito tikslą – įvertinti, ar finansinė atskaitomybė rodo tikrąją įmonės finansinę būklę ir parengta pagal bendruosius apskaitos principus bei teisės aktus, – turi ištirti tiek turto, tiek nuosavybės ir įsipareigojimų sąskaitų likučių duomenis. Šiame referate paanalizuosime kreditorių audito ypatumus.

Pagrindiniai šio darbo uždaviniai yra tokie:
1. Apibūdinti kreditorinius įsipareigojimus ir jų klasifikaciją.
2. Aptarti esminius kreditorių audito testus ir procedūras.
3. Atskleisti septynių vadovybės tvirtinimų prasmę kreditorių audito kontekste.
4. Apibrėžti auditoriaus, tikrinančio įmonės skolas, darbo dokumentus.
5. Panagrinėti konkrečios įmonės audito ataskaitą.

Šiame darbe naudoti metodai yra audito, buhalterinės apskaitos teorinės medžiagos, įmonių finansinių bei audito ataskaitų studijavimas, surinktos medžiagos sisteminimas bei esminių dalykų atranka. Šio darbo rezultatai atskleidžia kreditorių audito reikšmę ir ypatumus.

1. Kreditoriniai įsipareigojimai ir jų auditas
1.1. Kreditoriniai įsipareigojimai: esmė ir klasifikacija

Šiuolaikinis verslas neįsivaizduojamas be skolinto kapitalo, kitaip tariant, bene kiekviena šių dienų įmonė greta nuosavo kapitalo turi ir skolų. Tretieji asmenys, kuriems įmonė skolinga pinigų arba prekių, yra vadinami kreditoriais (skolintojais). Tokios skolos dar vadinamos kreditoriniais įsipareigojimais, nes įmonės apskaitoje jų likutis ir padidėjimas registruojamas dešinėje (kredito) sąskaitos pusėje. Skolos nėra vienareikšmiškai teigiamas arba neigiamas dalykas verslui. Viena vertus, kuo didesnės skolos (tiksliau, jų santykis su nuosavu kapitalu), tuo sunkiau įmonei gauti naujus kreditus, pritraukti investuotojus. Kita vertus, skola leidžia padidinti įmonės turtą (tiek ilgalaikį, tiek trumpalaikį) ir taip dėka didesnės apyvartos gauti didesnį pelną bei kartu pasiekti geresnį nuosavo kapitalo pelningumo rodiklį (ROE). Tai naudinga įmonės savininkams, kuriems reikia įnešti gerokai mažiau savų lėšų siekiant pasiekti norimą investicijos atsipirkimo lygmenį.

Svarbu pastebėti, kad yra dvi pagrindinės kreditorinių įmonės įsipareigojimų grupės – trumpalaikiai ir ilgalaikiai. Trumpalaikės skolos 2-jame Verslo apskaitos standarte „Balansas“ apibrėžtos kaip įsipareigojimai, už kuriuos įmonė turės atsiskaityti per vienerius metus nuo balanso sudarymo datos arba per vieną įmonės veiklos ciklą, ir balanse įvardintos kaip „Per vienerius metus mokėtinos sumos ir trumpalaikiai įsipareigojimai“, o ilgalaikės skolos (įsipareigojimas, už kurį įmonė turės atsiskaityti vėliau negu per vienerius metus nuo balanso sudarymo datos) – „Po vienerių metų mokėtinos sumos ir ilgalaikiai įsipareigojimai“ (žr. 1 priedą). Svarbiausi trumpalaikiai kreditoriniai įsipareigojimai yra prekybos skolos, kurios atlieka beprocenčio kredito vaidmenį ir todėl yra naudingos įmonei (prekybos skolų padidėjimas generuoja teigimą pinigų srautą įmonei), o ilgalaikiai – skolos kreditinėms institucijoms, kitaip tariant, gautos paskolos. Viena pažymėtina ilgalaikių įsipareigojimų apskaitos ypatybė ta, kad baigiantis finansiniams metams tam tikra jų dalis turi būti perkeliama į trumpalaikius įsipareigojimus.

Kiekvienai įmonei svarbu ne tik stebėti, kaip skolas padengia jos skolininkai, bet ir pačiai laiku atsiskaityti su savo kreditoriais, mokėti sutartas palūkanas. Todėl svarbu tinkamai tvarkyti savo įsipareigojimų apskaitą tam, kad būtų užtikrintas esamų bei potencialių kreditorių pasitikėjimas įmone.

1.2. Įsipareigojimų apskaitos ir audito ypatumai

Paskolų ėmimas, obligacijų išleidimas – įmonės veiklos finansavimo iš išorės instrumentai. Jie lygia verte didina firmos turtą ir įsipareigojimus. Kalbant apie paskolas svarbu tai, kad paprastai operacijų skaičius yra nedidelis, o sumos, priešingai, labai didelės.

Paskoloms paimti turi būti tinkamas įgaliojimas. Paprastai įvykdyti paskolos paėmimo operaciją įgalioja įmonės valdyba (bendrovės įstatuose gali būti numatyta suma, kuriai pasiskolinti reikia ir visuotinio akcininkų susirinkimo pritarimo), tačiau įgaliojimai vykdyti periodišką paskolų atnaujinimą ir kitas įprastines operacijas be specialaus valdybos pritarimo suteikiami vyriausiajam buhalteriui. Taigi auditorius turi patikrinti, ar ant atitinkamų finansinių dokumentų yra įmonės direktoriaus, vyriausiojo buhalterio parašai. Be to, įmonės vadovams privalu kontroliuoti, kad nebūtų pažeistos paskolos sutarčių sąlygos (pvz., tikslinė paskolos paskirtis).

Auditorius turi atkreipti dėmesį į tai, kad kai kurios finansinės operacijos gali būti užbalansinės, t.y. įmonė gali prisiimti tokius įsipareigojimus, kurie nėra fiksuojami sąskaitose, pavyzdžiui, nuomos įsipareigojimus, garantijas, įsipareigojimus pirkti ar parduoti fiksuotomis kainomis. Šie faktai turi būti tinkamai atskleisti finansinėje atskaitomybėje (konkrečiai – paaiškinamajame rašte).

Įmonės skolų apskaitą, kaip ir turto, savininkų nuosavybės apskaitą, veda buhalterija, taigi atsakomybė už tinkamą įsipareigojimų apskaitą tenka vyriausiajam buhalteriui. Tiek skolų tiekėjams, tiek ilgalaikių skolų apskaita vedama sekant apmokėjimo terminus, rengiant dokumentus palūkanoms išmokėti, finansinių ataskaitų sudarymo dieną apskaičiuojant mokėtinas palūkanas. Visa informacija apie tai registruojama Didžiosios Knygos sąskaitose. Kai dalis ilgalaikių skolų tampa mokėtina per ateinančius finansinius metus, vyr. buhalteris turi perkelti ją į trumpalaikes skolas.

Į atskirą grupę išskiriamos apskaičiuotos tokios skolos ir kreditai, kaip išperkamosios nuomos įsipareigojimai, atidėjimai. Tai yra apskaitos sukurti skaičiai, gauti pagal apskaitos taisykles ir naudojant įmonės veiklos bei planų duomenis. Vadovybė turi gana didelę laisvę sudarydama šiuos apskaitinius įvertinimus.

Audituodamas kreditorinius įsipareigojimus ir siekdamas išsiaiškinti kontrolės riziką, auditorius taip pat atsižvelgia į įmonės taikomas vidaus kontrolės procedūras: įgaliojimus, turto apsaugą, fiksavimą, periodišką tikrinimą. Kitaip negu gamybos ar pajamų cikluose, tikrinant kreditorių apskaitos kontrolę paprastai operacijų atranka nevykdoma dėl jų specifiškumo: operacijų nedaug, bet jų vertė didelė. Pasitikėjimas kontrolės sistema nesumažina pagrindinių audito procedūrų apimties tikrinant finansų ciklo sąskaitas [2, 92]. Auditorius, įvertindamas vidaus kontrolę, turi atkreipti dėmesį į tinkamą operacijų įgaliojimą, tolesnę jų vykdymo priežiūrą, tinkamą fiksavimą apskaitoje.

1.3. Septyni vadovybės tvirtinimai kreditorių audito kontekste

Kaip žinome, audituodamas kiekvieną finansinės atskaitomybės straipsnį, auditorius turi gauti įrodymus, pagrindžiančius septynis finansinės atskaitomybės tvirtinimus. Šių tvirtinimų tikrinimo aspektai atliekant įsipareigojimų auditą, yra tokie:
• Buvimo tvirtinimas. Tikrindamas šį vadovybės tvirtinimą auditorius turi įsitikinti, ar kreditoriniai įsipareigojimai, nurodyti balanse, nurodytu laiku iš tikrųjų egzistuoja.
• Teisių ir įsipareigojimų tvirtinimas reiškia, kad nurodytos įmonės skolos yra būtent jos, o ne kokio nors kito fizinio ar juridinio asmens įsipareigojimai. Tą patikrinti turi auditorius, siekdamas atskleisti apgaules, kai su įmone susijusių fizinių ar juridinių asmenų pasiskolintos lėšos įregistruojamos kaip įmonės įsipareigojimai.

Tikrindamas pirmuosius du tvirtinimus auditorius naudoja patvirtinimo ir apklausos procedūras. Dėl paskolų paprastai gaunamas rašytinis patvirtinimas iš bankų, kitų kredito institucijų. Šiame patvirtinime galimi klausimai ne tik apie paskolos dydį, grąžinimo datą, palūkanų normą, bet ir apie auditoriaus norimą sužinoti užbalansinę informaciją, kaip antai: užstatus, garantijas, kitus apribojimus, taikomus įmonei, nuomą, draudimo sąlygas, kitas sutarties tarp įmonės bei kreditoriaus sąlygas. Patvirtinimai turi būti siunčiami skolintojams, su kuriais įmonė pastaruoju metu turėjo reikalų, net jei tuo momentu sąskaitos likutis yra nulinis. Tai vienas iš būdų aptikti neužfiksuotas paskolas [2, 94]. Galimybės panaudoti fizinio stebėjimo audito procedūras tikrinant skolas yra ribotos. Svarbu ir tai, kad auditorius patikrintų užstatytą turtą ir nustatytų, ar patenkintos sutarties dėl užstatymo sąlygos.

• Įvykio tvirtinimas. Auditorius turi patikrinti, ar per audituojamą laikotarpį tikrai įvyko pasiskolinimas (pvz., ar pasirašyta sutartis).
• Pilnutinumo tvirtinimas. Šį vadovybės tvirtinimą svarbu patikrinti ypač kruopščiai, nes svarbiausias kreditorinių įsipareigojimų audito tikslas yra nustatyti neužfiksuotas skolas. Neužfiksuotų trumpalaikių skolų paieškos procedūros paprastai neatskleidžia neužfiksuotų ilgalaikių paskolų. Procedūros, susijusios su kitomis audito sritimis (pvz., brangaus ilgalaikio turto įsigijimo auditas), turi daugiau galimybių atskleisti ilgalaikes skolas. Naujai paimtų paskolų įgaliojimai sutikrinami su valdybos posėdžių protokolais. Vėliau šie įgaliojimai sutikrinami su paskolų sutartimis ir atitinkamomis pinigų įplaukomis.
• Įvertinimo tvirtinimas. Jis reiškia, kad kreditoriniai įsipareigojimai yra teisingai įvertinti. Čia tikrinamas palūkanų sąnaudų įvertinimas. Turint paskolos dydį, palūkanų normą ir laikotarpį bei siekiant nustatyti mokėtinų palūkanų (kartu ir palūkanų sąnaudų) teisingumą, gali būti naudojamos perskaičiavimo procedūros. Palyginę audito rezultatus su užfiksuotomis sąnaudomis, auditoriai gauti rasti trejopus rezultatus:
o Finansinėje atskaitomybėje parodytos didesnės sąnaudos, negu rodo auditoriaus skaičiavimai. Tai reiškia, kad palūkanos buvo apskaičiuotos už auditoriams neatskleistas paskolas arba kad mokėtinos palūkanos specialiai padidintos siekiant sumažinti pelno mokestį.
o Finansinėje atskaitomybėje parodytos mažesnės sąnaudos, negu rodo auditoriaus skaičiavimai. Tai rodo, kad įmonė neteisingai apskaičiavo ar nesumokėjo palūnanų.
o Palūkanų sąnaudas, lygias auditoriaus apskaičiuotoms. Tokiu atveju įmonės atliktas palūkanų įvertinimas yra teisingas.

Taip pat reikia patikrinti ir perskaičiuoti nuomos įsipareigojimus ir įsiskolinimus, susijusius su išperkamosios nuomos sutartimis. Be to, naudinga naudoti analizės procedūras susiejant įmonės apskaičiuotas mokėtinas palūkanas su balanse nurodytomis skolomis.

• Išmatavimo tvirtinimas įpareigoja auditorių patikrinti, ar skolos įregistruotos tinkamu mato vienetu ir kiekiu (pvz., gauta maža paskola gali būti užregistruota kaip didelė).
• Pateikimo ir atskleidimo tvirtinimas. Auditorius tikrina, ar įmonė naudoja teisingus apskaitos principus, tinkamą apskaitos politiką, ar papildomos ilgalaikių įsipareigojimų ir nuomos sąlygos atskleistos finansinės atskaitomybės paaiškinamajame rašte.

1.4. Auditoriaus darbo dokumentai

Pagrindinis auditoriaus, tikrinančio įmonės skolas kreditoriams, darbo dokumentas yra balansas, kuriame atskleisti visi įmonės įsipareigojimai. Plačiau kreditoriniai įsipareigojimai nurodyti paaiškinamojo rašto pažymose „M“ Įmonės skolų būklė ir „T“ Sukauptos sąnaudos ir Ateinančių laikotarpių pajamos. „M“ pažymoje išsamiai aptariamos įmonės finansinės skolos, jos įsipareigojimai dėl iš trečiųjų asmenų gautų išankstinių apmokėjimų, įmonės įsiskolinimai dėl priskaičiuoto darbo užmokesčio darbuotojams ir apskaičiuotų, bet pagal paskirtį nepervestų mokesčių (žr. 2 priedą). Tuo tarpu „T“ formoje parodomi besikaupiantys įmonės kreditoriniai įsipareigojimai (žr. 3 priedą). Dar gali būti sudaroma atskirų skolų grąžinimo terminų bei grafikų lentelė.

2. AB „Pieno žvaigždės“ įsipareigojimų auditas

Pagal Lietuvos Respublikos Akcinių bendrovių įstatymo pakeitimo įstatymą, visoms akcinėms bendrovėms ir tam tikrus kriterijus atitinkančioms uždarosioms akcinėms bendrovėms privalomas jų metinės finansinės atskaitomybės auditas. AB „Pieno žvaigžės“ 2003 metų finansinės atskaitomybės auditą pagal Tarptautinius audito standartus atliko UAB „KPMG Lietuva“. Audito įmonė pareiškė sąlyginę nuomonę apie bendrovės finansinę atskaitomybę (tik dėl ilgalaikio turto indeksavimo, kas lėmė, jog jis neatspindėtas istorine arba tikrąja verte, kaip to reikalauja Tarptautiniai finansinės atskaitomybės standartai).

Plačiau paanalizuosime tik su kreditorių auditu susijusią informaciją iš AB „Pieno žvaigždės“ audito ataskaitos. Iš balanso matome, kad 2003 12 31 įmonės įsipareigojimai sudarė 122.108 tūkst. Lt. ir, lyginant su 2002 12 31, padidėjo 9.553 tūkst. Lt. Didžiąją dalį pasikeitimo sudarė trumpalaikių įsipareigojimų padidėjimas (tikėtina to priežastis – veiklos apimties augimas 36mln. Lt.). Tuo tarpu ilgalaikės skolos praktiškai nepakito. Tai matome 1 paveiksle.

Kiti auditoriaus darbo dokumentai pateikti 2 – 5 paveiksluose:
• 2-ame iš visų paskolų, už kurias mokamos palūkanos, išskiriami finansinio lizingo įsipareigojimai.
• 3-iame nurodytos visos skolos ir jų dalys, kurias reikės grąžinti per ateinančius, antrus bei trečius – penktus metus (be palūkanų).
• 4-ame finansinio lizingo įsipareigojimai už 2002 ir 2003 metus išskaidyti į mokėtinas palūkanas ir pagrindinę skolos dalį.
• 5-ame detalizuojamos skolos kitiems kreditoriams.

Leave a Comment