II.Audito samprata
Pagrindinis audito tikslas – įvertinti, ar finansinė atskaitomybė parodo tikrąją įmonės veiklos būklę, ar ši atskaitomybė parengta pagal galiojančius buhalterinės apskaitos normatyvinius aktus. Įstatymų numatytais atvejais atliekamas privalomas auditas. Kitais atvejais auditas gali būti atliekamas įmonių iniciatyva.
Kad audito infomacijos vartotojai labiau pasitikėtų auditoriumi negu vadovais, vadybininkais ir buhalteriais, sudariusiais atskaitomybę, jis turi būti nepriklausomas nuo užsakovo. Auditorius negali turėti jokių finansinių interesų, peimos nariai taip pat neturi būti suinteresuoti. Auditoriui negalima eiti į kompromisus su klientu jokiais klausimais, jis privalo neturėti iššankstinių nuostatų. Savo nepriklausomybę auditorius turi rodyti ir elgesiu. Šalys, turinčios audito tradicijas, turi savo Auditoriaus etikos kodeksus. Išlaikyti visišką nepriklausomybę tikrovėje nevisiškai paprasta ir kartkartėmis iškyla problemų.
Daugelyje Vakarų šalių audito veiklą reglamentuoja Kompanijos įstatymas. Šiame įstatyme numatytos formuluotės, apibrėžiančios ir auditoriaus nepriklausomybę. Auditorių profesinės etikos kodeksuose, _aptarti nepriklausomybės principai. Svarbiausi iš jų susiję su tokiais dalykais kaip honoraro už auditą dydis, personalo tarpusavio santykiai bei finansiniai santykiai.
Audito Lietuvos Respublikoje nuostatuose taip pat nurodyta, kad audito negali atlikti auditorius, kuris yrra užsakovo įmonės savininkas (akcininkas), valdymo organo narys ar darbuotojas; turi privačių įsipareigojimų užsakovui; su užsakovo stebėtojų taryba, valdybos nariais, administracijos vadovu, vyriausiuoju finansininku (buhalteriu) yra susijęs giminystės ryšiais.
///. Pagrindinės audito sąvokos ir jų turinys
Nepriklausomas auditas – tai oficialus įmonės finansinės dokumentacijos pa
rengimo koncepcijas, numatytas Tarptautiniame apskaitos standarte.
Auditorius – tai asmuo, turintis aukštąjį ekonominį ar finansinį išsilavinimą
(auditoriaus išsilavinimą), kuriam nustatyta tvarka suteikta licencija.
“Audito imonė – tai įmonė, įregistruota Lietuvos Respublikos įmonių rejestre ir įrašyta į Lietuvos audito įmonių sąrašą, kuris skelbiamas informacijos biuletenyje, kurį leidžia Ūkio ministerija (du kartus per metus).
Audito duomenys (faktai) – tai auditoriaus gauta informacija išvadoms, kuriomis paremta j o nuomonė, pagrįsti .
Audito programa – tai sąrašas procedūrų, kurios reikalingos audito planui vykdyti. Audito programoje taip pat numatyti audito tikslai kiekvienoje srityje ir išsamiai aprašyti veiksmai, nurodantys, kaip asistentai turi vykdyti instrukcijas, taip pat kaip atlikta jų darbo kontrolė.
Audito rizika – tai rizika, kai auditorius gali paareikšti teigiamą nuomonę apie finansinę informaciją, kurioje yra svarbių klaidų.
Audito atranka – pasitikėjimo ar savarankiškų procedūrų taikymas mažiau kaip 100 % straipsnių, atskirų ūkinių operacijų klasių ar sąskaitų likučių. Ji padeda auditoriui gauti ir įvertinti duomenis apie kai kuriuos likučių ar ūkinių operacijų klasių požymius. ir pasinauduoti jais formuluojant išvadas
Auditoriaus samdos raštas – tai dokumentas, kuriuo auditorius patvirtina klientui, kad žmo’apie paskyrimą, audito tikslus ir apimtį, atsakomybės klientui laipsnį ir išvados formą.
Auditoriaus ataskaita (išvada) – tai rašytinė auditoriaus ataskaita, turinti šiuos elementus:
• pavadinimą;
• adresatus – tai asmenis ar as
samdos aplinkybės ar vietos įstatymai;
• įžanginį paragrafą, kuriame identifikuojama tikrinta finansinė atskaitomybė ir
vadovybės bei auditoriaus atsakomybė;
• apimties paragrafą, kuriame identifikuojama patikrinta finansinė atskaitomybė ir
patvirtinama, kad atliktas auditas atitinka standartus ir praktiką;
• nuomonės paragrafą, kuriame išdėstoma auditoriaus nuomonė, apie finansinėje
atskaitomybėje parodytą įmonės finansinę būklę ir finansinius rezultatus arba
atsisakymas pareikšti nuomonę apie finansinę atskaitomybę;
• datą – auditoriaus ataskaitos datą, rodančią skaitytojui, kad auditorius žino apie
buvusius iki šios datos įvykius ir sandorius, kurie galėjo padaryti įtakos ir
finansinei atskaitomybei ir jo ataskaitai;
• auditoriaus adresą – buveinę, nurodytą auditoriaus ataskaitoje;
• parašą. Auditoriaus ataskaita turi būti pasirašyta audito firmos, asmeniškai
auditoriaus arba abiejų.
Auditorius ataskaitoje (išvadoje) gali pareikšti besąlyginę ir modifikuotą nuomones. Besąlyginė nuomonė išreiškiama tada, kai auditorius tikras visais esminiais atžvilgiais, kad finansinė atskaitomybė teisinga ir bešališka. Modifikuota ataskaita surašoma tada, kai auditorius išreiškia:
• sąlyginę nuomonę;
• atsisako pateikti nuomonę;
• neigiama nuomonę;
• pabrėžia dalyką atskirame paragrafe.
Sąlyginė nuomonė – auditoriaus nuomonė, kad negalima padaryti besąlyginės išvados
dėl nesutarimų. Tačiau nesutarimai ir audito apimties apribojimai nėra tiek svarbūs,
kad tektų pareikšti neigiamą nuomonę ar atsisakyti ją pareikšti. Sąlyginė nuomonė
formuluojama žodžiu “išskyrus”, tai yra išskyrus poveikį tų dalykų, su kuriais
susijusios sąlygos.
Atsisakymas pareikšti nuomone pateikiamas tada, kai apribojimas ar netikrumas tokie
stiprūs, kad auditorius negali suformuluoti nuomonės apie finansinę atskaitomybę.
Neigiama nuomonė pateikiama tada, kai nesutarimai yra esminiai, labai paplitę
finansinėje atskaitomybėje ir auditorius pa
tinkamai neatskleis finansinės atskaitomybės klaidinančio pobūdžio ar jos
nepilnutinumo.
Dalyko pabrėžimas – tai nusakymas tokių aplinkybių, kurios nedaro poveikio
auditoriaus nuomonei, bet gali reikalauti, kad jis prie standartinės išvados pateiktų
papildomą paaiškinimų paragrafą.
Klaida – netyčinės klaidos finansinėje informacijoje:
a) matematinės ar kanceliarinės klaidos pagrindiniuose registruose ir apskaitos
duomenyse;
b) apsirikimai ir neteisingas faktų aiškinimas;
c) neteisingas apskaitos politikos taikymas.
Toleruotina klaida – tai didžiausia visumos klaida, kurios auditorius dar gali nepaisyti ir pateikti išvadą, jog atrankos rezultatai rodo, kad audito tikslai pasiekti.
Vidaus auditas – tai veiklos vertinimas, atliekamas organizacijos viduje. Tai kontrolė,
kurios funkcija yra tikrinti ir vertinti kitų kontrolės priemonių tinkamumą ir
efektyvumą.
Kontrolės testai – tai testai, kurie daromi, norint gauti duomenis apie apskaitos
projekto ir vidaus kontrolės sistemos efektyvumą, taikomų veiklos principų ir
politikos efektyvumą.
IV. Vidinis ir išorinis auditas
Išorės auditas – toks auditas, kuriam atlikti kviečiamas auditorius iŠ audito įmonės. Jam pagal susitarimą mokamas atlyginimas.
Vidinis auditas – tai organizacijoje atliekamo nepriklausomo įvertinimo, laikomo paslauga tai organizacijai, institucija, kurios tikslas yra ištirti ir įvertinti jos veiklą. Vidinio audito tikslas yra padėti organizacijai efektyviai vykdyti savo pareigas. Vidinis auditas yra įkurtas pačioje sistemoje ar įmonėje. Būna vienas ar keletas auditorių. Tai priklauso nuo dirbančiųjų skaičiaus (jei daugiau kaip 300 darbuotojų -reikalingas vidaus auditorius).tai reglamentuoja Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimas (2000m. vasario mėn.; nr. 127). Vidinio audito institucija (pareigos) turi būti įkurta iki ši
Siekiant sukurti efektyvią audito struktūrą, labai svarbu, kad vyktų bendradarbiavimas tarp išorinio ir vidinio audito. Jei šito nėra, galima neabejoti, jog kai kurios darbus teks atlikti du kartus, o tai yra nemažų pinigų švaistymas.
Kad galėtų bendradarbiauti, vidinis ir išorinis auditai turi suderinti savo darbo programas. Jie turi susitarti dėl audito principų ir procedūrų, tikrintinų objektų parinkimo technikos ir klaidų apibrėžimų, rizikos ir materialumo ir pan. Išorinio audito reikalingumas.
Išorinis auditas reikalingas tam, kad auditorius turėtų galimybę būti nepriklausomu ir objektyviu.vidinis auditorius yra pačios organizacijos dalis. Nors faktiškai jis gali būti nepriklausomu, tačiau iš tikrųjų taip nebūna. Išorinis auditorius visada savęs paklaus: ar vadovybė įtakojo audito ataskaitą? Taigi, kadangi reikia objektyviai informuoti išorinį pasaulį, būtina gauti išorinio auditoriaus ataskaitą.
Vidinio audito institucijos reikalingumas.
Vidinis auditas yra nepriklausoma kontrolės forma, sukurta įmonėje jos veiklai tikrinti, vertinti ir plėtoti. Ypač didelė vidaus audito reikšmė laisvosios rinkos ekonomikos sąlygomis, kai tarp įmonių vyksta konkurencinė kova gamybinėje, komercinėje, finansinėje, investicinėje ir kitose veiklose. Vidaus audito tikslas -padėti įmonės vadovybei įgyvendinti jos nustatytą veiklos strategiją, ūkinę ir finansinę politiką, atskleisti rezervus veiklai plėtoti ir tęstinumui garantuoti. Įrodyta, kad nuo vidaus audito veiksmingumo priklauso įmonės veiklos rezultatai. Vidaus auditoriai gali užkirsti kelią nuostolingoms bei neteisėtoms operacijoms ir kartu siekti, kad įmonė dirbtų pelningai. Jie, atlikę kruopščius patikrinimus ir sukaupę daug informacijos apie įmonės ūkinę ir finansinę veiklą, gali padėti įmonės vadovybei priimti racionalesnius sprendimus, tiksliau prognozuoti ateities perspektyvas.
V.Audito veiklos chronologija
Audito procesas suskirstytas į 12 stadijų. Kiekvienai iš jų numatyti audito veiksmai ir tikslai. Pagrindiniai veiksmai yra šie: audito pradžia, pažintis su sistema ir kontrole bei jų įvertinimas; pasitikėjimo ir savarankiški testai; baigiamoji audito duomenų apžvalga ir ataskaitų pristatymas audito komandai; raštas vadovybei. Šie veiksmai padeda pasiekti audito tikslus – tarpinius ir galutinį, baigiamą nuomonės išreiškimu. Pirmoji audito stadija. Pagrindinė pirmosios stadijos užduotis – apibrėžti audito apimtį. Pagrindiniai reikalavimai audito apimčiai numatyti įstatymuose: Kompanijos įstatyme ir kt. Apimtį gali papildyti samdos raštas, taip pat audito atmintinė, laikoma su nuolatiniais darbo dokumentais. Atmintinėje nurodytos svarbiausios sritys, į kurias auditorius turėtų atkreipti ypatingą dėmesį.
Antrojoje stadijoje susipažįstama su dokumentų srautais ir būkle. Tiriami dokumentų srautai iš pardavimų, pirkimų, atsargų padalinių ir kasos į buhalteriją. Trečioji stadija. Rengiamas išsamus sistemos apibūdinimas, įgalinantis lengviau ją įvertinti. Šis apibūdinimas gali būti įvairių formų:
1. schemos (įmonės organizacinės struktūros, įrašų ir apskaitos knygų ir kt.);
2. aprašomojo turinio pastabos;
3. vidaus kontrolės klausimynai (VKK);
4. dokumentų ir informacijos judėjimo srautų schemos.
Ketvirtosios stadijos rezultatai turėtų įtikinti auditorių, ar sistema veikia ir
kontroliuoja taip, kaip numatyta.
Penktosios stadijos tikslai yra įvertinti sistemą, jos patikimumą bei suformuluoti
principus, kuriais remiamasi nustatant praktinį jos efektyvumą. Šio vertinimo
medžiaga bus naudinga ruošiant rekomendacijas sistemai tobulinti.
Šeštojoje stadijoje atliekami pasitikėjimo testai, kuriais vertinamos kontrolės
priemonės. Vienas iš svarbiausių šiuolaikinio audito požiūrių yra tas, kad stipri
kontrolė įgalina gauti patikimus įrašus (apskaitos duomenys ir kt.). auditorius turi
patikrinti, ar kontrolės sistema praktikoje veikia taip, kaip numatyta projektuose.
Septintoji stadija. Įvertinęs sistemą ir atlikęs kontrolės priemonių testus, paprastai
auditorius siunčia raštą vadovybei. Jame nurodomos silpnosios kontrolės vietos ir
pateikiamos rekomendacijos kontrolei pagerinti.
Aštuntojoje ir devintojoje stadijose auditorius atlieka savarankiškus testus. Jie skirti
duomenims, pateiktiems apskaitos registruose bei baigiamosiose sąskaitose, tirti.
Šiomis procedūromis siekiama dviejų svarbiausių tikslų:
1. gauti patvirtinimus duomenims, pateiktiems sąskaitose;
2. jei yra klaidų, paskaičiuoti jų poveikį pinigine išraiška.
Dešimtoji-dvyliktoji stadijos:
a) Dešimtosios stadijos tikslas – remiantis bendrais apžvalgos duomenimis, nustatyti
sąskaitų duomenų patikimumą. Tai atliekama analizuojant sąskaitų duomenis ir jų
pateikimą atskaitomybėje.
b) Vienuoliktoji stadija. Ataskaita audito grupės nariams. Ji labai svarbi, daroma
audito pabaigoje. Ataskaitoje išreiškiama nuomonė apie sąskaitose pateiktus
duomenis.
c) Dvyliktoji stadija. Baigiamasis raštas vadovybei yra itin svarbi audito išvada. Nors
toks raštas ir nenumatytas įstatymuose, jo tikslas – pateikti tolesnius siūlymus
sistemai tobulinti bei kitus specialius klausimus, susijusius tiek su auditu, tiek su
ataskaitomis.
VI. Audito planas
Ruošdamas bendrąjį planą auditorius vadovaujasi 4-ojo Tarptautinio audito standarto “Planavimas” reikalavimais. Atsižvelgdamas į audito apimtį ir būtinumą vadovauti atliekantiems audito darbą, jis turi numatyti:
• samdos sąlygas ir kitą įstatymuose numatytą atsakomybę;
• ataskaitos pobūdį ir terminus bei kitą bendravimą su klientu, aptartą sutartyje;
• kliento taikomus apskaitos principus bei jų pokyčius;
• naujų nutarimų apskaitos ir audito klausimais poveikį;
• pagrindines audito sritis;
• audito tikslų svarbą;
• ypatingo dėmesio reikalaujančias sąlygas: esmines klaidas, klastotes ar painiavą
dokumentuose dėl trečiųjų asmenų kaltės;
• apskaitos ir vidaus kontrolės sistemų patikimumo laipsnį;
• galimybes skirti dėmesio kitoms specialioms audito sritims;
• gautinų audito duomenų pobūdį ir apimtį;
• vidaus auditorių dalyvavimą ir jų atliekamų darbų apimtį.
Planas turi būti pateiktas raštu. Dokumentacijos forma ir apimtis priklausys nuo
audito apimties ir sudėtingumo
Ketvirtajame TAS “Planavimas” numatyta, kad sudarytas audito planas ir programa
turi būti peržiūrėti pasikeitus sąlygoms ar gavus netikėtus audito rezultatus. Šie
pakeitimai turi būti daromi remiantis raštu pateiktais faktais.
Audito apimtį lemia du pagrindiniai dalykai: 1) darbo apimtis ir sudėtingumas; 2)
kliento verslo išmanymas ir ankstesnio darbo patirtis.
Atsakomybė už audito planą visada tenka auditoriui, net jei klientas dalyvavo rengiant
tam tikras plano dalis.
Audito planavimo dokumentų sąrašas:
1. Audito planavimo atmintinė;
2. Profesinės nepriklausomybės klausimynas;
3. Preliminari analitinė apžvalga;
4. Bendros rizikos įvertinimas;
5. Specifinės rizikos įvertinimas;
6. Svarbos apskaičiavimas;
7. Sistemos apžvalga;
8. Klausimai iš praėjusių metų;
9. Kitos plano detalės;
10. Planavimo paskyrimai – laiko grafikas;
11. Darbo vykdymas ir samda;
10
12. Laiko žurnalas.
VII. Audito rizika
Audito netikslumai lemia audito riziką padaryti nepagrįstą išvadą. Teigiama, kad auditorius planuoja darbą ir jam vadovauja atsižvelgdamas į realių numatomų netikslumų (tiek individualių, tiek išplaukiančių iš tarpusavio ryšio), svarbių finansinės informacijos vertinimo ir nuomonės išreiškimo atžvilgiu, poveikį. Jo nustatymas priklauso nuo auditoriaus profesionalumo. Sudarydamas bendrąjį planą, auditorius nustato kiekybinį netikslumų poveikį. Apsvarstydamas galimus netikslumus, auditorius numato jų įtaką dviem lygiais: 1) atskirų sąskaitų likučių duomenų ir 2) jų iššifravimų. Netikslumų poveikį gali lemti ir įstatymų bei norminių aktų reikalavimai, kai kurių finansinės atskaitomybės sąskaitų likučių ir jų tarpusavio sąryšio neatitikimai.
Auditorius apžvelgia ir visus jo dėmesį atkreipusius netikslumus, ir jų esmę. Auditorius turi atidžiai tikrinti santykinai mažas sumas. Jos gali turėti svarbų poveikį finansinei informacijai. Netikslumų pobūdis gali atskleisti ir kitus reikšmingus dalykus. Pavyzdžiui, ir mažos neteisėtų apmokėjimų sumos gali būti pavojingos, jei dėl jų susidaro svarbūs, nors ir atsitiktiniai, įsiskolinimai, prarandama turto, sumažėja pajamos. Kitas kokybinių netikslumų pavyzdys gali būti neteisingas (neadekvatus) apskaitos politikos apibūdinimas. Tai svarbu, nes tai gali suklaidinti finansinės informacijos vartotojus.
Audito rizika galima dviem lygiais: 1) finansinės atskaitomybės ir 2) sąskaitų likučių bei ūkinių opeiacijų klasių.
Auditorius turi apskaičiuoti audito riziką pasiremdamas žiniomis apie kliento verslą, šaką, vadovybę, aplinkos ir valdymo kontrolę. Apskaičiuodamas bendrą rizikos lygį, auditorius turi numatyti, ar yra likvidumo, veiklos tęstinumo ar kitų problemų. Ekonominės informacijos sraute esančios klaidos sudaro buvimo riziką (BR). Klaidos, kurios išvengė kontrolės arba kurių ji nenustatė, lemia kontrolės riziką (KR). Klaidos, kurias atskleidžia auditorius, sudaro susekimo riziką (SR). Auditoriaus nesusektos klaidos sudaro audito riziką (AR). Audito rizika skaičiuojama kaip buvimo, susekimo ir kontrolės rizikos sandauga:
AR=BRxKRxSR
II
Arba
SR= AR BRxKR
Buvimo rizika rodo, jog sąskaitos likutį ar ūkinių operacijų klasę labai veikia netikslumai. Pastarieji gali būti dideli, ypatingo pobūdžio ar sąlygoti netikslumus kitų sąskaitų likučiuose, ūkinių operacijų grupėse, darant prielaidą, kad jie nepateko į vidaus kontrolę. Buvimo riziką lemia įmonės veikla, jos aplinka, sąskaitų likučių duomenys ar ūkinių operacijų klasės. Pavyzdžiui, sąskaitos, kurių duomenims turi įtakos vadovų nuomonė; sudėtingi ir painūs kalkuliacijų(sąmatų) apskaičiavimai; prekės, itin jautrios vartotojų paklausai ar technologijai, kurios gali turėti įtakos jų vertei ir kt.
Kontrolės rizika yra tokia rizika, kad netikslumai, kurie gali pasitaikyti sąskaitų likučiuose ar ūkinių operacijų klasėse, bus laiku nepastebėti ir vidaus kontrolės sistema neužkirs jiems kelio. Dažnai kyla tam tikra kontrolės rizika, nes vidaus kontrolės sistema ribota. Apskaičiuodamas kontrolės riziką, auditorius turi atsižvelgti ir į kontrolės projekto tinkamumą ir testus, griežtai laikytis kontrolės procedūroms numatytų taisyklių. Jei nėra tokių įvertinimų, auditorius turi numatyti didelį rizikos laipsnį.
Susekimo rizika reiškia, kad per audito procedūras nebus rastas netikslumas. Tam tikra susekimo rizika yra visada, jei auditorius netikrina visų sąskaitų ar ūkinių operacijų. Pavyzdžiui, auditorius gali parinkti netinkamas audito procedūras, neteisingai jas taikyti ar klaidingai aiškinti atlikto audito rezultatus. Praktikoje audito riziką apibrėžti naudojama ir kita sąvoka. Tai audito patikimumo lygis procentais. Taigi audito rizika šiuo atveju būtų skirtumas tarp 100 pasitikėjimo lygio procentais.
VIII.Audito duomenys ir darbo dokumentai
Audito duomenys apskritai turi padėti auditoriui susidaryti nuomonę apie finansinę informaciją. Šito siekdamas auditorius paprastai neturi tirti visos įmanomos informacijos, nes gali daryti išvadą apie sąskaitų likučius, sandorių klases ar kontrolę loginių samprotavimų būdu arba per statistinės atrankos procedūras.
12
Audito duomenų patikimumas priklauso nuo jų rūšies (vidiniai ir išoriniai), pobūdžio-vizualiniai, dokumentuoti ar žodiniai, o svarbiausia, nuo aplinkybių, kuriomis jie gauti. Šios bendros taisyklės gali būti naudingos vertinant audito duomenų patikimumą:
• Išoriniai duomenys (pvz., patvirtinimas, gautas iš trečiųjų šalių) patikimesni nei
vidiniai duomenys;
• Vidiniai duomenys patikimesni tada, kai atitinkama vidaus kontrolė yra
pakankama;
• Duomenys, kuriuos surinko pats auditorius, yra patikimesni už gautus iš įmonės;
• Duomenys, gauti kaip dokumentai ir raštu, yra patikimesni už gautus žodžiu.
Auditorius gali gauti patikimesnius audito duomenis, kai ima juos iš skirtingų šaltinių
arba derina skirtingus duomenis.
Auditorius turi kruopščiai ir nuosekliai rinkti duomenis, objektyviai juos vertinti.
Parinkdamas procedūras duomenims gauti, jis turi pripažinti, jog finansinėje
informacijoje gali būti esminių iškraipymų.
Duomenų rinkimo išlaidos turi būti racionaliai susijusios su gautos informacijos
naudingumu. Nors būtų sunku atlikti testus ar jie daug kainuotų, tačiau tai nėra
pagrindas jų atsisakyti.
Kai auditorius rimtai abejoja dėl kokių nors patvirtinimų, turi pabandyti gauti
patikimus ir pakankamus duomenis, kurie išsklaidytų tokias abejones. Jeigu jis negali
gauti pakankamų duomenų, negali išreikšti besąlyginės nuomonės.
Auditorius gauna duomenis taikydamas įvairias procedūras:
• Inspekciją;
• Stebėjimą;
• Apklausą ir patvirtinimą;
• Apskaičiavimą;
• Analitinę apžvalgą.
Inspekcija – tai dokumentų, įrašų ir materialiojo turto tyrimas.
Stebėjimas reiški, kad procedūras atlieka kiti asmenys. Auditorius gali tik stebėti, kaip
kliento personalas skaičiuoja materialines vertybes ar atlieka vidaus kontrolę, bet
nepalieka audito pėdsako.
Apklausa – ieškojimas tinkamos informacijos, kurią pateikia išmanantys asmenys
įmonėje arba už jos ribų. Apklausa gali būti ir raštiški formalūs trečiosioms šalims
13
adresuoti paklausimai bei žodiniai informacijos pasiteiravimai, pateikiami įmonėje
dirbantiems asmenims.
Atsakymai į klausimus auditoriui gali būti informacija, kurios jis pirma neturėjo, arba
jo turimus duomenis patvirtinanti informacija.
Patvirtinimas susideda iš atsakymų į pasiteiravimus dėl informacijos, esančios
apskaitos registruose. Pavyzdžiui, auditorius paprastai reikalauja patvirtinti debitorių
skolas tiesioginiu pranešimu.
Apskaičiavimai susideda iš dokumentų ir apskaitos registrų aritmetinio teisingumo
patikrinimo ar savarankiškų paskaičiavimų.
Analitinė apžvalga apima svarbiausių procentų bei tendencijų ir neįprastų svyravimų
bei atskirų klausimų nagrinėjimą.
Galima išskirti šiuos audito duomenų tipus:
/. Tiesiogiai prieinami duomenys.
1. Dokumentai (sąskaitos, važtaraščiai,kasos orderiai ir kt.), kuriuose atvaizduoti
svarbiausi apskaitos duomenys apie verslą.
2. Apskaitos registrai – knygos, žurnalai ir kiti registrai, kuriuos naudoja įmonė
apskaitos duomenims registruoti ir sulyginti.
3. Kiti įrašai – pavyzdžiui, išsami informacija apie ilgalaikio materialiojo turto
pardavimus ir pirkimus ir pan.
4. Fizinis buvimas – gali būti tiesiogiai prieinamas auditoriui, nors neparodytas
dokumentuose ir registruose. Dažniausiai tai susiję su įmonės turtu – pastatais,
įrengimais, atsargomis ir pinigais.
//. Auditoriaus gauti duomenys.
1. Vadybininkų ir personalo paaiškinimai. Kartais auditoriui būtina gauti
informacijos ir paaiškinimų apie tikruosius apskaitos veiksmus iš atsakingų už
juos įmonės vadovų.
2. Klausimynai naudojami įmonės apskaitos sistemai apžvelgti. Kuo stipresnė
įmonės vidaus kontrolė, tuo mažiau savarankiškų testų reikia atlikti, kad būtų
gauti duomenys, kuriais grindžiama auditoriaus nuomonė.
3. Trečiųjų šalių patvirtinimai. Kartais auditoriui prireikia patvirtinimų tiems
duomenims, kuriuos yra surinkęs.
4. Vėlesni įvykiai – tikrindamas apskaitos informacijoje pateiktus įvykius ir
situacijas, kurie parodyti balanse, auditorius turi pasižiūrėti ir į panašius įvykis,
buvusius netrukus po balanso sudarymo.Tokia technika labai naudinga, kai
14
auditas daromas metams pasibaigus ir kai atskaitomybėje parodyti įvykiai labai
pasikeitė kiekine ir sumine išraiška.
Duomenys yra būtina audito proceso dalis, nes be duomenų auditorius negali pateikti savo nuomonės.
Negalima auditoriaus nuomonė apie atskaitomybę, jei audito duomenų nebėra arba jie nebegali būti gauti. Duomenys auditoriaus nuomonei pagrįsti turi būti surinkti ir įvertinti vadovaujantis įstatymais, audito standartais ir kitais norminiais aktais. Pakankami audito duomenys yra vienas iš pagrindinių tyrimo tikslų. Riboti ar nepakankami duomenys turės įtakos modifikuojant auditoriaus nuomonę. Audito duomenys yra žodiniai, rašytiniai, natūriniai. Jais operuojant daromos loginės išvados.
Audito darbo dokumentų skaičius, turinys ir tipas priklauso nuo keleto motyvų. Jiems įtakos turi nuomonės pobūdis, kliento apskaitos būklė, finansinė atskaitomybė, kuri bus pateikiama metinėje atskaitoje, ir kt. /””Audito darbo dok.umental’yfa?Tė’:
/
1. Audito programa – išsamus sąrašas procedūrų, taikomų atskirų ūkinių operacijų
klasei ar specifinėms sąskaitoms.
2. Darbinis balansas – tai Didžiosios knygos sąskaitų sąrašas. Jame turi būti: a)
nesuderintos sąskaitos iš kliento apskaitos duomenų; b) reguliuojantys įrašai; c)
patikrintos sumos.
3. Pagrindinis sąrašas rodo tarpusavyje susijusių sąskaitų duomenimis. Šiame sąraše
turi būti iššifruotos: a) visos Didžiosios knygos sąskaitos, kurios balanse rodomos
viena eilute; b)susijusios sąskaitos, kurios buvo detalizuotos ir kurių bendra suma
turi būti parodyta darbiniame balanse.
4. Sąskaitų analizė atvaizduoja veiklą per laikotarpį. Ji prasideda nuo pradinio
likučio, rodo ūkines operacijas (padidėjimą ar sumažėjimą) ir baigiama galutinio
likučio analize. Sąskaitų analizė naudojama investicijų, neaiškių sąskaitų, turto ir
įrengimų, skolų, nuosavo turto ir vertybinių popierių sąskaitoms.
5. Sąrašas arba darbinis balansas. Sąrašas rodo sąskaitos galutinio likučio sudėtį, o
analizė – veiklą per metus.šis sąrašų tipas reikalingas gautinų ir mokėtinų sąskaitų
sumoms, remonto ir naudojimo išlaidoms, įvairioms pajamoms ir t.t. nustatyti.
Sąraše rodomos tik sumos, sudarančios galutinį likutį.
15
6. Suderinimo sąrašas. Suderinimas susieja apskaitos įrašus su kitais informacijos
šaltiniais. Jis patvirtina sąskaitų likučius. Šio sąrašų tipo prireikia suderinti kasos
knygos duomenims su banko patvirtinimu ir pan.
7. Palyginimo lentelė – apskaitos įrašų palyginimas su kitais duomenimis. Tai
praėjusių metų, plano, einamieji duomenys, pramonės statistika, auditoriaus
apskaičiavimai. Šis lentelių tipas dažniausiai naudojamas įvairioms pajamų ir
išlaidų sąskaitoms.
8. Aprašymo procedūra arba rezultatai. Šis lentelių tipas gali būti panaudotas
susumuoti turto stebėjimams ar paaiškinti taikytoms procedūroms, kurios
patvirtina dokumentų duomenis. Priskiriama: kliento sutarčių kopijos,
reprezentaciniai raštai, advokatų pareiškimai ir kt.
IX. Audito testai
Kontrolės (pasitikėjimo) testai.
Auditorius, norėdamas pasitikėti vidaus kontrole, turi numatyti ir atlikti kontrolės
testus. Jeigu kontrolės testai atskleidžia (1) silpnąsias vietas ir tai, kad (2) nėra vidaus
kontrolės, kad (3) apskaitos įrašuose ir finansinėje atskaitomybėje gali būti esminių
klaidų ar praleidimų, auditorius turi daryti daugiau savarankiškų testų.
Svarbu pastebėti, kad šiais testais tikrinama kontrolė, o ne ūkinė operacija. Pastaroji
gali būti tik kaip priemonė testui atlikti. Todėl auditorius privalo registruoti ir išskirti
visus prieštaravimus, kuriuos atskleidė kontrolės testai.
Jei kontrolės testai neatskleidžia prieštaravimų, auditorius pagrįstai gali pasitikėti
vidaus kontrolės efektyvumu, todėl gali apriboti savarankiškus testus tam tikriems
apskaitos įrašams.
Jei pasitikėjimo testai atskleidė prieštaravimus, kurie rodo, kad kontrolė praktikoje
veikia netinkamai, auditorius turi nustatyti priežastis. Jis turi įvertinti tokius dalykus:
1. ar nukrypimas yra tik pavienis, ar jis reprezentuoja analogiškų nukrypimų visumą;
2. ar rodo, jog gali būti klaidų apskaitos įrašuose.
Jei gauna paaiškinimus, kad šis nukrypimas pavienis, auditorius privalo patvirtinti duomenimis, kuriuos gaus testais ateityje.
Jei pasitikėjimas kontrolės veikla pagrįstas, auditorius turi užtikrinti, kad jis efektyvus per visą laiką, kai buvo reiškiama nuomonė. Pasitikėjimo testai, padaryti
16
preliminarioje stadijoje, turi būti pagrįsti testais kitai finansinių metų daliai ateityje. Šiuos papildomus testus reikia užbaigti baigiamojoje audito stadijoje. Auditorius turi atlikti kitas procedūras, garantuojančias apskaitos duomenų teisingumą per laikotarpį, kurio neatspindi pasitikėjimo testai. Apibrėždamas alternatyvias procedūras, auditorius atsižvelgia: a) į ankstesnių pasitikėjimo testų rezultatus; b) ar kontrolės priemonės buvo tokios pat visą laiką (ar nebuvo kontrolės pasikeitimų); c) į likusio laikotarpio trukmę; d) į testuojamų ūkinių operacijų ir sąskaitų pobūdį bei dydį; e) į savarankiškus testus, kurie bus atlikti nepaisant, ar kontrolė pakankama.
Svarbiausias kiekvieno pasitikėjimo testo tikslas – atskleisti, ar yra nukrypimų nuo aprašytos sistemos, galinčių daryti esminį poveikį buhalteriniams įrašams, kurie yra sąskaitų duomenų patikimumo pagrindas. Auditorius turi išnaudoti vidaus kontrolės patikimumą, atsižvelgdamas ir į išlaidas, ir į laiką, nes: a) pasitikėjimas vidaus kontrole leidžia auditoriui mažiau atlikti savarankiškų testų; b) sumažinę savarankiškų testų apimtį, sutaupome laiką, sumažėja audito sąnaudos.
Savarankiški testai.
Savarankiški testai skirstomi į dvi kategorijas. Tai analizės procedūros ir išsamūs
ūkinių operacijų klasių bei sąskaitų likučių testai.
Analizės procedūros taikomos trimis tikslais:
1. kad padėtų auditoriui numatyti kitas procedūras;
2. kad esminiai testai duomenims apie patvirtinimus (buvimo, įvertinimo,
pilnutinumo ir kt.) gauti;
3. kaip bendra finansinė informacijos kontrolė, taikoma audito pabaigoje.
Ūkinių operacijų testai susiję su atskirų ūkinių operacijų patikrinimu. Jie atliekami inspektuojant dokumentus ir apskaitos įrašus. Pavyzdžiui, šitaip atrankos būdu galima patikrinti prekių išsiuntimo dokumentus, sulyginus juos su pardavimų žurnalu. Patikrinimo tikslas yra nustatyti, ar visos išsiųstos prekės užregistruotos pardavimų knygose.
Sąskaitų likučių testai /aikomi Didžiosios knygos sąskaitoms detalizuoti. Pavyzdžiui, tvirtinant gautinas apmokėjimų sumas, parodytas pagalbinėje knygoje pagal pirkėjus.
17
Klaidų atskleidimo testai paprastai prasideda nuo registrų, kuriuose parodytos ūkinės operacijos, tikrinimo, o vėliau tikrinami pirminiai dokumentai ar ieškoma kitų įrodymų. Tokie testai gali padėti nustatyti visus atskaitomybės padidinimo faktus ir kai kuriuos jos sumažinimo, praleidimų faktus.
Nukrypimų lestai. Kai kurių auditoriaus testų tikslas – atskleisti, ar yra klaidų apskaitos įrašuose. Terminas “klaidos” šiame kontekste reiškia netyčinius veiksmus ar netikslumus. Testavimas taip pat turi aprėpti ir galimas klastotes. Auditoriai šiek tiek apsidraudžia, jei nėra motyvų įtarimams, bet niekada negali neabejoti vadovų garbingumu. Auditorius privalo žinoti netikslumų tipus, kurie gali pasitaikyti ir sugebėti juos atpažinti. Nukrypimus rodo:
1. nepriimtini įrašai (kontrolės mechanizmo defektai):
a) neteisingi buhalteriniai įrašai;
b) rasti falsifikuoti dokumentai;
c) svarbiausių kontrolės priemonių nevykdymas.
2. nepriimtini paaiškinimai:
a) skaičių, tendencijų ar rezultatų, kurie neatitinka galimybių;
b) neįprasti straipsniai, suderinimai ar laikinas sąskaitų sustabdymas;
c) neįprasti fondų, skirtų saugojimui, investavimai;
d) didelių “neįprastų” sandorių, ypač laikotarpio pabaigoje, su giminiškomis
įmonėmis ir bankais sudarymas.
3. mokėjimai:
a) dideli honorarai konsultantams ir patarėjams už nespecifines paslaugas;
b) honorarai, gerokai didesni negu įprastinis atlyginimas už panašų darbą;
c) didelės sumos, mokamos iš kasos, ar banko čekiai per užsienio įmones pačioms
įmonėms arba pervedimai į sąskaitas bankuose;
d) sumos, mokamos savo ar kitų valstybių valdininkams;
e) bendra įrodančių duomenų stoka.
4. kiti:
a) kliento susirašinėjimas su jo įgaliojimų reguliuotojais įgaliojimų (teisių) suteikimo
klausimais;
b) kliento ir jo konsultantų susirašinėjimas įstatymų klausimais, susijusiais su
patarimais dėl ypatingų priemonių, kurias klientas ignoravo;
18
c) Valstybės kontrolės departamento ar policijos tyrimai;
d) duomenys apie pareigūnų ir tarnautojų per daug išlaidų gyvenimo būdą.
Kai netikslumai nesvarbūs, auditorius aptaria klausimus su vadovybe ne tik ją
informuodamas, bet ir nustatydamas, kokių veiksmų reikia imtis padėčiai ištaisyti,
kad tokie įvykiai nepasikartotų ateityje. Kai auditorius mano, kad netikslumų yra ar
gali būti, jis privalo apsvarstyti ir audito duomenų, surinktų tiriant kitus susijusius
klausimus, patikrinimą.
Klastotės, kurios rodo manipuliacijas su sąskaitų ir finansinės atskaitomybės
duomenimis, bet nesusijusios su išeikvojimais, vadinamos valdymo klastotėmis.
Auditorius turi būti itin budrus šių klastočių atžvilgiu, ypač paskutinėse audito
stadijose, kai atliekama finansinės atskaitomybės apžvalga.
Klastotės, kai tarnautojai pasisavina prekes ar pinigus, vadinamos tarnautojų
klastotėmis. Tarnautojų klastotės būna individualios arba grupinės, nežinant
direktoriams.
Pinigai iš kasos gali būti pasisavinami tiek fiktyviai juos išmokant, tiek neįnešant jų į
kasą.
X. Audito atranka
Statistinė ir nestatistinė atranka
Statistinė atranka iš esmės skiriasi nuo nestatistinės tikimybių teorijos, matuojant riziką ir įvertinant atrankos rezultatus, panaudojimu. Akivaizdžią naudą statistinė atranka duoda tada, kai:
a) priimtinesnė, nes auditorius gali tvarkingiau planuoti auditą. Auditas dėl
statistinės atrankos mechanizmo negali būti atliktas, kol nenustatytas toleruotinos
klaidos dydis ir audito patikimumas;
b) tiksliai apibrėžia reikalingą atrankos dydį. Kartais auditorius subjektyviai
pasirenka logiką numatydamas toleruotiną klaidą ir reikalingą pasitikėjimo lygį,
apibrėždamas statistinį metodą ir atrankos, patenkinančios jo tikslus, dydį;
c) testo rezultatų įvertinimas ir atrankos rizika (nustatomas kiekis) gaunami tikslesni.
Svarbiausios statistinės atrankos, taikomos darant auditą, gali būti dviejų rūšių:
a) pagal kokybinius ir
b) kiekybinius požymius.
19
Atranka pagal kokybinius požymius susijusi su tokių vienetų atrinkimu, kurie gali
turėti dvi reikšmes, ir dažniausiai padeda apsirūpinti informacija apie kurį nors dydį iš
esamų įvykių ir apie tam tikras visumos charakteristikas.
Kiekybinė atranka susijusi su atrinkimu tokių vienetų, kurie gali būti įvertinti ištisinės
eilutės ribose. Auditoriai kiekybinę atranką gali panaudoti ne tik tokių visumos sumų
kaip debitoriai, mokėjimo žiniaraščių ir ilgalaikio materialiojo turto padidėjimo
testams. Ji gali būti taikoma ir vertinant, pavyzdžiui, atsargų skaičiavimą ir kainos
nustatymą tik daliai visumos objektų.
Nestatistinė atranka. Atranka laikoma didelė, kai tikrinama 30 pozicijų, esant
stipriai kontrolei ir vidaus auditui. Jei nėra vidaus audito, atrenkama 35. Atranka
vidutinė, kai, nustačius vidaus kontrolės silpnąsias vietas, tikrinama 50 pozicijų. Jei
vidaus kontrolė neefektyvi, tikrinamos 75 pozicijos.
Atranka piniginiu matu.
Paprastai specialūs statistikos metodai, taikomi savarankiškiems testams, vadinami
piniginio mato atranka (PMA). Ji turi dvi pagrindines charakteristikas: pavyzdžiai
atrenkami testui pagal jų lyginamąją dalį bendroje sumoje; išvados yra daromos,
remiantis kokybinės atrankos koncepcija.
Kiekybinė atranka.
Pranašumai
a) kiekybinė atranka paprastai efektyvesnė už PMA, jeigu tikėtina, jog bus didelių
skirtumų tarp apskaitos ir audito įvertinimų;
b) auditoriui lengviau padidinti atrankos dydį negu taikant PMA;
c) galima lengvai susidoroti su tų visumos objektų nuliniu ar neigiamu įvertinimu.
Trūkumai
a) kiekybinę atranką taikyti sudėtingiau negu PMA. Auditoriui paprastai reikia
kompiuterinės programos.
b) atrankos dydis labiausiai priklauso nuo visumos standartinių nukrypimų reikšmės.
XI. Atsargų, ilgalaikio materialiojo turto, įsiskolinimų, pinigų auditas
Atsargų auditas
Pagal tarptautinę apskaitos ir audito praktiką, į atsargas įeina trys apyvartinio turto
rūšys. Tai prekės, pagamintos pardavimui, nebaigta gamyba ir prekės, kurios bus
20
sunaudotos produkcijai pagaminti (pirkimai, tiekimai, žaliavos ir kt.). Taigi apskaita ir
auditas turi bendrą kontrolės objektą. Jis svarbus ir apskaitai, ir auditui dėl šitokių
priežasčių.
Pirma, minėtos atsargų rūšys sudaro didžiausią įmonės apyvartinio turto dalį. Todėl
esminiai netikslumai bei klaidos informacijoje apie atsargas gali labai suklaidinti
informacijos vartotojus: savininkus, bankus, kreditorius ir kt.
Antra, taikomi įvairūs vertinimo metodai gali daryti didelį poveikį finansiniams
rodikliams.
Trečia priežastis būtų atsargų vertės poveikis pardavimų kainoms, o per jas ir
metinėms pardavimų pajamoms.
Ketvirtoji priežastis būtų atsargų kokybės, jų būklės ryšys su atsargų verte. Tai vienas
iš sunkiausių audito uždavinių, kuris daro poveikį įmonės finansinės būklės
nustatymui.
Svarbiausi atsargų audito tikslai:
1. nustatyti vidaus kontrolės adekvatumą
2. nustatyti užregistruotų apskaitoje atsargų pagrįstumą jų buvimo ir nuosavybės
teisės požiūriu
3. ištirti, ar visos atsargos užregistruotos apskaitoje (nustatyti apskaitos duomenų
pilnutinumą)
4. patikrinti, ar buhalteriniai įrašai apie atsargas matematiškai tikslūs ir atitinka
Didžiosios knygos ir kitų panaudojimų registrų duomenis
5. nustatyti, ar atsargų įvertinimas artimas rinkos kainoms
6. nustatyti duomenų apie atsargas pateikimo bei detalizavimo finansinėje
atskaitomybėje adekvatumą
Atliekant atsargų auditą, pravartu įvertinti ir atsargų kontrolės vykdytojus. Atsargų vidaus kontrolė apima šiuos momentus: pirkimo, gavimo, sandėliavimo, išdavimo, gamybos, išsiuntimo funkcijų kontrolę, taip pat sąnaudų apskaitos sistemą bei inventorizaciją.
Ilgalaikio materialiojo turto auditas
Tikslai:
1. Gauti ar atnaujinti ilgalaikio materialiojo turto duomenis, patikrinti susumavimo
teisingumą ir suderinti bendras sumas su apskaitos registrais bei sąskaitų
duomenimis
21
2. Patikrinti, ar IMT duomenys nepadidinti, atrinkti objektus iš to paties pavadinimo
sąskaitos ir Didžiosios knygos duomenų
3. Patikrinti visos svarbiausios nuosavybės savininką tiesioginės inspekcijos būdu ar
gavus trečiųjų šalių nuosavybės patvirtinimus – aktus, bylas, lizingo dokumentus ir
kt.
4. Padaryti atranką lizingo būdu įsigyto ir pirkto pagal kredito susitarimus turto,
remiantis atitinkamu turtu ir rentos sąskaitomis Didžiojoje knygoje
5. Apsvarstyti visus IMT nukainojimus per metus, įskaitant nuosavybės investicijų
pagrįstumą ir atvaizdavimo apskaitoje teisingumą
6. Apsvarstyti visų nurašytų IMT sumų tikslingumą (tokie nurašymai gali būti
taikomi, pvz., ten, kur įrengimai neveikia ir sugedę ar kur nuosavybės balansinė
vertė gerokai didesnė už esamą rinkos kainą)
7. Įsitikinti, kad IMT sąskaitų duomenys sutampa su atitinkamais Didžiosios knygos
likučiais
Debitorių ir kreditorių auditas. Debitorių kreditas.
Debitorių audito efektyvumas labai priklauso nuo audito programų, taikomų testų kryptingumo. Patikrinimu siekiama gauti tinkamas audito garantijas, kurios leistų susidaryti nuomonę, ar debitorių sąskaitos duomenys nėra iš esmės klaidingi, kad atskleisti nukrypimai neviršija svarbos lygio. Suvestinėje programoje pateikiama auditoriaus išvada apie debitorių sąskaitos patikrinimo duomenis ir nuoroda į darbo dokumentus, kuriuose šie duomenys pateikti. Taip pat čia pateikiama nuoroda į ataskaitą partneriui, kur taip pat išreikšta nuomonė apie debitorinio įsiskolinimo sąskaitos duomenų teisingumą.
Auditorius tyrimą pradeda nuo debitorių sąrašo duomenų, apklausia skolininkus (išsiunčia aplinkraščius ), patikrina įsiskolinimo sumos teisingumą, abejotinų skolų surinkimo galimybes. Galiausiai auditorius ištiria blogų sumų nurašymą ir pereina prie debitorinio įsiskolinimo sumos, parodytos balanse, tyrimo. Itin daug dėmesio skiriama sandoriams, kurie buvo įvykdyti finansinių metų pabaigoje ir ateinančio sąskaitinio laikotarpio pradžioje. Čia svarbu nustatyti, ar sugrąžintos prekės ir kainų nuolaidos teisingai apskaitoje atvaizduotos. Auditorius ištiria ir darbuotojams išduotų bei gražintų paskolų ir iš jų gautų palūkanų atvaizdavimą apskaitoje. Kad lengviau būtų apklausti debitorius, auditorius taiko atranką. Atrenkant objektus vadovaujamasi
22
tokiais požymiais: pardavimų sumos dydis, bendra debitorių straipsnio suma, svarbos
dydis. Atrinktos sąskaitos faktūros derinamos su pardavimų ir apmokėjimų sąskaitų
bei banko išrašų duomenimis. Debitoriai metų pabaigoje suklasifikuoja pagal
įsiskolinimo trukmę: einamieji, vieno mėnesio, dviejų mėnesių, trijų mėnesių ir
daugiau.
Kreditorių auditas.
Kreditorių audito tikslas – gauti ir suregistruoti Auditoriaus darbo dokumentų
duomenis, kuriais pagrindžiama nuomonė, jog kreditorių sąskaitos duomenys,
parodyti balanse, nėra reikšmingai sumažinti. Audito garantijos apie kreditorinio
įsiskolinimo sąskaitos duomenis, gautos iš tokių šaltinių: išsamių savarankiškų testų,
vidaus kontrolės patikrinimo, išplėstinės analizės, duomenų visumos. Čia nurodomi
Audito darbo dokumentai, kuriuose suregistruoti surinkti audito duomenys, taip pat
suformuluota auditoriaus nuomonė apie kreditorinį įsiskolinimą. Auditoriaus tyrimas
tęsiamas kreditorinio įsiskolinimo sumą, parodytą finansinėje atskaitomybėje,skirstant
į atskirus tipus – finansinį lizingą, pirkimus skolon, vekselius ir kt.
Pinigų auditas
Tikrinant banko operacijas ir pinigus, reikia nustatyti, ar pinigai banko sąskaitoje,
kelyje, esantys pas atsakingus asmenis, teisingai parodyti balanse. Auditorius
išsiunčia į banką laišką, kuriame nurodo sąskaitos tipą, numerį, likutį metų pabaigoje
pagal apskaitos duomenis arba prašo, kad bankas pats nurodytų kokias įmonė turi
sąskaitas, kokie jų likučiai ir ryšiai si kitais bankais.
Toks suderinimas atliekamas visais atvejais. Suderinimo laiškas rašomas kliento
vardu, bet jį išsiunčia pats auditorius. Prie pridedamas tuščias vokas su atgaliniu
auditoriaus adresu.
Paprastai auditorius siunčia laiškus į visus bankus, kuriuose audituoj amais metais
klientas turėjo depozitus, taip pat ir tuo atveju, kai tikrinimo metu sąskaitos jau yra
uždarytos. Gali atsitikti, kad skola bankui lieka, nors sąskaita uždaroma. Jei pinigų
likučius klientas pats suderina su banku dar prieš atvykstant auditoriui, tai nebūtina
šio darbo dubliuoti.
Tačiau auditorius turi detaliai išnagrinėti padarytą suderinimą, kad įsitikintų, jog jis
buvo gerai atliktas. Auditorius turėtų išnagrinėti pinigines operacijas vykusias
mažiausiai per septynias dienas, pasibaigus finansiniams metams. Klientas gali
reikalauti, kad bankas parengtų tokią ataskaitą ir nusiųstų tiesiai auditoriui.
23
Ši ataskaita lyginama su kliento bankinės apskaitos duomenimis. Tai leidžia pagal gautą iš pirmų rankų informaciją patikrinti neapmokėta sąskaitas, išsiaiškinti sumas, buvusias kelyje. Tikrindamas apmokėjimų datas, auditorius nustato ar nebuvo nepagrįstai užtęsiami apmokėjimai ir pinigų kiekis sąskaitoje nėra padidintas. Pinigų sumos, esančios pas atsakingus asmenis paprastai būna nedidelės. Jos gali būti patikrintos bet kada, tai yra prieš sudarant balansą ar po jo. Daugelis auditorių daro tai netikėtai. Jei vidaus auditorius reguliariai atlieka tokius tikrinimus, tai nepriklausomas auditorius išnagrinėjęs jo darbo dokumentus, gali nuspręsti, kad toks tikrinimas nebereikalingas. Jei ši suma yra reikšminga, tai toks patikrinimas yra pageidautinas. Pinigai esantys pas darbuotojus tikrinami kartu su perkamomis už juos vertybėmis. Kitaip yra pavojus, kad nesąžiningi darbuotojai gali slėpti trūkumus, sakydami, kad jie ką nors pirko.
XII. Baigiamieji darbai
Daug auditui reikšmingos informacijos, apibūdinančios audito procesą ir rezultatus, pateikiama “Kontrolės ataskaitoje partneriui”.
Ataskaitos tikslas – įtikinti partnerį, kad audito veiklai vadovauta teisingai, visi numatyti darbai atlikti, o tyrimo rezultatai įregistruoti darbo dokumentuose. Ataskaita susideda iš dviejų pagrindinių dalių.
A dalyje pateikiami atsakymai į klausimus, garantuojantys atlikto darbo rezultatų aiškumą, ir tai, kad visi esminiai neaiškumai ir kliūtys, turinčios įtakos išvadai, yra pašalintos. Šioje ataskaitoje nurodoma, kad auditas atliktas vadovaujantis standartais, svarbos lygis patikrintas, o klaidos nedaro esminio poveikio sąskaitų duomenims. Ataskaitoje primenama, kad kliento apskaitos sistema patikrinta vadovaujantis audito standartų reikalavimais, kad apskaitos įrašai saugomi teisingai, kad atlikta analitinė metų pabaigos apžvalga, neapsiribota projektais. Čia taip pat kalbama ir apie tai, ar sąskaitos parengtos vadovaujantis Kompanijos įstatymo ir apskaitos standartų taikymo praktikoje taisyklėmis, ar nėra verslo tęstinumo problemų, ar iš vadybininkų gautas reprezentacinis laiškas, ar rašte vadybininkams surašyti visi audito metu iškilę klausimai, o svarbūs kitų metų auditui klausimai suregistruoti reikiama tvarka. Paskutiniai ataskaitos punktai kalba apie auditui sunaudotą laiką ir lėšas bei knygų ir registrų grąžinimą klientui.
24
Ataskaitos B dalis vadinama išvadomis. Čia audito grupės vyresnysis auditorius
pasirašo audito išvadas.
Išvada susideda iš trijų punktų.
Pirmajame punkte teigiama, kad atliktas ir pasirašytas auditoriaus darbo dokumentų
duomenų apibendrinimas. Antrajame nurodoma, kad iškilę klausimai pažymėti
specialioje lentelėje. Trečiasis teigia, kad darbo dokumentai tinkamai pagrindžia
auditoriaus nuomonę. Atlikto darbo rezultatai aiškūs ir matyti iš atitinkamų lentelių.
Šią kontrolės tikslais parengtą ataskaitą partneriui, apibendrinęs audito nustatytus
faktus ir visą kitą audito medžiagą, pateikia ir pasirašo audito grupės vyresnysis
auditorius.
Kompanijos atskaitomybės patikrinimo lapas.
Kompanijos atskaitomybės patikrinimo lapas gali turėti dvi formas: pagrindinę ir
sutrumpintą. Jame yra pateikti klausimai, o iš atsakymų galima nustatyti, ar
kompanijos ataskaitos atitinka įstatymų ir Tarptautinių apskaitos standartų nuostatas.
Atsakymas gali būti trejopas: “taip”, “ne”, “netaikoma”. Patikrinimo lapas yra
nuolatinių auditoriaus darbo dokumentų sudėtyje.
Vadovybės pareiškimai.
Vadovybės pareiškimai yra viena audito duomenų formų.
Auditorius turi gauti duomenų, kad vadovybė pripažįsta savo atsakomybę už tinkamą
finansinių atskaitų pateikimą ir jas patvirtina; duomenų apie tokios atsakomybės
pripažinimą ir patvirtinimą trimis būdais: a) iš atitinkamų susirinkimų protokolų; b)
raštišką patvirtinimą ar c) pasirašytos atsakomybės kopiją.
Audito metu vadovybė pateikia auditoriui daug įvairių pareiškimų, kurie nereikalauja
specialių tyrinėjimų. Kai kurie pareiškimai susiję su finansine atskaitomybe.
Auditorius turi:
• Ieškoti patvirtinančių duomenų šaltinių įmonės viduje ar užjos ribų;
• Įvertinti, ar vadovybės padaryti pareiškimai atitinka kitus audito duomenis, taip
pat ir kitus pareiškimus;
• Nustatyti, ar pareiškimus padarę asmenys yra gerai informuoti apie dalyką.
Jei vadovybės pareiškimo turinys nesutampa su kitais duomenimis, auditorius turi ištirti aplinkybes ir prireikus apsvarstyti kitų pareiškimų patikimumą. Vadovybės pareiškimai neturi būti kitų audito duomenų pakaitalai. Pavyzdžiui, vadovybės pareiškimai dėl turto įsigijimo vertės negali pakeisti tokių įprastinių
25
duomenų kaip kaina, kurią reikia susirasti iš dokumentų. Jei auditorius nesuranda atitinkamų duomenų, apriboja tyrimų apimtį, net jei yra vadovybės pareiškimas. Taigi vadovybės pareiškimas gali liesti tik audito duomenų tinkamumą. Pavyzdžiui, auditorius nebūtinai laukia, kad kiti duomenys atitiks vadovų ketinimus daryti investicijas. Tokiomis aplinkybėmis auditorius turi gauti raštiškus žodinių pareiškimų patvirtinimus, ir tai neapribos tyrimų apimties.
XIII. Auditoriaus ataskaita (išvados) ^ / £•< £
Galima išskirti šias svarbiausias audito ataskaitos dalis:
Įžangą, pagrindinius auditoriaus ataskaitos elementus, auditoriaus ataskaitas,
aplinkybes, kitokią nei besąlyginė (aiški) auditoriaus nuomonė.
Pagrindiniai auditoriaus ataskaitos (išvados) elementai yra šie:
1. Pavadinimas;
2. Adresatas;
3. Įžanga;
4. Apimties pastraipa;
5. Nuomonės pastraipa;
6. Data;
7. Auditoriaus adresas;
8. Auditoriaus parašas.
Pavadinime gali būti taikomas terminas “nepriklausomo auditoriaus ataskaita” (išvada), kad būtų galima ją išskirti iš kitų (valdybos atskaitos, vadovybės ataskaitos, kitų auditorių) ataskaitų, kuriose gal nebuvo laikomasi tų etikos reikalavimų, kuriais vadovavosi nepriklausomas auditorius.
Adresatas nurodomas toks, kurio reikalauja samdos aplinkybės ir vietiniai reguliuojantys dokumentai. Paprastai ataskaita (išvada) adresuojama audituotos įmonės akcininkams arba valdybai.
Įžangoje identifikuojama finansinė atskaitomybė, nurodant jos laikotarpį, datą. Ataskaitoje (išvadoje) turi būti įrašytos šiuos formuluotės: a)už finansinę atskaitomybę atsakinga įmonės vadovybė, b) auditorius atsakingas už išreikštą nuomonę apie finansinę atskaitomybę, pagrįstą auditu. Finansinė atskaitomybė yra įmonės vadovybės pareiškimai. Tokios atskaitomybės parengimas reikalauja iš vadovybės padaryti svarbius apskaitos įvertinimus ir sprendimus, nustatyti, kokie
26
apskaitos principai ir metodai bus taikomi sudarant finansinę atskaitomybę. O
auditoriaus atskaitomybė, priešingai, yra audituoti šias finansines ataskaitas ir išreikšti
apie jas nuomonę.
Apimties pastraipoje turi būti nurodyta audito apimtis ir tai, kad jis atliktas pagal: a) Tarptautinius audito standartus, b) atitinkamus nacionalinius standartus, c)
priimtą praktiką.
Sąvoka “apimtis” nusakoma, ar auditorius galėjo atliktas tas procedūras, kurias laikė būtinomis. Skaitytojui to reikia kaip garantijos, kad auditas atliktas pagal nustatytus standartus ir praktiką. Jei nepateikta kita nuoroda, auditas laikomas atliktas pagal jo adrese nurodytos šalies audito standartus ir praktiką.
Ataskaitoje (išvadoje) taip pat svarbu užrašyti, kad audito metu buvo atliktos keturios
pagrindinės darbų rūšys:
a) Finansinės atskaitomybės sumos ir iššifravimai ištirti testais;
b) Įvertinti apskaitos principai, taikyti sudarant atskaitomybę;
c) Aptarti svarbiausi įvertinimai, kuriais rėmėsi vadovybė, sudarydama
atskaitomybę;
d) Įvertintas bendras finansinės atskaitomybės pateikimas.
Ataskaitoje (išvadoje) svarbu įrašyti, kad auditas buvo tinkamas pagrindas nuomonei
pareikšti.
Nuomonės pastraipoje turi būti visiškai aiškiai išreikšta auditoriaus nuomonė, ar
finansinės ataskaitos pateikia teisingą ir bešališką vaizdą (arba rodo teisingus
duomenis visais esminiais aspektais) pagal finansinės atskaitomybės koncepciją, ar
finansinės ataskaitos atitinka įstatymų reikalavimus. Auditoriaus nuomonė reiškiama
šiomis ekvivalenčiomis frazėmis “pateikia teisingą ir bešališką vaizdą” arba “pateikia
teisingai visais reikšmingais atžvilgiais”. Audito ataskaitoje (išvadoje) taip pat gali
būti svarbu pareikšti nuomonę ar finansinė atskaitomybė atitinka kitų specialių
įstatymų ir atitinkamų reguliuojančių dokumentų reikalavimus.
Ataskaitos (išvados) data rodo audito užbaigimo laiką ir informuoja skaitytoją, kad
auditorius žino apie įvykius ir sandorius, kurie įvyko iki šio laiko, taip pat apie jų
poveikį finansinei atskaitomybei ir jų ataskaitai. Auditoriaus atskaitos (išvados) data
neturi būti ankstesnė už finansinės atskaitomybės pasirašymo datą.
Auditoriaus adresas paprastai būna jo buveinė – tai audito firmos vieta.
27
Auditoriaus parašas. Dažniausiai ataskaita pasirašoma: a) audito firmos vardu; b)asmeniškai auditoriaus arba c)abiejų atsižvelgiant į taikomą praktiką. Paprastai atskaita (išvada) pasirašoma audito firmos vardu, nes ji imasi atsakomybės už auditą. Auditoriaus nuomonė. Besąlyginiais atvejais, kai auditorius padaro išvadą, kad finansinė atskaitomybė pateikia teisingą ir bešališką vaizdą (arba visais reikšmingais atžvilgiais pateikia teisingai) pagal nustatytas finansinės atskaitomybės koncepcijas, auditorius išreiškia besąlyginę (aiškią) nuomonę. Modifikuotos ataskaitos (išvados) pateikiamos šiose situacijose:
1. kai yra dalykų, neturinčių įtakos auditoriaus nuomonei:
dalykas pabrėžiamas atskiru paragrafu. Jis pateikiamas auditoriaus ataskaitoje, paprastai formuluojamas po nuomonės pareiškimo, būtinai nurodant, kad nekeičia besąlyginės išvados .Tokio paragrafo turinys smulkiau aptariamas finansinės atskaitomybės paaiškinamajame raštu. Auditorius savo ataskaitoje (išvadoje) pateikia pastraipą apie visus reikšmingus dalykus, susijusius su įmonės veiklos tęstinumo problemomis.
2. Kai dalykai daro įtaką auditoriaus nuomonei, kuri yra:
a)sąlyginė;
b)atsisakoma pareikšti nuomonę;
c)neigiama.
Aplinkybės, nulemiančios auditoriaus nuomonę, kai pateikiama kitokia nei besąlyginė
nuomonė, yra šios:
a) ribota apimtis;
b) nesutarimai su. vadovybe dėl taikytų apskaitos metodų ir iššifravimo atitikimo
finansinėse ataskaitose.
XIV. Auditoriaus kvalifikacija, teisės ir pareigos, samda *?/ ,> ^ ,
Auditoriaus kvalifikacija
Europos Tarybos aštuntojoje direktyvoje nurodyta, kad auditoriaus kvalifikacija suteikiama asmenims, išklausiusiems teorinį kursą universitete, atlikusiems praktiką ir išlaikiusiems profesijos egzaminus. Profesijos egzaminai suteikia žinių, reikalingų auditui atlikti ir sugebėjimą įgytas žinias pritaikyti praktikoje. Dalis egzamino laikoma raštu. Teorinių žinių patikrinimo egzaminai apima daug disciplinų, kurios skirstomos į dvi grupes: A ir B. A grupei priskiriami dalykai tiesiogiai susiję su auditu
28
(auditas, išlaidų ir valdymo apskaita ir pan.). B grupei priskiriamos teisės,
matematikos, finansų ir kt. Disciplinas.
Pagal Audito Lietuvos Respublikoje nuostatus auditą gali atlikti asmuo, turintis
auditoriaus kvalifikaciją, nustatyta tvarka išduotą leidimą ir dirbantis audito įmonėje,
įregistruotoje Lietuvos Respublikos įmonių rejestre. Kvalifikacinius reikalavimus
rengia Audito ir apskaitos institutas. Minėtuose nuostatuose auditoriaus kvalifikaciją
galintys įsigyti asmenys pagal išsimokslinimą ir praktinio darbo stažą skirstomi į tris
grupes. Pirmajai grupei priskiriami asmenys, turintys aukštąjį išsimokslinimą ir 4
metų stažą buhalterinės apskaitos, finansų ir ekonomikos srityse. Antrajai grupei
priskiriami turintys aukštąjį išsilavinimą ir 3metų darbo stažą audito įmonėje,
dalyvavę buhalterinės apskaitos ir finansinės atskaitomybės patikrinimuose. Trečiajai
grupei priskiriami turintys aukštąjį išsilavinimą ir 5 metų darbo stažą buhalterinės
apskaitos, finansų ir ekonomikos srityse.
Audito nuostatuose nurodyta, kad auditorius privalo dirbti audito įmonėje. Audito
įmonė yra Lietuvos Respublikos įmonių rejestre užregistruota įmonė, turinti licenciją
(jei tai numatyta įstatyme). Audito licencijavimo tvarką nustato ir leidimus išduoda,
panaikina ar sustabdo Finansų ministerija.
Audito įmonės vadovas privalo turėti auditoriaus kvalifikaciją.
Auditą Lietuvoje organizuoja, koordinuoja ir plėtoja Audito ir apskaitos institutas.
Auditoriaus teisės ir pareigos.
Auditoriai turi teisę:
• savarankiškai pasirinkti audito atlikimo procedūras;
• gauti (iš užsakovo ar trečiųjų asmenų) dokumentus, reikalingus auditui atlikti;
• gauti reikiamus paaiškinimus raštu iš įmonės darbuotojų;
• tikrinti užsakovo turtą, nuosavybę ir įsipareigojimus;
• reikalauti iš užsakovo, kad būtų atliktas faktinis turto patikrinimas
(inventorizacija, kontrolinis matavimas ir kt.);
• kviesti reikalingus specialistus, ekspertus, padėjėjus; naudotis kitų nepriklausomų
auditorių, valstybės kontrolės pareigūnų, vidaus auditorių tikrinimų medžiaga.
Taigi audito nuostatai numato auditoriaus nepriklausomybę pasirenkant tyrimo metodiką ir nurodo, kad jis privalo vadovautis įstatymais, šiais nuostatais, audito rekomendacijomis, kitais teisės aktais, sutartimi su užsakovu. Kitos teisės yra
29
susijusios su tyrimo objektų ir informacijos gavimu bei specialistų, ekspertų ar kitų auditorių dalyvavimu audito darbe.
Pagrindinės auditoriaus pareigos, nustatytos Audito Lietuvos Respublikoje nuostatuose, pagrįstos profesionalumu, profesine etika, konfidencialumu:
• auditorius privalo profesionaliai atlikti auditą;
• laikytis profesinės etikos;
• informuoti užsakovą (jo įgaliotus asmenis) apie nustatytus pažeidimus ir
piktnaudžiavimą;
• laikyti paslaptyje gautą informaciją, nenaudoti jos asmeniniams ar trečiųjų asmenų
interesams (išskyrus įstatymų numatytus atvejus).
Samda.
Samdos raštą reglamentuoja 2-asis Tarptautiniai audito standartai (“Audito samdos
sąlygos”):
• samdos sąlygos išdėstomos raštu;
• visi sąlygų pasikeitimai išdėstomi raštu;
• jeigu prieš baigiant auditą reikalaujama pakeisti samdos rašte numatytą garantijų
lygį, auditorius apsvarsto, ar tinka tai daryti, o priėmęs sprendimą, turi gauti
raštišką sąlygų pakeitimą;
• auditorius turi būti garantuotas, kad samdos rašte įrašytas jo sutikimas atlikti
auditą, taip pat direktorių ir auditorių atsakomybė, samdos apimtis ir auditoriaus
atskaitos ferma:
1. susitarimas daromas su audituojamos organizacijos direktoriais dėl audito;
2. rašto sąlygos turi būti patvirtintos atitinkamo pareigūno parašu.
Raštas turi būti parašytas pagal šalies įstatymus. Priešingu atveju teismas jo nepriims. Auditoriaus samdos sprendimą reikia svarstyti. Itin svarbu, ar klientas audituojamas pirmą kartą ar užmegzti kontaktai su buvusiu auditoriumi.
XV. Auditas užsienio šalyse.
Visose šalyse auditinę veiklą reglamentuoja įstatymai. Įmonių pareiga atlikti savo veiklos auditą, auditorių samdymo tvarka bei kiti klausimai susiję su audito atlikimu įmonėse yra aptarti įmonių įstatymuose.
30
Audito įstatymuose kokioms organizacijoms pavedama koordinuoti ir kontroliuoti auditinę veiklą. Dažniausiai tai būna Audito institutai. Tačiau būna kai šią veiklą prižiūri kelios institucijos. Vokietijoje yra dvi Auditorių profesinės organizacijos:
1. Audito rūmai
2. Audito institutas
Taip pat ir profesinis teismas.
Audito rūmai buvo įkurti 1961 m. Jie vykdo šias funkcijas:
• Moko savo narius;
• Skelbia medžiagą audito temomis;
• Sprendžia auditorių ginčus su klientais;
• Organizuoja savo narių disputus;
• Reglamentuoja savo narių profesines teise ir pareigas;
Audito institutas buvo įsteigtas 1930m. Jis kuria standartus, skelbia aiškinimus
įvairiais klausimais, leidžia žurnalą.
Prancūzijoje 1969m. įkurta Nacionalinė nepriklausomų auditorių sąjunga. Jos tikslas
• teikti audito paslaugas, rengti auditorių tobulinimo sistemą. Ši sąjunga parengė
audito enciklopediją, audito standartų ir etikos žinyną. Šiai organizacijai priklauso
apie 10 tūkst.narių. Ji įkurta prie Teisingumo ministerijos, turi nepriklausomos
organizacijos statusą, bet neturi teisės registruoti auditorių.
Auditorius registruoja specialios nacionalinės regioninės komisijos. Ispanijoje visi auditoriai įrašomi į oficialų auditorių registrą, kurį tvarko Iždo departamento Buhalterių ir auditorių institutas. Įrašytų asmenų padėtis nėra vienoda, nes jie skirstomi į:
• Aktyvius narius (narius, kurie aptarnauja kitus auditorius)
• Neaktyvius narius.
Auditoriaus išvadą turi teisę pasirašyti tik aktyvūs nariai. Įrašyti į registrą auditoriai neprivalo jungtis į profesines sąjungas. Tą jie gali daryti laisva valia. Norint teikti audito paslaugas Norvegijoje reikia gauti valdžios institucijų licenciją. Ją išduoda Banko, Draudimo ir Vertybinių Popierių komisija. Licencija galioja 5 metus. Po to ją galima atnaujinti, jei auditorius per tą laikotarpį dirbo ne mažiau kaip 2 tūkst. valandų ir išklausė 25 dienų kvalifikacijos kėlimo kursus.