PRODUKCIJOS SAVIKAINOS KALKULIAVIMAS
1. Produkcijos savikainos kalkuliavimo apibūdinimas
Ekonominėje literatūroje yra įvairiausių produkcijos savikainos kalkuliavimo apibrėžimų, neretai iškraipančių tikrąją jo esmę. Produkcijos savikainos kalkuliavimas neretai sutapatinamas su kalkuliacijos arba su produkcijos savikainos kalkuliavimo metodo sąvokomis.Nors dažniausiai tarp šių sąvokų yra dedamas lygybės ženklas, tačiau kalkuliavimo, kalkuliacijos ir kalkuliavimo metodo terminai turi savarankišką reikšmę.
Kalkuliaciją reikėtų traktuoti kaip dokumentą (formą, blanką, lentelę), kuriame atliekami kalkuliaciniai skaičiavimai ir nustatoma konkrečių produkcijos rūšių savikaina pagal kalkuliacinius išlaidų straipsnius.
Produkcijos savikainos kalkuliavimo metodu vadinama visuma būdų produkcijos savikainos vienetui ir visiems kalkuliavimo objektams apskaičiuoti.
Produkcijos savikainos kalkuliavimo sutapatinimas su kalkuliacija ir kalkuliavimo metodu nulėmė tai, kad kalkuliavimo procesas traktuojamas skirtingai. Daugelis autorių produkcijos savikainos kalkuliavimą nagrinėja tik kaip produkcijos vieneto savikainos apskaičiavimą. Tačiau šis apibrėžimas turi trūkumą, kad produkcijos vieneto savikainos apskaičiavimas nesusiejamas su visos produkcijos savikainos ir kitų jos rodiklių apskaičiavimu. Nes, remiantis tuo, kad kalkuliavimo objektai yra gana įvairūs, kalkuliuojant būtina apskaičiuoti visų tų objektų (gaminių, gaminių grupių, detalių, mazgų, užsakymų, darbų, paslaugų, procesų, stadijų ir pan.) savikainą. Kalkuliuojant taip pat reikia apskaičiuoti nebaigtos gamybos, broko bei atliekų savikainą.
Vadinasi, produkcijos savikainos kalkuliavimą būtina traktuoti kaip moksliškai pagrįstą ekonominių skaičiavimų sistemą, skirtą produkcijos vieneto, visos produkcijos ir visų kitų kalkuliavimo objektų savikainai nustatyti, siekiant priimti atitinkamus valdymo sprendimus ir prognozuoti produktų rinkos kainas.
Apibūdinant produkcijos savikainos kalkuliavimą netikslu akcentuoti tik techninę kalkuliavimo pusę – produkcijos savikainos skaičiavimą. Kalkuliavimo procesą reikia nagrinėti plačiąja prasme:1) kaip buhalterinės apskaitos sudedamąją dalį, įgalinančią apskaičiuoti išlaidas, tenkančias kalkuliaciniam vienetui;2) kaip produkcijos vieneto savikainos, kainos ir pelningumo apskaičiavimą;3) kaip išlaidų nustatymą kalkuliaciniam vienetui pagal išlaidų straipsnius.
Pagrindinis kalkuliavimo uždavinys yra nustatyti gaminio savikainą ir kainą, kontroliuoti išlaidas bei parinkti efektyviausius, veiksmingiausius ekonominius sprendimus.
Produkcijos savikainos kalkuliavimas dažnai nagrinėjamas techniniu ir ekonominiu požiūriais:1) Techniniu požiūriu – kaip produkcijos savikainos apskaičiavimas.2) Ekonominiu – kaip viena iš svarbiausių gamybos efektyvumo kontrolės, įmonės vidaus rezervų mobilizavimo ir išaiškinimo priemonių.Kalkuliavimo tikslas yra nustatyti iki gamybos proceso pradžios ir po jo baigimo kiekvieno produkcijos vieneto ir visos jos apimties realią savikainą pagal nustatytus išlaidų straipsnius, siekiant kontroliuoti, analizuoti ir įvertinti įmonės ūkinę veiklą ir jos rezultatus.
Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1993 m. spalio 27 d. nutarimu Nr. 804 patvirtinta Pajamų ir sąnaudų pripažinimo apskaitoje tvarka. Joje rašoma, kad ,,įmonės, atsižvelgdamos į gamybos specifiką, savarankiškai pasirenka produkcijos savikainos kalkuliavimo sistemą”. Savikainos kalkuliavimo sistemos pasirinkimui didelę įtaką daro buhalterių profesinė kompetencija ir įmonės vadovų požiūris bei supratimas apie savikainos reikšmę.
„Lietuvos įmonės, buvusios iki Nepriklausomybės atkūrimo, ir toliau naudoja įprastą (tarybinę) savikainos kalkuliavimo sistemą. Naujos, dažniausiai mažųjų įmonių statusą turinčios įmonės į savikainos kalkuliavimo svarbą nespėjo įsigilinti ir daugiausia dėmesio skiria atskaitomybei sudaryti ir mokestinei apskaitai“.
2. Produkcijos savikainos kalkuliavimo reikšmė ir tikslai
Tinkamas produkcijos savikainos kalkuliavimas teikia tikslią informaciją apie produkcijos savikainos susidarymą, konkrečių išlaidų kitimo tendencijas, jų susidarymo priežastis ir vietas. Remiantis produkcijos savikainos kalkuliavimo duomenimis, ne tik apskaičiuojama produkcijos savikaina, prognozuojama kaina ir pelnas, bet ir įvertinamas gamybos efektyvumas bei užtikrinamas operatyvinis gamybos procesų valdymas.Tinkamai ir laiku kalkuliuojant produkcijos savikainą galima:1) teisingai įvertinti gamybos rezultatus ir priimti pagrįstus ekonominius sprendimus, be to, tai įgalina sisteminti bei patikslinti galiojančius darbo ir materialinių išlaidų normatyvus;2) stiprinti kiekvieno gamybos padalinio vidaus kontrolę;3) gauti tikslius naujos technikos ir technologijos taikymo rezultatus, kartu tai įgalina geriau atskleisti pelningumo didinimo rezervus, gamybos valdymo procesų tobulinimo galimybes.
Tačiau svarbiausias produkcijos savikainos kalkuliavimo, kaip išlaidų surinkimo ir sisteminimo, jų kontrolės ir mažinimo rezervų atskleidimo priemonės vaidmuo. Todėl ypač svarbu numatyti kryptis ir galimybes produkcijos savikainos kalkuliavimui tobulinti, konkrečias priemones ir perspektyvas jo ekonominiam vaidmeniui gamybos valdymo procese didinti.
Svarbiausieji produkcijos savikainos kalkuliavimo uždaviniai yra šie:1) kalkuliavimas turi garantuoti pagrįstą produkcijos savikainos nustatymą, jos mažinimo rezervų išaiškinimą ir kontrolę, kad jis turi tapti svarbiausia informacijos apie produkcijos savikainos susidarymą priemone;2) kalkuliavimas turi padėti objektyviai įvertinti išlaidas, jų susidarymą ne tik pagal gaminius, bet ir pagal įmonės padalinius (cechus, darbo barus, darbo vietas, gamybos stadijas, procesus), nustatyti išlaidų, padarytų atliekant atitinkamus ūkinius procesus, dydį, išaiškinti techninio ir ekonominio pobūdžio veiksnius, turinčius įtakos produkcijos savikainai.
Daugiausia dėmesio turėtų būti skiriama šiems produkcijos savikainos kalkuliavimo etapams:1) išlaidų apskaičiavimo;2) informacijos apie išlaidas, jų ryšius ir nukrypimus perdavimą atitinkamoms tarnyboms.
Paskutiniaisiais metais ypač išryškėjo du momentai, skatinantys produkcijos savikainos kalkuliavimo, kaip informacinės sistemos, plėtrą:1) vis platesnis kompiuterių naudojimas apskaitos procese;2) normatyvinio (standartinio) išlaidų apskaitos ir savikainos kalkuliavimo metodo bei veikla pagrįstos išlaidų kalkuliavimo sistemos (ABC) naudojimas.
Pagrindinis kalkuliavimo tikslas – laiku pateikti informaciją apie produkcijos savikainą, kad įmonės vadovybė galėtų priimti sprendimą, kokią produkciją tikslinga gaminti ir kokiomis kainomis ją parduoti. Galimi du požiūriai i gamybos išlaidų apskaitos ir savikainos kalkuliavimo sistemos kūrimą:1) siūloma nustatyti, t. y. parengti bendras išlaidų apskaitos taisykles, kad galima būtų palyginti atskirų įmonių darbo rezultatus šalies mastu.2) manoma, kad produkcijos savikainos kalkuliavimas nebūtinas, nes kainas nustato rinka, todėl jokių bendrų išlaidų apskaitos taisyklių neturėtų būti, išlaidų apskaita yra kiekvienos įmonės reikalas ir pan.
3. Produkcijos savikainos kalkuliavimo sistemos elementaiProdukcijos savikainos kalkuliavimo procesas yra gana sudėtingas, apimantis daugelį įmonės ūkinės veiklos pusių. Šis procesas teoriškai ligi šiol nepakankamai išnagrinėtas ir neretai traktuojamas gana siaurai ir vienpusiškai.
Produkcijos savikainos kalkuliavimą reikia traktuoti kaip sistemą, kurią sudaro atitinkami elementai. Vienų ar kitų produkcijos savikainos kalkuliavimo sistemos elementų išskyrimas priklauso nuo jų vaidmens skaičiuojant savikainą ir priimant valdymo sprendimus. Svarbiausi produkcijos savikainos kalkuliavimo sistemos elementai yra šie:1) kalkuliavimo objektai;2) kalkuliaciniai vienetai;3) kalkuliacinių išlaidų straipsnių nomenklatūra;4) kalkuliacijų rūšys ir jų naudojimas;5) kalkuliavimo metodai.
Produkcijos savikainos kalkuliavimo sistemos ir atskirų jos elementų efektyvumas priklauso nuo tikslaus jų turinio ir uždavinių, kuriuos šie elementai padėtų spręsti, supratimo. Produkcijos savikainos kalkuliavimo sistemos ir atskirų jos elementų vaidmuo gamybos valdymui bus tuo didesnis, kuo didesnė bus jos įtaka gerinant įmonės ūkinę veiklą bei stiprinant materialinių, darbo ir finansinių išteklių naudojimo kontrolę.
4. Kalkuliavimo objektai
Kalkuliavimo objektas yra visa tai, kieno savikaina apskaičiuojama. Kalkuliavimo objektu galima laikyti įvairiai apibendrintą produkciją – tai gatavi gaminiai, gaminių grupė, pusfabrikačiai, detalės, taip pat atlikti darbai, paslaugos, užsakymai, gamybos procesai, stadijos, operacijos ir kt. Taigi, nustatant kalkuliavimo objektus, numatoma produkcija, kurios gamybos išlaidos bus skaičiuojamos, t.y. kalkuliavimo objektu pirmiausia suprantama atitinkamo baigtumo laipsnio produkcija arba procesas.
Kalkuliavimo objektas gali būti tik išlaidų nešiklis. Nustatant kalkuliavimo objektus, atsižvelgiama į kiekvienos pramonės šakos gamybos ypatybes. Pramonės šakose (metalurgijos, tekstilės, maisto, stiklo, plytų), gaminančiose masiniu būdu, kur trumpas technologinis procesas, gaminama vienarūšė produkcija ir nuoseklios apdirbimo stadijos, kalkuliavimo objektai yra produkcijos rūšys, o pramonės šakose, gaminančiose individualiu ir smulkiaserijiniu būdu, – atskiri gamybos užsakymai. Kalkuliavimo objektai turi būti parinkti remiantis technologiniu procesu, produkcijos pobūdžiu, gamybos organizavimo specifika ir apimtimi.
Nustatant savikainos kalkuliavimo objektus, reikia, kad jie sutaptų su gamybos išlaidų apskaitos objektais. Kalkuliavimo objektų suderinamumo su gamybos išlaidų apskaitos objektais principas turi išplaukti iš tarpusavio ryšio ir priklausomybės tarp gamybos išlaidų apskaitos ir produkcijos savikainos kalkuliavimo. Gamybos išlaidų apskaitos objektų ir produkcijos savikainos kalkuliavimo objektų sutapimas įgalina:1) gaminant vieną gaminį, įskaityti į jo savikainą visas išlaidas tiesioginiu būdu;2) gaminant keletą gaminių, įskaityti į jo savikainą tik tą išlaidų dalį, kuri tiesiogiai susijusi su atitinkamų produkcijos rūšių gamyba, kitas išlaidas paskirstant vienu ar kitu sąlyginiu būdu.
Kalkuliavimo objektai sutampa su gamybos išlaidų objektais tuo atveju, kai analitinė apskaita tvarkoma pagal tuos pačius objektus, pagal kuriuos kalkuliuojama. Kai nesutampa gamybos išlaidų apskaitos objektai su kalkuliavimo objektais, būtina atlikti papildomus kalkuliacinius skaičiavimus, turinčius tikslą:1) vienais atvejais – paskirstyti bendrą išlaidų sumą keliems kalkuliavimo objektams;2) kitais atvejais – sujungti atskirai apskaičiuotas išlaidas į vieną objektą.
Gamybos išlaidų apskaitos objektai nesutampa su kalkuliavimo objektais todėl, kad analitinė išlaidų apskaita neapsiriboja vien tik duomenų paruošimu produkcijos savikainos kalkuliavimui, bet teikia duomenis veiklos rezultatams nustatyti, operatyviam gamybos vadovavimui, planavimui, kontrolei ir analizei. Sudėtingos ir daugiaasortimentės gamybos sąlygomis yra ypač aktuali kalkuliavimo objektų sustambinimo arba susmulkinimo problema. Stambinant kalkuliavimo objektus, negalima į vieną kalkuliacinę grupę sujungti įvairių pagal konstrukciją ir technologiją gaminių. Ekonomiškai pagrįsčiausias kalkuliavimo objektų stambinimas yra toks, kai į kalkuliacines grupes sujungiamos detalės ir mazgai, panašūs pagal gamybos technologiją, technologinių įrengimų naudojimą, konstrukcines ypatybes, palyginti vienoda sunaudotų medžiagų, pusfabrikačių, darbo išlaidų dalis, panašūs kaina ir pan.Nustatant kalkuliavimo objektus (sustambintus ar susmulkintus), būtina atsižvelgti į įmonės veiklos ypatybes ir technologinį procesą.
5. Kalkuliaciniai vienetai
Kalkuliacinis vienetas yra kalkuliavimo objekto matas. Kalkuliavimo objektas apibūdina visą atitinkamų gaminių arba atskirų jų rūšių apimtį, o kalkuliacinis vienetas – tik produkcijos dalį, lygią pasirinktam produkcijos savikainos kalkuliavimo matui. Kalkuliaciniai vienetai dažnai sutampa su produkcijos matavimo vienetais.
Kalkuliaciniai vienetai, būdami kalkuliavimo objektų mato vienetais, negali apibūdinti ir pakeisti šių objektų, jų absoliutinės apimties, gaminamos produkcijos nomenklatūroje vietos ir ekonominės reikšmės.
Nors tarp kalkuliavimo objektų ir kalkuliacinių vienetų yra glaudus tarpusavio ryšys, tačiau negalima jų sutapatinti. Sutapatinus kalkuliavimo objektus su kalkuliaciniais vienetais, nenustatomas produkcijos savikainos vieneto ir atskirų jos rūšių kalkuliavimo skirtumas. Kalkuliacinis vienetas kalkuliavimo objektu gali būti tik individualioje gamyboje. Masinės daugiaasortimentės gamybos sąlygomis pirmiausia apskaičiuojama visos produkcijos savikaina, o po to – vienarūšės produkcijos grupės (laikomos kalkuliavimo objektu) savikaina. Taigi ir, šiuo atveju kalkuliavimo objektai negali sutapti su kalkuliaciniais vienetais.Įmonių praktikoje taikomi įvairūs kalkuliaciniai vienetai, t. y. juos galima suskirstyti į šias grupes:1) natūriniai – tonos, centneriai, kilogramai, litrai, kubiniai metrai, kvadratiniai metrai, vienetai ir kt.;2) sustambinti natūriniai – 100 porų atitinkamo artikulo avalynės, atitinkamos rūšies ketaus tona, gelžbetonio gaminių kubiniai metrai ir kt. Šie kalkuliaciniai vienetai taikomi visos vienarūšės produkcijos tarpiniam kalkuliavimui, o vėliau, kalkuliuojant konkrečių produkcijos rūšių savikainą, taikomi natūriniai vienetai;3) sąlyginiai natūriniai – sąlyginiai indeliai (konservų), sąlyginė dėžė (stiklo), 100% stiprumo spiritas, mineralinės trąšos su atitinkamu naudingų medžiagų kiekiu ir pan.;4) vertiniai – litai, eurai, doleriai ir pan.;5) darbo – naudojami kalkuliuoti įmonės padalinių produkcijai (normavalandė, žmogaus valanda, staklių valanda).
Kartais, norint visapusiškai apibūdinti produkciją, nepakanka ją įvertinti tik kiekybiškai, bet reikia apibūdinti ir kokybinę jos pusę, t. y. produkcijos naudingumą, galingumą, našumą, tikslumą ir pan. Tais atvejais taikomi papildomi, parametriniai kalkuliaciniai vienetai, kurie apibūdina atitinkamas produkcijos savybes (pvz., variklių galingumas išreiškiamas arklio jėgomis, skaičiavimo mašinų našumas – operacijų skaičiumi ir pan.).
Efektyviausi yra tie kalkuliaciniai vienetai, kurie sutampa su gamybos (produkcijos) natūriniais matais ir atitinka įmonės gamybos profilį. Kalkuliacinių vienetų parinkimo problema yra sudėtinga tais atvejais, kai gaminama labai didelė gaminių nomenklatūra. Gamybose, kur iš vienos ir tos pačios medžiagos gaminama įvairiarūšė produkcija arba vieno pavadinimo produkcija, bet įvairių rūšių, dažniausiai taikomi sąlyginiai kalkuliaciniai vienetai.
Kalkuliacinis vienetas turi išreikšti ir parodyti ne tik kiekybinę produkcijos pusę, bet ir atitinkamos kokybės bei vartojamosios vertės produkciją, t. y. jis turi atitikti standartų ir techninių sąlygų mato vienetus. Kalkuliacinis vienetas turi išreikšti atitinkamą produkcijos dydį, svorį, gamybos išlaidas. Todėl, parenkant kalkuliacinį vienetą, pirmiausia reikia atsižvelgti į tokius kriterijus kaip produkcijos pobūdis, jos naudingumas, nomenklatūra, techninio proceso organizavimas, gamybos tipas, planavimo ir apskaitos sistemos būklė, kalkuliavimo tikslai ir kt.6. Kalkuliacinių išlaidų straipsnių nomenklatūra
Kalkuliacinių išlaidų straipsnių nomenklatūra – tai patvirtintas išlaidų, tiesioginiu ar netiesioginiu būdu įskaitomų į produkcijos savikainą, sąrašas. Kalkuliacinių išlaidų straipsnių nomenklatūros gali būti skirtingos priklausomai nuo pramonės šakos ar gamybos ypatybių.Gamybos išlaidų grupavimas kalkuliaciniais išlaidų straipsniais įgalina: 1) nustatyti produkcijos vieneto savikainą;2) įvertinti išlaidų dydį ir jų vaidmenį gamybos procese; 3) analizuoti produkcijos savikainos struktūrą;4) planuoti gaminių kainų lygį;5) kontroliuoti, kaip susidaro savikaina;6) nustatyti, dėl kokių veiksnių įtakos susidarė atitinkamas savikainos lygis;7) nustatyti atskirų išlaidų susidarymo vietą ir paskirtį.
Kalkuliacinių išlaidų straipsnių nomenklatūros sudarymo klausimas yra vienas iš svarbiausių produkcijos savikainos kalkuliavimo sistemos elementų. Nuo to, kokia taikoma kalkuliacinių išlaidų straipsnių nomenklatūra, priklauso kitų produkcijos savikainos kalkuliavimo klausimų sprendimas: pirmiausia tai, kokiu laipsniu būtina kalkuliuoti ne tik gatavą produkciją, bet ir pusfabrikačius, paslaugas, darbų rūšis; ką tikslingiau kalkuliuoti, ar visą gaminamos produkcijos nomenklatūrą, ar tik svarbiausių gaminių savikainą; koks turi būti kalkuliavimo periodiškumas, atskirų išlaidų detalizavimo laipsnis ir pan. Tai turi įtakos ne tik produkcijos savikainos nustatymui, bet ir priimant įvairius valdymo sprendimus.
Kalkuliacinių išlaidų straipsnių nomenklatūrai ypač daug dėmesio buvo skiriama planinės ekonomikos šalyse. Pavyzdine dažniausiai buvo laikoma TSRS tipinė kalkuliacinių išlaidų straipsnių nomenklatūra, patvirtinta 1970 m.:
1. Žaliavos ir medžiagos;2. Grįžtamosios atliekos (išskaitomos);3. Kuras ir energija technologiniams reikalams;4. Gamybos darbininkų pagrindinis darbo užmokestis;5. Gamybos darbininkų papildomas darbo užmokestis;6. Atskaitymai socialiniam draudimui;7. Gamybos paruošimo ir įsisavinimo išlaidos;8. Įrengimų priežiūros ir eksploatavimo išlaidos;9. Cechinės išlaidos;10. Bendros gamyklinės išlaidos;11. Nuostoliai dėl broko;12. Kitos gamybinės išlaidos;13. Gamybinė savikaina;14. Negamybinės išlaidos;15. Pilnoji savikaina.Rinkos ekonomikos sąlygomis taip pat tikslinga turėti tipinę kalkuliacinių išlaidų straipsnių nomenklatūrą, kurią įmonės, atsižvelgdamos į savo veiklos ypatybes ir tikslus, galėtų atitinkamai stambinti ar smulkinti. Svarbu nustatyti kalkuliacinių išlaidų straipsnių nomenklatūros sudarymo principus.
Pagrindiniai kalkuliacinių išlaidų straipsnių nomenklatūros sudarymo principai būtų šie:1) ekonomiškai vienarūšių pagal tikslinę paskirtį gamybos procese išlaidų surinkimas į atitinkamus kalkuliacinius straipsnius;2) gamybos organizavimo ir technologinio proceso atvaizdavimas;3) informacijos, reikalingos analizei, planavimui ir valdymui, apie produkcijos savikainos susidarymą surinkimas.
Vadovaujantis principine kalkuliacinių išlaidų straipsnių nomenklatūra, gali būti sudaromos šakinės ir įmonių nomenklatūros. Nukrypimai nuo principinės kalkuliacinių išlaidų straipsnių nomenklatūros gali susidaryti dėl šių priežasčių:1) pramonės šakų specifikos ir su ja susijusių vienų ar kitų išlaidų reikšmės savikainoje (vystantis technikai, konkrečių išlaidų reikšmė keičiasi);2) gaminamos produkcijos sudėtingumo ir įvairumo (kuo sudėtingesnė ir didesnė produkcijos nomenklatūra, tuo svarbesnis kompleksinių išlaidų vaidmuo);3) išlaidų ekonominio giminiškumo (į tą patį savikainos straipsnį negali būti įskaitomos ekonomiškai skirtingos išlaidos) ir kt.Kalkuliacinių išlaidų straipsnių nomenklatūra turi atitikti buhalterinės apskaitos, ekonominės informacijos, valdymo sistemos, gamybos organizavimo ir technologinio proceso reikalavimus.
7. Kalkuliacijų rūšys ir jų naudojimas
Kalkuliacija yra dokumentas, kuriame parodoma apskaičiuoto kalkuliavimo objekto savikaina. Pramonės įmonių praktikoje plačiausiai naudojamos planinės, normatyvinės (standartinės) ir ataskaitinės (faktinės) kalkuliacijos.
Planinės kalkuliacijos parodo vidutinę savikainą planuojamu laikotarpiu (metų, ketvirčio). Jos sudaromos remiantis pažangiomis darbo laiko, medžiagų, elektros energijos, įrengimų naudojimo ir kitų išlaidų normomis bei parodo planinės savikainos mažinimą.Normatyvinėje kalkuliacijoje apskaičiuojama produkcijos vieneto savikaina, nustatyta pagal galiojančias tam tikrą laikotarpį normas ir numatomos planinio gamybos išlaidų lygio pasiekimo galimybės. Pritaikius gamyboje organizacines technines naujoves ir pakeitus gamybos išlaidų normas, galiojančios normatyvinės kalkuliacijos peržiūrimos ir sudaromos naujos.Ataskaitinės (faktinės) kalkuliacijos sudaromos pasibaigus ataskaitiniam laikotarpiui, remiantis gamybos išlaidų buhalterinės apskaitos duomenimis. Jos parodo faktinių išlaidų (per tam tikrą laikotarpį) produkcijos vienetui sumą. Planinės, normatyvinės ir ataskaitinės kalkuliacijos turi būti sudaromos taikant bendrą metodiką, tą pačią kalkuliacinių išlaidų straipsnių nomenklatūrą.Nagrinėjant kalkuliacijų problemą, atsižvelgiant į šiandieninius gamybos organizavimo ir valdymo reikalavimus, ypač svarbūs yra šie jos aspektai:1) kalkuliacijų tarpusavio ryšys ir jų pakeičiamumas viena kita;2) tikslinių kalkuliacijų sudarymas;3) kalkuliacijų panaudojimas gamybos valdymo sistemoje.Kalkuliacijų tarpusavio ryšio ir jų pakeičiamumo viena kita problemą iš esmės sudaro tai, kad tarybiniu laikotarpiu kai kuriose pramonės šakose (siuvimo, avalynės, trikotažo, gumos ir kt.), apskaičiuojant faktinę produkcijos savikainą, vietoj normatyvinių kalkuliacijų pradėta naudoti planines kalkuliacijas. Ši praktika buvo argumentuojama tuo, kad planinė savikaina šiose pramonės šakose mažai skiriasi nuo normatyvinės, o kainos keičiasi nedaug ir retai. Tačiau planinių ir normatyvinių kalkuliacijų sutapatinti negalima, nes jos turi savarankišką reikšmę. O svarbiausia priežastis, dėl kurios planinė savikaina negali būti taikoma vietoj normatyvinės, yra ta, kad konkrečių produkcijos rūšių savikainai apskaičiuoti naudojama skirtinga bazė. Bazė normatyvinei savikainai apskaičiuoti yra einamosios gamybos išlaidų normos, planinei – planinės normos, o faktinei -normos ir nukrypimai nuo jų arba tiesiogiai apskaičiuotos gamybos išlaidos.
Ypač svarbus antrasis kalkuliacijų problemos aspektas – tikslinių kalkuliacijų sudarymas. Jų sudarymo reikšmė ir aktualumas grindžiami tuo, kad planinės, normatyvinės ir ataskaitinės kalkuliacijos, sudarytos pagal bendrą metodiką, negali išspręsti įvairių gamybos valdymo uždavinių. Tuo tarpu tikslinės kalkuliacijos, sudarytos pagal skirtingą modelį, gali būti panaudotos įvairiausiems tikslams, tiksliau tariant, tiems uždaviniams, kuriems jos sudaromos, spręsti. Tikslinės kalkuliacijos gali būti sudaromos nesivadovaujant tradicinių normatyvinių, planinių ir ataskaitinių kalkuliacijų sudarymo taisyklėmis. Pavyzdžiui, Vengrijoje buvo sudaromos vadinamosios ekonominės kalkuliacijos, savo turiniu ir struktūra panašios į sutrumpintos savikainos kalkuliacijas. Skirtumas tarp šių kalkuliacijų rūšių tas, kad ekonominės kalkuliacijos apima ne tik sutrumpintą savikainą, bet ir kai kurias netiesiogines išlaidas. Pastarosios išlaidos gali būti įskaitomos į produkcijos savikainą pagal metodiką, atitinkančią kalkuliacijos sudarymo tikslą. Ekonominės kalkuliacijos sudaromos naujų gaminių pelningumui, savo gamybos arba pirktinių pusfabrikačių naudingumui apskaičiuoti, naujai gamybos technologijai paruošti ir kitiems įvairiems ekonominiams sprendimams priimti.Kai kurios įmonės, siekdamos operatyviai valdyti savikainą, sudaro operatyvines kalkuliacijas (dekadines, savaitines, kasdienines). Jos sudaromos remiantis operatyvių tiesioginių (žaliavų ir medžiagų, darbo užmokesčio, kitų tiesioginių išlaidų) ir orientacinių netiesioginių išlaidų normomis.
Ypač svarbi kalkuliacijų naudojimo gamybos valdymo sistemoje reikšmė. Kalkuliacijų duomenis galima naudoti sprendžiant įvairiausius gamybos organizavimo, valdymo, planavimo, apskaitos, kontrolės, analizės klausimus. Kalkuliacijų duomenys ypač vertingi kainoms ir pelnui prognozuoti, išlaidų mažinimo rezervams atskleisti, įvairiems ekonominiams sprendimams priimti.
Kalkuliacijų duomenys gali būti naudojami šiais tikslais:1) normatyvinių kalkuliacijų – naujos produkcijos išlaidoms įvertinti gamybos paruošimo etape; faktinės produkcijos savikainai apskaičiuoti; nebaigtai gamybai ir brokui įvertinti; išlaidų normoms kontroliuoti; normų kokybei palyginti su kitų įmonių analogiškos produkcijos normomis; įvairiems planiniams rodikliams apskaičiuoti ir kt.;2) planinių kalkuliacijų – svarbiausių produkcijos rūšių perspektyvinėms kainoms planuoti; gamybos išlaidoms ir konkrečių produkcijos rūšių savikainai planuoti būsimu laikotarpiu; metų biudžetų finansiniams rodikliams patikslinti; ekonominio efektyvumo apskaičiavimams konkretizuoti; konkrečių gaminių savikainos dinamikai nustatyti; savikainos lygiui kontroliuoti, jos pasikeitimo priežastims analizuoti ir kt.;
3) ataskaitinių kalkuliacijų – pagamintos produkcijos faktinei savikainai nustatyti; savikainos sumažinimo užduotims apskaičiuoti; įmonės ir jos gamybos padalinių veiklos ekonominiams rezultatams nustatyti; pelnui ir pelningumui nustatyti; taikomų mokslinių techninių priemonių ir investicijų ekonominiam efektyvumui įvertinti; produkcijos savikainos dinamikai ir struktūrai analizuoti; produkcijos savikainos lyginamajai analizei giminingose įmonėse atlikti ir kt.8. Produkcijos savikainos kalkuliavimo metodai
Produkcijos savikainos kalkuliavimo metodu vadinama visuma būdų produkcijos savikainos vienetui ir visų kitų kalkuliavimo objektų savikainai apskaičiuoti. Kiekvienai įmonei labai svarbu pasirinkti tinkamiausią produkcijos savikainos kalkuliavimo metodą.
Literatūroje aprašomi įvairūs produkcijos savikainos kalkuliavimo metodai, įvairiai vadinami, klasifikuojami, nevienodai aiškinami jų ryšiai su gamybos išlaidų apskaita.
Produkcijos savikainos kalkuliavimo metodus tikslinga klasifikuoti pagal šiuos požymius:1) pagal gamybos tipą;2) pagal išlaidų įskaitymo į savikainą mastą;3) pagal išlaidų normavimo lygį;4) pagal kalkuliavimo objektus.
Pagal gamybos tipą skiriami du kalkuliavimo metodai:1) užsakyminis;2) procesinis.
Užsakyminis kalkuliavimo metodas dažniausiai taikomas vienetinėje ir smulkiaserijinėje gamyboje, o procesinis kalkuliavimas – srovinėje ir nenutrūkstamoje gamyboje (žr. pav.). Tačiau tai nėra taisyklė.
pav. Kalkuliavimo metodų taikymas pagal gamybos tipą
Procesinis metodas turi du variantus: paprastąjį ir fazinį. Savo ruožtu fazinis metodas gali būti pusfabrikatinis ir nepusfabrikatinis (žr. pav.).
pav. Procesinio kalkuliavimo metodo variantai
Tiek paprastasis, tiek fazinis kalkuliavimo metodai vadinami procesiniu todėl, kad, taikant šiuos metodus, išlaidų apskaita tvarkoma pagal gamybos procesą, kurį pereina gaminamas produktas nuo gamybos pradžios iki visiško pagaminimo.
Paprastasis metodas taikomas tose gamybose, kuriose technologinio proceso neįmanoma suskirstyti į savarankiškas gamybos fazes (daugiausia tai stambiaserijinės ir masinės gamybos).Fazinis metodas taikomas gamybose, kuriose technologinis procesas gali būti suskirstytas į savarankiškas gamybos fazes, t. y. kuriose gaminys nuosekliai pereina kelias apdorojimo fazes iki jo visiško pagaminimo (mėsos, chemijos, naftos, popieriaus, celiuliozės ir kt.).
Pagal išlaidų įskaitymo į savikainą mastą skiriami du kalkuliavimo metodai:1) pilnasis (absorbcinis);2) dalinis (kintamų išlaidų).
Šie kalkuliavimo metodai siejami su konkrečiais tikslais. Duomenys apie pilnąją savikainą panaudojami finansinei atskaitomybei sudaryti, pelningumui analizuoti, produktų kainoms nustatyti, nebaigtai gamybai įvertinti. Dalinio kalkuliavimo duomenys nenaudojami sudarant finansines ataskaitas. Taikant dalinį savikainos kalkuliavimo metodą, išlaidos suskirstomos į pastovias ir kintamas ir tai įgalina gauti vertingą informaciją įvairiems valdymo sprendimams priimti.
Pagal išlaidų normavimo lygį skiriami du kalkuliavimo metodai:1) normatyvinis (standartinių išlaidų);2) nenormatyvinis (faktinių išlaidų).
Daugelis autorių pasisako už normatyvinį (standartinių išlaidų) savikainos kalkuliavimo metodo naudojimą, nes jis įgalina operatyviai išaiškinti faktinių išlaidų nukrypimų nuo normų priežastis ir kaltininkus. Jis traktuojamas kaip darbo ir materialinių išteklių teisingo naudojimo išankstinės kontrolės sistema.
Pagal kalkuliavimo objektus gali būti taikomi šie metodai:1) produktų (vieno, produktų grupės, produkto sudedamųjų dalių – mazgų, detalių) savikainai kalkuliuoti;2) veiklų ir funkcijų savikainai kalkuliuoti.
Gali būti taikomi ir kiti kalkuliavimo metodų klasifikavimo požymiai. Pavyzdžiui, siūloma kalkuliavimo metodus klasifikuoti pagal netiesioginių išlaidų paskirstymą į 1) vienakoeficientį ir 2) daugiakoeficientį metodus. Gali būti taikomi mišrūs (hibridiniai) kalkuliavimo metodai, kai vieno metodo elementai derinami su kito metodo elementais.
Nėra idealių kalkuliavimo metodų, tinkamų visoms įmonėms. Todėl į klausimą, kokį pasirinkti savikainos kalkuliavimo metodą, reikėtų atsakyti abstrakčiu amerikoniškuoju posakiu: ,,it depends” (tai priklauso). Kaip minėta, kalkuliavimo metodo pasirinkimas priklauso nuo daugelio veiksnių: gamybos tipo ir technologinio proceso, išlaidų struktūros, produkcijos asortimento, vadovų keliamų tikslų ir daugelio kitų.